臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四一一二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丑○○律師
複代 理人 癸○○律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 子○○
壬○○
寅○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月二日台八十九訴
字第三一五二七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被告以原告於民國八十二年一月二十九日以自有資金新台幣（下 同）五六、九二三、六○○元，無償為其子林楷焜購置坐落台北縣三重市○○○ 段六張小段二一九及二一九—四地號（重測後變更為台北縣三重市○○段二四七 地號）土地，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論課徵贈與 稅，乃於八十四年七月十七日以北區國稅二字第八四○二二六七八號函請原告於 文到十日內申報贈與稅。原告雖依限申報，惟主張係朋友以暗股方式合夥投資購 買土地，其子林楷焜僅係人頭，並無贈與之意云云。經被告核定贈與總額為五六 、九二三、六○○元，贈與淨額為五六、四七三、六○○元，發單課徵其贈與稅 二二、四五八、○五○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，遭決 定駁回，訴經行政院台八十七訴字第一三二九一號再訴願決定將原決定撤銷，由 原決定機關另為適法之決定。案經原決定機關以台財訴字第000000000 號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經被告重核結果，仍未獲變 更。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⑴請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。
⑵右撤銷部分被告應給付原告新台幣貳仟貳佰肆拾伍萬捌仟零伍拾元及自原告 繳納前開稅款之日起至清償日止按銀行業通用一年期定期存款利率計算之利 息。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：
⑴系爭土地為原告所購置，抑或原告與丙○○等人合夥所購置？ ⑵系爭土地係原告贈與抑或信託予原告之子林楷焜？
㈠原告主張：
⑴按以自己之資金、無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，縱為行為時遺 產及贈與稅法第五條第一項第三款所定，惟其要件必須係行為人以自己之資 金，且無償為他人購置財產始有適用，否則不得論為贈與，不應核課贈與稅 。本件系爭土地最初係原告甲○○與訴外人許進添等人欲合夥購買，但簽約 後在支付期款中途許進添突然財務發生困難陷於支付不能，半路退出合夥， 原告才找來丙○○等人合夥出資完成購地。因此系爭土地雖係以訴外人林楷 焜名義登記，惟僅屬信託登記在林楷焜名下，實際權利人乃原告甲○○及丙 ○○、丁○○、陳力瑋、林政廷、己○○、庚○○、辛○○等八名合夥人， 而資金亦係各合夥人共同集資而來，請鈞院依法傳訊證明。然被告仍認為原 告係贈與並發單課稅，自係違法，而復查、訴願、再訴願等決定機關亦未詳 查，一概否准原告之舉證及主張，原告不得已提起本件訴訟。 ⑵原告於八十一年六月間邀集丁○○、己○○、丙○○、庚○○、林政廷、陳 力瑋為股東合資購買桃園縣龍潭鄉○○○段第三九四—二、三九四—一三一 、三九四—二三二號參筆土地。另原告與前開股東另又邀請辛○○加入為股 東於同年六月間共同購買台北縣三重市○○○段六張小段第二一九、二一九 —四號土地（即本案土地），本案土地借用原告之子林楷焜之名義為登記。 實則上開土地購地係原告與丁○○等股東所集資購買，做為日後建築等使用 。謹提呈二次購地款數額、股東姓名、出資比例、應出資額及實際出資額之 總表及各股東出資明細分表供鈞院查參。
⑶次查為購買上開土地各股東出資係分別匯入或存入原告甲○○設於台北縣五 股鄉農會、台北縣三重市農會或合作金庫龍潭支庫等帳戶，再由原告統一處 理付款事宜。有些係先收款再付給出賣人，有些則是原告先墊支給出賣人， 嗣各股東再陸續補實。各股東先後二次購地出資之明細如下： ①甲○○部分詳如原證四之一及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據紫色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為九八、八六三、三八五元。 Ｂ、實際出資合計為一○一、六○○、○○○元。 ②丁○○部分詳如原證四之二及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據綠色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為三五、六六二、○○一元。 Ｂ、實際出資合計為三四、二五六、六六七元。 ③己○○部分詳如原證四之三及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據粉紅色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為二一、九六九、六四一元。 Ｂ、實際出資合計為二二、一一七、二八一元。 ④丙○○部分詳如原證四之四及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據黃色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為一八、五四六、五五一元。 Ｂ、實際出資合計為一八、四九八、八二九元。
⑤庚○○部分詳如原證四之五及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據橘色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為一五、一二三、四六一元。 Ｂ、實際出資合計為一五、○八三、二八一元。 ⑥林政廷部分詳如原證四之六及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據咖啡色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為一五、一二三、四六一元。 Ｂ、實際出資合計為一六、五九七、二八一元。 ⑦陳力瑋部分詳如原證四之七及原證五至原證十一銀行存摺、交易明細等證 據藍色部分及原證十二、十三劃紅線部分：
Ａ、應出資額合計為七、五六一、七三一元。
Ｂ、實際出資合計為七、六三一、一四○元。
⑧辛○○部分詳如原證四之八及原證五至原證十一之銀行存摺、交易明細等 證據土黃色部分及原證十二、十三劃紅線部分： Ａ、應出資額合計為六、八四六、一八○元。
Ｂ、實際出資合計為七、○二九、七二四元。
⑷二次購地之價款係分期支付出賣人，部分價金係先向股東收款支付，部分係 原告先行墊支，嗣再由各股東以現金、個人票、客票陸續補回給原告，上開 股東之購地款除丁○○少付百餘萬元外，其餘股東均十足出資，而有增減之 部分，股東係嗣於其後合建房屋或於建築完成分配盈餘時再加減核算補回。 ⑸證人丁○○、丙○○、林政廷、己○○、庚○○、辛○○業經出庭證明其等 與原告確有共同出資購買系爭土地登記於林楷焜名下，其後作為建築使用之 事實，足證原告所言屬實。當時登記林楷焜名下係因原告已在多家金融機構 貸款，金額不小，故以林楷焜名義登記便於將來建築融資。林政廷同時證稱 ，伊該股係與其叔父李佔合資，己○○亦證稱伊該股另有內部股東三人，分 別為陳添福、陳修、巫淑真，上開四人即李佔、陳添福、陳修、巫淑真有傳 訊之必要。另陳力瑋前亦經原告聲請傳訊，尚未到庭，懇請續傳。 ⑹系爭土地購入後作為建築房屋使用，原為台北縣三重市○○○段六張小段二 一九、二一九—四號，八十二年重測後編為大智段二四七地號，建築實合併 編為大智段二三二地號，其上之房屋已完成計有一六五四建號等共五十戶。 原告確係與丁○○、己○○、丙○○、庚○○、林政廷、陳力瑋、辛○○等 共八人同出資購買土地建屋。
⑺退萬步言，縱認購買系爭土地之資金均係原告所出，然原告並無出資購地贈 與林楷焜之意思，此自被告台灣省北區國稅局八七○Ｇ一一五號卷附台北縣 三重市農會八十七年三月七日（八七）重信字第一九三號函說明第二項即可 查知林楷焜曾以系爭土地為擔保在八十二年四月二十一日向三重市農會貸款 五千九百萬元還給原告，轉入原告所設第○○二七五九號活儲帳戶，足見原 告實無購地贈與林楷焜之意，否則林楷焜為何要貸款還錢給原告。至多僅係 原告先將所集資金借給林楷焜，林楷焜其後返還而已，豈是贈與可比？ ⑻末查原告與股東合資購買桃園龍潭及本案三重市之土地時間至為接近，出資
合計高達二億一千九百六十九萬六千四百一十元，係屬鉅額，購地期間原告 及股東又無請專業會計管帳，購地資金股東均交由原告處理，股東出資亦無 每次按時支付，故有時須原告自己先墊出，股東嗣後再續補，而股東出資方 式不一，有些以支票支付、有些直接匯款或轉帳、小部分以現金直接拿給原 告，且本案購地資金另有以桃園龍潭土地投資營收共三千萬元轉出資者，加 上股東人數又多，資金往來極為繁雜，被告係在多年後查詢本案，資料找尋 不易，因此原告前所查報給被告之出資有些許部分未臻詳細，原告則是盡力 找尋相關資料補充，本案各股東出資合計高達一億二十餘萬元之多，加以時 間久長，股東出資方式不一，又牽涉股東資金調度時程不一，其等未必按時 支付足額等情，自不應以原告原初資料未足即認定原告與股東合資購地為假 ，逕認定原告購地贈與其子，而核課贈與稅。
㈡被告主張：
⑴按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行 為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
⑵本件原告之子林楷焜（五十八年次）至八十二年底擁有鉅額財產，經被告列 為個案調查而查得原告於八十二年元月二十九日以自有資金五六、九二三、 六○○元，無償為其子林楷焜購買坐落臺北縣三重市○○○段六張小段二一 九、二一九—四號（重測後變更為台北縣三重巿大智段二四七地號）土地， 涉有前揭遺產及贈與稅法第五條第三款規定之贈與情事，案經被告通知原告 於文到十日內補申報贈與稅，原告亦依限於八十四年七月二十五日申報贈與 稅，經被告核定八十二年度贈與總額五六、九二三、六○○元，淨額為五六 、四七三、六○○元，應納贈與稅額為二二、四五八、○五○元。原告不服 ，主張本件並非贈與，而係原告與朋友以暗股方式合夥投資，借用林楷焜之 名，購買土地云云，申經被告復查結果，以本件於八十四年十一月十六日以 北區國稅法第八四○四一二五七號函及八十五年七月十七日以北區國稅法第 八五○二九四○號函通知原告提示其與合夥人共同出資購地之資金流程或有 關貸款支付之相關流程等資料供核。惟原告僅提示股東合夥宣誓證明書、支 付第四期款項後餘額金額各股東按比例得到分配款之部分等事證，而無提示 其與合夥人共同出資購地之資金來源流程或存摺等相關支付流程資料供核， 以實其說，原核定並無不合為由，遂駁回其復查之申請。嗣原告提示其他股 東繳納資金流程表及原告各存款單位存款明細表等資金流程資料，訴稱係以 暗股方式合夥投資，並非贈與云云，訴經財政部八十七年五月二十五日台財 訴第000000000號訴願決定，以（一）本案經被告八十六年六月五 日北區國稅法第八六○八五九六九號函補充答辯略以就本件購地合夥契約書 第六項約定各合夥人之出資比例而言，依該約定，各合夥人之出資應按比例 為之。惟查，就原告所提示之其他合夥人繳納資金流程表觀之，各該合夥人 之出資均與約定之比例不合，甚且有合夥人之出資比例相同，而出資額卻不 同，致上述之資金流程均無法勾稽，亦即原告此部分之舉證實無法採認。（ 二）再查關係系爭台北縣三重市○○○段六張小段二一九、二一九—四地號
土地於八十二年一、二月間移轉完成，惟前述購地合夥契約書則遲至八十二 年三月十九日始行訂定，而依該契約書第一項約定預以林楷焜名義為系爭土 地所有權人之登記，是原告上揭所舉事證顯然違背一般經驗法則，其論證應 不成立。綜上論之，原告首揭所舉證，核無足採為由，而駁回其訴願。原告 仍不服，提起再訴願，案經行政院八十七年三月三十一日台八十七訴字第一 三二九一號再訴願決定，以本件雖於八十六年十二月十一日檢卷答辯，惟關 於原告所訴其於八十二年一月二十九日購買系爭二筆土地，係由各合夥人出 資購買，以其子林楷焜名義登記，非屬贈與云云，並檢附臺北縣五股鄉農會 及臺北縣三重市農會資金往來紀錄供核一節，未據辯明，致本案事證未明， 爰將原訴願決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。案經原決定機關訴願 決定以，就本件購地合夥契約書第六項約定各合夥人之出資比例而言，依該 約定，各合夥人之出資應按比例為之。惟查，就原告所提示之其他合夥人繳 納資金流程表觀之，各該合夥人之出資均與約定之比例不合，甚且有合夥人 之出資比例相同，而出資額卻不同，致上述之資金流程均無法勾稽等語，惟 原處分卷內尚乏相關資料可資參酌。又原告就其所稱系爭土地係各合夥人出 資購置，以其子名義登記，非屬贈與乙節，已檢附臺北縣五股鄉農會及臺北 縣三重市農會資金往來紀錄供核，惟其能否勾稽，亦待究明，爰將原處分撤 銷，著由被告重行查明，另為處分。被告重為復查決定以，本件經再於八十 七年六月二十四日北區國稅法第八七○三一九九九號函請原告補提相關事證 ，其間二度核准其請求延期提示之期限，最後一次展延至八十七年十月十五 日前提示，原告於八十七年十月十四日復函，僅再次敘述合夥契約之存在， 至於各合夥人共同出資部分，與復查時之主張並無二致，對於上開函文所要 求提示之資料，例如其向許進添承接系爭土地，兩人如何約定之契約書，以 及支付許進添已付第一、三期款項金額及資金流程暨主張系爭土地支付第四 期款由非合夥人之陳賜農、李瓊珀二人以貸款六千萬元支應之緣由、關係及 資金流程等均未提示證明供核，反聲請被告調查許進添於臺北區中小企業銀 行思源分行（現更名為臺北國際商業銀行）支存帳號○六九九九四號之交易 資料及陳、李二人於八十一年九月十六日向臺北縣五股鄉農會各借款三千萬 元後之資金流向，按當事人主張有利於己之事實應負舉證責任，此為舉證責 任分配原則，原告對其主張事實未盡舉證，反要求被告查明，實難採行。是 原告暨未能提出系爭土地自向許進添承接至登記完竣迄各股東領回分配款之 全部入夥資金流程，自無從了解合夥事實真相。玆據原告所提示之其他股東 繳納資金流程表等資料，查核所稱各合夥人股東出資情形如次： （一）丁○○部分：原告提出陳君出資之四紙支票存根：八十一年九月二十 三日支票ＡＢ0000000，金額二五五、四○○元；八十一年十一月十 六日支票ＡＢ0000000，金額二五八、○八九元；八十二年二月十二 日支票ＡＢ0000000，金額二、八九一、八四二元；八十二年五月五 日支票ＡＢ0000000，金額五八八、五七八元，經以存根影本函據臺 灣土地銀行營業部八十七年三月三十一日營存字第八七○○○一二一九號函 復稱需明示該等支票提示日期、金額始能正確查明，惟上開支票究竟何時提
示，無從得知。另再函據三重市農會八十七年三月七日八七重農信字第一九 三號函查明前開支票ＡＢ0000000，金額二、八九一、八四二元確存 入原告三重市農會活存第二七五九號帳戶。至所稱另有陳文良、黃能茂二人 與丁○○合為一股，應為該二人與丁○○間之合資關係，是其二人所出金額 尚不足以認列為與原告有關之合夥金額。故丁○○出資金額可資認定者僅二 、八九一、八四二元，即若四紙支票全數認定亦僅三、九六三、九○九元。 （二）丙○○部分：原告提出丙○○出資之四紙支票中，經查八十一年九月 十五日支票號碼ＡＦ0000000，金額一、五九○、○○○元，其兌領 人為上海商業銀行三重分行Ｓ八四五九—七號帳戶，經電話查詢該帳戶戶名 為陳文榮，是該筆金額並非事實；其餘三紙支票金額一、五九一、五四八元 係存入申請人五股農會活存第六八九七號帳戶，有三重市農會八十七年三月 七日（八七）重農信字第一九三號函附卷，故丙○○出資可資認定者為一、 五九一、五四八元。（三）陳力瑋部分：原告主張陳君於八十二年二月二十 五日以一、二○○、○○○元存入原告五股鄉農會第六八九七號帳戶，經查 該筆存款係來自合作金庫北三重支庫第六○三五號帳戶，有臺北縣五股鄉農 會八十七年三月十二日北縣五農信字第一六六號函附卷可稽，又經以電話向 合庫查詢，該六○三五號帳戶戶名為曾秋燕，可證所述陳君出資並非真實。 （四）林政廷部分：主張八十一年九月十八日存入原告帳戶之二、四四七、 二八一元，既為陳嘉鐘所匯款，自無從證明為林政廷投入之款項；又八十三 年二月十九日開具ＡＦ0000000號支票，金額五○○、○○○元存入 原告帳號部分，其存入時間非關本次案情，餘只八十二年二月二十八日存入 之五○○、○○○元可資認定。（五）己○○部分：主張蘇君於八十一年六 月三十日及同年七月三十日各存入原告帳戶二、五○○、○○○元，八十一 年九月二十九日存入二、○○○、○○○元，八十二年二月十五日存入四、 八○○、○○○元乙節，經查上述金額係案外人林阿仁、陳修、巫淑真三人 及蘇君等四人所存入，有台北縣五股鄉農會八十七年三月十二日北縣五農信 字第一六六號函附卷可稽，惟上開函復未附明細資料，經參酌附原告所提資 料，與蘇君有關者為⒈八十一年六月三十日及七月三十日各提款六二五、○ ○○元。２．八十一年九月十五日提款四一六、八二一元。３．八十二年二 月十五日提款二、四○○、○○○元，合計四、○六六、八二一元。（六） 庚○○部分：主張陳君共有五紙支票存入原告帳戶，分別為：１．八十一年 六月八日票號ＡＷ0000000號，金額六○○、○○○元。２．八十一 年六月九日票號ＡＷ0000000號，金額二、○○○、○○○元。３． 八十一年六月二十二日票號0000000號，金額五五○、○○○元。４ ．八十一年七月三十日票號ＡＷ0000000號，金額二、五○○、○○ ○元。５．八十一年九月二十二日票號ＡＷ0000000號，金額六六七 、二八一元。經查原告五股鄉農會第六八九七號帳戶八十一年六月八日存入 之六○○、○○○元係來自案外人陳永林之電匯款，而非來自庚○○，有臺 北縣五股鄉農會八十七年三月十二日北縣五農信字第一六六號函附卷可稽。 另八十一年九月二十二日之票款六六七、二八一元，依其支票存根所載係龍
潭土地款，與本案無關，餘可認存入原告帳戶之金額為五、○五○、○○○ 元。（七）辛○○部分：主張林君於八十三年四月十五日開具票號ＰＶ00 00000號，金額二五○、○○○元，查已在八十二年四月取回分配款之 後，應非本案關係金額。另於八十二年二月二十二日開具第ＰＶ00000 00號支票，金額二、四○○、○○○元，可認為存入原告帳戶之款項。又 依原告所提系爭土地於八十一年六月七日簽訂之不動產買賣契約書所載，立 契約之買主為許進添，其後由原告及前述合夥人股東出資承受，則依該份契 約交易價格應有一三六、九二三、六○○元之出資額，如再扣除林楷焜名義 於八十二年四月二十一日向三重市農會貸款五、九○○萬元（該款於同日存 入原告於三重市農會開立活存帳號第○○二七五九號），仍有實際出資額七 七、九二三、六○○元，是依該出資額：（一）丁○○入夥款項最多僅佔百 分之五．○九（3,963,909÷77,923,600）。（二）丙○○出資比率百分之 二．○四（1,591,548÷77,923,600）。（三）陳力瑋出資比率為○。（四 ）林政廷出資比率百分之○．六四（500,000÷77,923,600）。（五）己○ ○出資比率百分之五．二二（4,066,821÷77,923,600）。（六）庚○○出 資比率百分之六．四八（5,050,000÷77,923,600）。（七）辛○○出資比 例百分之三．○八（2,400,000÷77,923,600），上開各合夥人出資比例， 無一與八十二年三月十九日所簽合夥契約書之合夥比率相合，可證其合夥之 不實，即若有合夥關係，惟其他七人出資合計比率僅達百分之二十二．五五 ，換言之，原告出資比例仍高達百分之七十七．四五，換算出資額為六○、 三五一、八二八元（77,923,600×77.45％），亦高於系爭核定之贈與金額 ，而未准變更，應無不妥。
⑶原告以本件系爭土地最初係原告與許進添等人欲合夥購買，但簽約後在付期 款中途許君突然財務發生困難，半路退出合夥，原告才找來丙○○等人合夥 出資完成購地。系爭土地雖以林楷焜名義登記，惟屬信託登記，實際權利人 乃原告及丙○○、丁○○、陳力瑋、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等八 名合夥人，而資金亦係各合夥人共同集資而來，被告仍認贈與，自係違法。 除前訴願、再訴願程序中原告所呈證據請准引用外，其餘補充理由及證據， 另行補呈等語，資為爭議。查所訴系爭土地如何承接原土地簽約人許進添君 之事證及資金流程均不明確，又原告主張其等八人合夥出資購地，業經被告 重核復查決定逐一就各合夥人出資金額詳予查明結果，原告之出資金額仍大 於核定之贈與金額，已如前述，則被告依前揭法條核課贈與稅，自無違法可 言；又行為時，尚無信託法之頒行，所主張之信託行為自非確論，惟依民法 第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更 者，非經登記，不生效力。是系爭土地，姑不論是否合夥所購，既登記予原 告之子林楷焜名下，且扣除其他合夥人之實際出資額後，原告實際出資金額 （六○、三五一、八二八元）仍較被告原核定之贈與金額（五六、九二三、 六○○元）為高，被告論以贈與，自屬依法有據。又訴請被告應給付原告二 二、四八五、○五○元及自原告繳納前開稅款之日起至清償日起按銀行業通 用一年期定期存款利率計算之利息乙節，查其聲明並未附有理由，探其真意
，似請求判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定後，進而請求被告應退還已納 之贈與稅（二二、四五八、○五○元）及應計利息，此部分行政訴訟程序之 終結決定或判決，應退補稅款之加計利息，於稅捐稽徵法第三十八條已定有 明文，不待原告主張，被告本即依該法規定辦理。 ⑷本件大院於九十一年五月二十一日所召開準備程序庭中，就原告當日具狀聲 請函調回籠支票，以證明合夥人出資流程乙事，囑原告再行詳述，並囑其將 九十年十月三十一日呈送大院之行政陳報狀及附件，連同被告當庭要求原告 提供本案土地建屋出售及房地分配予股東之相關證據資料，儘速提供被告再 行查核並提出補充答辯。被告於本（六）月十日始接獲原告寄來九十年十月 三十一日呈送大院之行政陳報狀及附件，其餘資料未見併案寄送，是僅就原 告提供資料查核陳報。
⑸原告所提供與各合夥人購地資金籌集過程與土地買賣合夥契約書、土地買賣 契約書所載內容不合：
①原告所提供土地買賣合夥契約書計有二份：一為八十一年九月六日簽訂購 買龍潭鄉○○○段三九四—二、三九四—一三一、三九四—一三二地號三 筆土地，一為八十二年三月十九日簽訂購買三重市○○○段六張小段二一 九、二一九—四、二二二—三九地號三筆土地，是依合夥契約書合夥購置 土地計有六筆，惟原告所提供之合夥資金支付流程僅為購買龍潭鄉○○○ 段三九四—二、三九四—一三一、三九四—一三二地號及三重市○○○段 六張小段二一九、二一九—四地號五筆土地，至三重市○○○段六張小段 二二二—三九地號土地其合夥資金支付情形並未列入，顯與合夥契約書所 載不合。
②原告所提供土地買賣契約書亦有二份，分別為購置龍潭鄉○○○段三筆土 地及三重市○○○段六張小段二筆土地之買賣契約書（三重市○○○段六 張小段二二二—三九地號土地原告未提供買賣契約書），依買賣契約書所 載龍潭鄉土地共付款五次，分別為八十一年六月一日、六月十日、六月三 十日、七月三十日及九月十五日，三重市土地共付款四次，分別為八十一 年六月七日、九月六日、八十二年二月二十九日及四月四日，惟原告提供 各合夥人實際出資明細表所列之出資日期與契約所載付款日期無一相符， 付款日多在土地完成過戶之後，甚有多筆至次（八十三）年度或八十六年 度始行支付者，顯非合理，原告雖稱係由其先墊支給賣方，嗣後各股東再 陸續補實，惟乏具體事證，尚難採信。又兩份合夥契約書均載明「自全體 合夥人簽章後合夥契約始生效」，則依約合夥行為應分別於簽約日八十一 年九月六日及八十二年三月十九日之後生效，惟查兩份土地買賣契約書卻 分別於八十一年六月十日及八十一年六月七日即已簽訂，最後付清尾款日 期則分別為八十一年九月十五日及八十二年四月四日，亦即合夥契約簽訂 生效時，所購土地僅剩少數之尾款尚未付清，顯然違背一般經驗法則。 ⑹原告行政訴訟所陳合夥購地資金籌集過程金額與復查訴願階段所主張者均不 相同：
①原告於復查及訴願階段主張各合夥人出資購買系爭土地之金額為：甲○○
—七四、六五四、一六○元（另稱張吉雄投資其所有部分三分之一）、陳 秀松—四、九六三、九○九元（另稱合股股東陳文良出資五七七、二七五 元、黃能茂出資三、九八○、四○五元）、己○○—九、三○○、○○○ 元、辛○○—二、六五○、○○○元、林政廷—二、九一七、二八一元、 庚○○—三、一五○、○○○元，陳力瑋—六、一三一、一四○元（詳林 宗男贈與稅案各股東出資說明及其他股東應繳納資金流程表），查與原告 行政訴訟所陳報之「出資明細總表」各股東出資額均不相同，且差距甚大 。
②原告行政訴訟時提供之各股東「實際出資明細表」其上所載各股東合夥購 地價金支付筆數及金額，遠超過復查訴願階段所主張之付款筆數及金額， 雖稱包含有購置龍潭鄉土地款，惟與兩處土地買價比例相較，顯不相當（ 龍潭鄉土地購價約為三重市土地購價五分之三）。復查及訴願階段所主張 各合夥人出資資金部分，已逐項查核如前答辯狀，至本次表列其餘各筆資 金，均係依據甲○○帳戶內匯入款之資料列載，並未有任何直接之匯付款 證明，無從查知確為各合夥人所匯入或與該合夥購地有關。 ③各股東「實際出資明細表」所列出資資料，部分未列有存入行庫及帳戶名 稱，亦無任何支付證明，如丁○○—八十一年六月二十八日一、五○○、 ○○○元、八十一年九月十六日五、二○○、○○○元，庚○○—八十三 年二五○、○○○元、八十三年七月三十一日一、○一六、○○○元，林 政廷—八十三年三月二十一日二五○、○○○元、八十六年一月二十七日 一、○○○、○○○元、八十六年十月八日二五○、○○○元，陳力瑋— 八十一年九月？日四八一、一四○元、八十三年二月？日五○○、○○○ 元、八十三年五月？日六二五、○○○元，難謂有支付之事實。 ④各股東「實際出資明細表」於八十三年十一月三十日均列載支付購地資金 一筆，依附註說明係龍潭土地投資案部分收入三、○○○萬元，由甲○○ 合庫帳戶轉匯至林楷焜三重市農會帳戶，作為購置本案土地（三重市土地 二筆）之投資款，表列金額為各股東應分配款之金額。惟查系爭土地於八 十二年四月四日即已付清尾款，且已完成過戶，所訴顯與事實不符；且亦 無任何相關事證足資證明所稱三、○○○萬元即係龍潭土地投資案之部分 收入款。
⑺證人證詞與原告主張顯不相符：
①各證人（即所稱合夥人）當庭均以購買三重市○○○段六張小段二一九、 二一九—四地號二筆土地買賣款一三六、九二三、六○○元依出資比例換 算之金額，作為其個人購買三重市土地之出資金額，惟原告提供之合夥契 約書明確記載三重市合夥之土地應有三筆，則各合夥人出資額自應包括該 三筆土地在內，各合夥人之證詞卻均未提及三重市○○○段六張小段二二 二—三九地號土地之購買及出資情形，其證詞顯與事實有所出入。 ②各證人就合夥付款方式、合夥購地次數及盈餘分配退回情形所述多與原告 主張不符，如丁○○當庭所稱：三重土地部分不知道投資幾筆土地（依合 夥契約書為三筆）、三重土地僅購買一次（實際應為二次）、出資三千多
萬（實際本案土地其應出資二千七百餘萬元）、建屋出售後才退款（原告 主張八十二年四月二十八日至五月三日已按出資比例退還各股東投資款） 、本人自為一股無其他人合股（原告主張陳文良及黃能茂二人與其合股） ；另林政廷、庚○○、辛○○等人均稱僅分屋未退款；己○○稱與陳添福 、陳修、巫淑真四人合資，四人分別匯款至甲○○或蘇君本人戶頭（原告 卻提供案外人林阿仁之付款資料）、八十九年開立十二張支票退款一八○ 萬元，之前也有用支票或轉帳方式匯到戶頭（與其他合夥人及原告所稱退 款情形不同）。
⑻原告主張本案土地係原告與丁○○等人集資購買，僅係借用林楷焜名義登記 ，屬信託行為，嗣後已合建房屋出售並分配盈餘云云。按「稱信託者，謂委 託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或 為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定 外，應以契約或遺囑為之。」為現行信託法第一條、第二條所明定，原告所 稱之信託行為，就其形式上而言為「原告與丁○○等人集資購買，僅係借用 林楷焜名義登記。」惟依前揭法條規定，所謂信託，應有「訂約、返還、利 益分配」等法律行為，原告自應負舉證責任或提示相關資料，以實其說，惟 原告迄今未提供信託契約、合夥建屋出售及分配盈餘之相關事證等足資證明 ，所稱已退還股東款二八、六一五、二八○元之說，復與各證人證詞完全不 同；至原告所稱之信託，其信託人、信託目的、信託內容、信託期間、信託 利益及返還等，事實均不明。又信託法係於八十五年公布施行，本件八十二 年發生之贈與，原告應係主張「債的關係」，該項請求權之基礎，在於請求 受託人返還標的物與信託人，惟此種請求權迄今原告亦無法提出任何直接有 關之證明，是其主張尚不足採。
理 由
一、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅 ：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產 及贈與稅法第五條第三款所明定。
二、本件被告以原告於八十二年一月二十九日以自有資金五六、九二三、六○○元， 無償為其子林楷焜購置坐落台北縣三重市○○○段六張小段二一九及二一九—四 地號（重測後變更為台北縣三重市○○段二四七地號）土地，依行為時遺產及贈 與稅法第五條第三款規定，應以贈與論課徵贈與稅，乃於八十四年七月十七日以 北區國稅二字第八四○二二六七八號函請原告於文到十日內申報贈與稅；原告雖 依限申報，惟主張係朋友以暗股方式合夥投資購買土地，其子林楷焜僅係人頭， 並無贈與之意云云，經被告核定贈與總額為五六、九二三、六○○元，贈與淨額 為五六、四七三、六○○元，發單課徵其贈與稅二二、四五八、○五○元。原告 不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，訴經行政院再訴願決定 ，將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定；案經原決定機關訴願決定，將 原處分撤銷，由原處分機關另為處分；經被告重核結果，仍未獲變更，原告不服 ，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造之主張，各如 事實欄所載，其爭點厥為系爭土地是否為原告與丙○○等人合夥所購置，及系爭
土地係原告贈與抑或信託予原告之子林楷焜而已。三、原告起訴意旨雖主張：系爭土地最初係原告甲○○與訴外人許進添等人欲合夥購 買，但簽約後在支付期款中途，許進添突然財務發生困難陷於支付不能，半路退 出合夥，原告才找來丙○○等人合夥出資完成購地。因此系爭土地雖係以訴外人 林楷焜名義登記，惟僅屬信託登記在林楷焜名下，實際權利人乃原告甲○○及丙 ○○、丁○○、陳力瑋、林政廷、己○○、庚○○、辛○○等八名合夥人，而資 金亦係各合夥人共同集資而來，其出資比例及金額分別為原告百分之四五（六一 、六一五、六二０元）、丁○○百分之二十（二七、三八四、七二０元）、己○ ○百分之十（一三、六九二、三六０元）、丙○○百分之七‧五（一０、二六九 、二七０元）、庚○○百分之五（六、八四六、一八０元）、林政廷百分之五（ 六、八四六、一八０元）、陳力瑋百分之二‧五（三、四二三、０九０元）、辛 ○○百分之五（六、八四六、一八０元），購地之價款係分期支付出賣人，部分 價金係先向股東收款支付，部分係原告先行墊支，嗣再由各股東以現金、個人票 、客票陸續補回給原告，而系爭土地購入後作為建築房屋使用，其上之房屋已完 成計有一六五四建號等共五十戶，上開事實業據證人丁○○、丙○○、林政廷、 己○○、庚○○、辛○○出庭證明屬實；退萬步言之，縱認購買系爭土地之資金 均係原告所出，然原告並無出資購地贈與林楷焜之意思，此由林楷焜曾以系爭土 地為擔保在八十二年四月二十一日向三重市農會貸款五千九百萬元還給原告，轉 入原告所設第○○二七五九號活儲帳戶，足見原告實無購地贈與林楷焜之意思云 云。
四、經查，本件被告早於八十四年十一月十六日以北區國稅法第八四○四一二五七號 函及八十五年七月十七日以北區國稅法第八五○二九四○號函通知原告提示其與 合夥人共同出資購地之資金流程或有關貸款支付之相關流程等資料供核；惟原告 僅提示股東合夥宣誓證明書、支付第四期款項後餘額金額各股東按比例得到分配 款之部分等事證，而無提示其與合夥人共同出資購地之資金來源流程或存摺等相 關支付流程資料供核，以實其說。嗣後歷經多次爭訟，原告陸續補提資料，迄本 件訴訟九十一年八月二十八日言詞辯論終結為止，期間長達六年餘，惟依原告所 提示之其他合夥人繳納資金流程表觀之，各該合夥人之出資仍與約定之比例無一 相符，顯係臨訟拼湊，而無法自圓其說，是原告主張其與朋友暗股方式投資系爭 土地，借用林楷焜之名義登記為系爭土地之所有權人云云，已非可採。五、況查，原告提示所謂之「其他合夥股東繳納資金之證據」，是否確與本案有關， 亦值商榷。例如：
⑴關於丁○○部分：原告提出陳君出資之三紙支票存根：八十一年九月二十三日 支票ＡＢ0000000，金額二二五、四○○元；八十一年十一月十六日支 票ＡＢ0000000，金額二五八、○八九元；八十二年五月五日支票ＡＢ 0000000，金額五八八、五七八元，經被告以存根影本函據臺灣土地銀 行營業部八十七年三月三十一日營存字第八七○○○一二一九號函復稱需明示 該等支票提示日期、金額始能正確查明，惟上開支票究竟何時提示，無從得知 。
⑵關於丙○○部分：原告提出丙○○出資之四紙支票中，經查八十一年九月十五
日支票號碼ＡＦ0000000，金額一、五九○、○○○元，其兌領人為上 海商業銀行三重分行Ｓ八四五九—七號帳戶，經被告以電話查詢該帳戶戶名為 陳文榮，是該筆金額並非事實。
⑶關於陳力瑋部分：原告主張陳君於八十二年二月二十五日以一、二○○、○○ ○元存入原告五股鄉農會第六八九七號帳戶，經查該筆存款係來自合作金庫北 三重支庫第六○三五號帳戶，有臺北縣五股鄉農會八十七年三月十二日北縣五 農信字第一六六號函附卷可稽，又經被告以電話向合庫查詢，該六○三五號帳 戶戶名為曾秋燕，可證所述陳君出資並非真實。 ⑷關於林政廷部分：原主張八十一年九月十八日存入原告帳戶之二、四四七、二 八一元，既為陳嘉鐘所匯款，自無從證明為林政廷投入之款項。 ⑸關於己○○部分：原告主張蘇君於八十一年六月三十日及同年七月三十日各存 入原告帳戶二、五○○、○○○元，八十一年九月二十九日存入二、○○○、 ○○○元，八十二年二月十五日存入四、八○○、○○○元乙節，經查上述金 額係案外人林阿仁、陳修、巫淑真三人及蘇君等四人所存入，有台北縣五股鄉 農會八十七年三月十二日北縣五農信字第一六六號函附卷可稽，惟上開函復未 附明細資料，經參酌附原告所提資料，與蘇君有關者為１．八十一年六月三十 日及七月三十日各提款六二五、○○○元。２．八十一年九月十五日提款四一 六、八二一元。３．八十二年二月十五日提款二、四○○、○○○元，合計四 、○六六、八二一元。
⑹關於庚○○部分：原告主張陳君共有五紙支票存入原告帳戶，經查其中八十一 年六月八日存入原告五股鄉農會第六八九七號帳戶之六○○、○○○元，係來 自案外人陳永林之電匯款，而非來自庚○○，有臺北縣五股鄉農會八十七年三 月十二日北縣五農信字第一六六號函附卷可稽；另八十一年九月二十二日之票 款六六七、二八一元，依其支票存根所載係龍潭土地款，與本案無關。 ⑺關於辛○○部分：原告主張林君於八十三年四月十五日開具票號ＰＶ0000 000號，金額二五○、○○○元，查已在八十二年四月取回分配款之後，應 非本案關係金額。
⑻依原告所提示系爭三重市○○○段六張小段二筆土地之買賣契約書記載，三重 市土地價金共付款四次，分別為八十一年六月七日、九月六日、八十二年二月 二十九日及四月四日。故原告所提示各股東「實際出資明細表」所列出資資料 ，有在八十二年四月四日土地價款付清後，始行支付者，顯不合理，非可採取 。原告雖稱係由其先墊支給賣方，嗣後各股東再陸續補實，惟原告亦稱八十二 年四月二十一日以系爭土地向臺北縣三重市農會貸款五千九百萬元，除部分作 為支付系爭土地最後一期買賣價款二七、三八四、七二０元外，餘款依各該合 夥人出資比例發還等語，並提出各合夥股東收受該款項之收據為證，依理，各 夥股東間之出資於八十二年四月間已結算清楚，並有餘款可資領回，其後焉有 再補足資金之理？
⑼原告所提示各股東「實際出資明細表」所列出資資料，部分乃係依據原告帳戶 內匯入款之資料列載，並未有任何直接之匯付款證明，無從查知確為各合夥人 所匯入或與該合夥購地有關。甚且部分未列有存入行庫及帳戶名稱，亦無任何
支付證明，空言主張者，更不足取。
六、至於原告聲請傳訊之證人丙○○、丁○○、林政廷、己○○、庚○○、辛○○等 人，經本院訊問結果，各證人（即所稱合夥人）當庭均稱以購買三重市○○○段 六張小段二一九、二一九—四地號二筆土地買賣款一三六、九二三、六○○元依 出資比例換算之金額，作為其個人購買三重市土地之出資金額，惟原告提供之合 夥契約書明確記載三重市合夥之土地應有三筆，則各合夥人出資額自應包括該三 筆土地在內，各合夥人之證詞卻均未提及三重市○○○段六張小段二二二—三九 地號土地之購買及出資情形，其證詞顯與事實有所出入。況各證人就合夥付款方 式、合夥購地次數及盈餘分配退回情形所述多與原告主張不符，如丁○○當庭所 稱：三重土地部分不知道投資幾筆土地（依合夥契約書為三筆）、三重土地僅購 買一次（實際應為二次）、出資三千多萬（實際本案土地其應出資二千七百餘萬 元）、建屋出售後才退款（原告主張八十二年四月二十八日至五月三日已按出資 比例退還各股東投資款）、本人自為一股無其他人合股（原告主張陳文良及黃能 茂二人與其合股）；另林政廷、庚○○、辛○○等人均稱僅分屋未退款；己○○ 稱與陳添福、陳修、巫淑真四人合資，四人分別匯款至甲○○或蘇君本人戶頭（ 原告卻提供案外人林阿仁之付款資料）、八十九年開立十二張支票退款一八○萬 元，之前也有用支票或轉帳方式匯到戶頭（與其他合夥人及原告所稱退款情形不 同），故上開證人等之證詞，均不足為原告有利之證明。七、基上說明，原告主張系爭土地為原告與丙○○等八人合資購買，並非可採。退一 步言之，本件縱認有合夥購地之事實，惟查，系爭土地之買賣價款為一三六、九