臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03538號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳錫師（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
8 月30日台財訴字第09600335520 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於剔除捐贈扣除額逾新臺幣31,164元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報94年12 月間捐贈所有新竹市○○段290 、311 、332 、383 、408- 1 、409 、513 地號土地（應有部分各1/35）及408 地號土 地（應有部分1/21）予新竹市（管理機關：新竹市政府）， 價值計新臺幣（下同）3,024,063 元之捐贈列舉扣除額；經 被告就上開價值之百分之十六核定捐贈扣除額為483,850 元 （綜合所得總額為5,032,083 元，綜合所得淨額為3,848,99 1 元，補徵應納稅額303,805 元）。原告不服，申請復查， 經被告以96年7 月2 日財北國稅法二字第0960228450號復查 決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回 後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈原告以土地對政府捐贈申報列舉扣除額之計算，按所得稅 法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「捐贈：對
於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不 超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之 捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」條文中之「不 受金額之限制」之「金額」並無明定為成本或現值，在62 年度（含）以前關於對政府捐贈土地列報綜合所得稅列舉 扣除額之金額均以捐贈時之土地公告現值為準，為稅務稽 徵機關認可且行之多年之稅制，係不爭之事實，自93年度 始財政部以函釋規定人民對政府捐地之列舉扣除額自百分 之百減為百分之十六，按中央法規標準法第5 條規定：「 左列事項應以法律定之：二、關於人民之權利、義務者。 」及中央法規標準法第6 條規定：「應以法律規定之事項 ，不得以命令定之。」又按中華民國憲法第172 條規定： 「命令與憲法或法律牴觸者無效。」準此，在所得稅法無 授權財政部另訂扣除比率或估價方法之下，被告所據以核 定原告列舉扣除額之財政部函釋顯然已屬無效之命令，又 按中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務 。」係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務亦享有 依法律減免繳納之優惠，原告以自有土地捐贈予政府，依 所得稅法規定當然享有稅負減免之優惠，此為法律位階明 文規定，原告當無違誤，被告不經修法程序卻以命令便宜 行事，不符租稅法律主義原則。
⒉關於買入公共設施保留地用來捐贈，以往悉以公告現值「 全額」認列為綜合所得稅申報扣除額。至94年間財政部才 改以公告現值百分之十六認列為扣除額。此一更改，雖然 行政命令牴觸法律規定，但有鑒於市場上公共設施保留地 的售價確實普遍低於公告現值，投機者紛紛引以為避稅工 具，基於實質課稅原則，是有其依據。但因繼承而擁有之 公共設施保留地用來捐贈部分，併同改以公告現值百分之 十六認列為扣除額，則有以下問題，允宜慎重列入考量， 庶不致偏頗：
⑴非「為投機避稅而低價買入者」。
⑵當初繼承時，規定應以公告現值「全額」申報並計認為 遺產之一；其繼承分割過戶之不動產契據，亦規定應以 公告現值全額千分之一貼印花稅；土地所有權移轉或設 定典權，應以公告現值為準，據以課徵土地增值稅之用 。就租稅基礎架構而言，此一價值之認定，應一體適用 於公共設施保留地。相關法令既以公告現值「全額」為 基礎計徵稅捐，足資引用參酌。事實上亦是92年以前土 地捐贈以公告現值全額認列為扣除額之依據。同一宗土 地之價值認定，用以徵收稅賦及用以認列扣除減免，竟
然分歧迥異，認事用法顯失公允。
⑶繼承之公共設施保留地，並非低價買入，而是以相當對 價購買，且依法以公告現值「全額」認列繼承，已不生 與實質課稅原則不符問題存在。是以，財政部先前將買 入之公共設施保留地改以公告現值百分之十六認列，所 秉持實質課稅原則之依據，就繼承之公共設施保留地而 言，並不存在。
⑷財政部容以為繼承而取得之公共設施保留地，並未付出 金錢代價，且依照土地稅法第30條及第39條規定毋庸繳 納土地增值稅，故用以捐贈時，比照以公告現值百分之 十六認列為已足。其認事用法未盡週延，茲舉例說明： 「張三以對等代價購得一筆土地，其後經都市重劃，有 部分土地重劃並正式開闢為道路供公眾使用，亦有部分 土地劃為公共設施保留地，惟均未正式徵收，仍登記為 張三名下所有。張三死亡後，由子女二人繼承，依公告 現值全額申報為遺產之一，並分割登記各分得一半，依 印花稅法第7 條規定按全部土地（含重劃為道路及公共 設施保留地）公告現值全額貼繳印花稅千分之一於不動 產契據後，完成所有權登記。子女二人繼承取得之上述 已闢建為道路及劃歸為公共設施保留地等土地，產生以 下問題：
①非為逃避納稅義務，出於投機而低價取得。係由被繼 承人以合法合理對價購得，再被繼承而擁有者。 ②被繼承人因犧牲而減少之土地，在正式徵收前依法於 出售、贈與及被繼承時擁有免徵土地增值稅之權益， 是有其代價，亦是基於法律規定給予的損失補償。繼 承人依照民法規定繼承全部所有權利及義務，自應涵 蓋上述土地嗣後被徵收之義務，及免徵土地增值稅之 權益，係屬正當；何況要被劃歸為道路及公共設施保 留地等而少掉繼承之土地，其在市場上實際可出售價 值恒大於徵收補償費及免徵土地增值稅合計金額，是 犧牲亦是獲得免徵土地增值權益之代價。假使把繼承 道路地及公共設施保留地認為是一種逃避納稅行為， 對於民法規定權利義務一體承接、土地稅法及都市計 畫法規定有補償等良法美意，置於不顧，又如何使得 信任「國家法律也是用來保護民眾的」。
綜上，繼承之公告設施保留地併同規定以公告現值百分之 十六認列，非惟行政命令牴觸法律，增加法律所無之規定 ，亦非中央法規標準法所允許。納稅義務人對政府正當合 理之信賴，無從保護；採取之方法所造之損害與欲達成之
目的之利益顯失均衡，焉能與比例原則相吻合。 ⒊新竹市○○段290 、383 、513 地號等3 筆土地，屬性「 都市○○道路用地」部分，經劃入都市計畫，屬公共設施 保留地，繼承時未繳納遺產稅。其餘 311 、332 、408-1 、409 、408 地號等5 筆土地，屬性「住宅區」部分，係 私設巷道，供不特定大眾通行使用，繼承時繳納遺產稅。 系爭8 筆土地94年公告現值3,024,063 元與94年捐贈移轉 現值3,024,063 元，金額相同。至新竹市政府出具贈與權 利價值為3,024,067 元，則多出4 元，其原因不明。忖度 有可能合計後相乘，及相乘後合計，四拾五入下尾數會有 差異使然。
㈡被告主張：
⒈按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「 捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總 額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防 、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按 財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋規定： 「一、自93年1 月1 日起…三、個人…捐贈…土地係受贈 取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部 核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈 年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」又財政部 93 年5月21日台財稅字第0930451432號函釋規定：「個人 以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計 算，依本部92 年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」再按財政部95年2 月15日台財稅 字第09504507680 號函釋規定：「94年度個人捐贈土地列 報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之 土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受 贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經 稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅 捐贈列舉扣除金額依土地公告現值百分之十六計算。」 ⒉原告94年度綜合所得稅結算申報，將其所有新竹市○○段 290 、311 、332 、383 、408-1 、409 、513 地號土地 （持分各1/35）及408 地號土地（持分1/21）捐贈予新竹 市，按捐贈時土地公告現值3,024,063 元列報捐贈扣除額 ，被告依上開法條及財政部函釋規定，按土地公告現值百 分之十六計算，核定捐贈扣除額483,850 元。 ⒊法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而 依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予 以解釋。首揭財政部函釋係基於中央財稅主管機關職權，
就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉 扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規 定所無之限制。原告於94 年間捐贈所有新竹市○○段290 、311 、332 、383 、408-1 、409 、513 地號土地（持 分各1/35）及408 地號土地（持分1/21）予新竹市，而上 開8 筆土地係原告因繼承取得，於捐贈時，除新竹市○○ 段290 、383 、513 地號土地等3 筆土地為都市○○道路 用地外，餘為現有巷道用地（有新竹市政府94 年12月9日 府工土字第0940115461號函附原處分卷為證）。依財政部 95年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋，本件捐贈 土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則已排除在該函釋「 非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意 見專案報部核定者」之例外情形，即應依土地公告現值百 分之十六計算捐贈扣除金額。從而被告以上開土地捐贈時 ，其土地公告現值按百分之十六計算核定捐贈扣除額，並 無不合。
理 由
一、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合 所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。 」第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「按前3 條規 定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之 餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人 就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣 除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、 慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之 二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受 金額之限制。」財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464 號函釋：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈 ，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉 扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第 1 小目之規定核實減除；…。三、個人以購入之土地捐贈未 能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈 列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之 。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情 形擬訂，報請本部核定。」財政部93年5 月21日台財稅字第 0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部 90年5 月2 日台財稅字第0900452891號及93年5 月21日台財 稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅， 並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜 合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台
財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」財政 部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋：「93年度 個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準： 個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據， 或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形 特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合 所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算 。」
二、原告94年12月間捐贈所有新竹市○○段290 、311 、332 、 383 、408-1 、409 、513 地號土地（持分各1/35）及408 地號土地（持分1/21）予新竹市（管理機關：新竹市政府） ，並完成移轉登記。原告94年度綜合所得稅結算申報，以3, 024,063 元列報系爭土地捐贈列舉扣除額等情，為兩造所不 爭，並有原告94年度綜合所得稅結算申報書（第37頁）、土 地贈與所有權移轉契約書（第49、54頁）、新竹市政府95年 1 月9 日府工土字第0950002548號函（第57頁）附原處分卷 足稽，為可確定之事實。
三、本件之爭執，在於財政部92年6 月3 日台財稅字第09204524 64號函釋、93年5 月21日台財稅字第0930451432號函釋、95 年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋是否無法律授權 而限制人民權利，增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利 之限制要件？被告援引上開函釋而依土地公告現值百分之十 六計算扣除額，是否違反信賴保護原則、法律不溯及既往及 法律適用之不利禁止？
四、經查：
㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個 人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此 種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得 參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所 得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在， 利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基 礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市 場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後 的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（參閱葛 克昌著，所得稅與憲法《增訂版》，2003年2 月增訂版，第 17頁）。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定 之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體 之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益 於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所 得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院
釋字第565 號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應 按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益， 依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍 納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之 差別待遇者，尚非憲法第7 條規定所不許。」均本斯旨，即 徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3 款第 2 目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收， 防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制 必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目 第1 小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優 惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈 善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二 十，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額， 尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本 支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之 準據。
㈡司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋 字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納 稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務 或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改 制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法 所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非 其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟 活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租 稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為 租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產 生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造 成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理 念及要求。」觀之所得稅法第17 條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共 利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政 府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按 土地公告現值百分之十至百分之十二之低價向地主購入土地 ，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為
列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅 之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之 百分之十至百分之十二，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣 除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻 能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規 避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除 額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否 則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本 理念及要求。準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第 17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之執行，衡諸經濟活動上 之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6 月3 日台財 稅字第0920452464號函釋，揭示關於個人以購入之土地捐贈 未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐 贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅 捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定 之標準認定之；財政部93年5 月21日台財稅字第0930451432 號函釋亦同此旨；財政部94年2 月18日台財稅字第09404500 070 號函釋，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所 核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除 額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成 本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非 屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專 案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公 告現值之百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋 意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原 則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符 合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋、93年5 月21日台財稅 字第0930451432號函釋及94年2 月18日台財稅字第09404500 070 號函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之 限制要件，亦未牴觸法律保留原則。
㈢前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋仍係 以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據， 而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列 舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額 之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由 財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂， 報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確 實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核 定之標準認定扣除額。而前揭財政部92年6 月3 日台財稅字
第0920452464號函釋僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準 認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場 交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土 地公告現值為捐贈列舉扣除額。該標準既參照捐贈年度土地 市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐 贈年度為94年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅 捐贈列舉扣除金額認定標準」經財政部95年2 月15日台財稅 字第09504507680 號函釋核定為：「94年度個人捐贈土地列 報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土 地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或 繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機 關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉 扣除金額依土地公告現值百分之十六計算。」等語，則被告 依財政部核定之94年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告 現值之百分之十六計算列舉扣除額，尚非無憑。又95年2 月 15日台財稅字第09504507680 號函釋核定94年度個人捐贈土 地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分 之十六，即係依前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第092045 2464號函釋第3 點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照 所轄94年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充 規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂 不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或 不利禁止原則。
㈣查系爭土地8 筆係原告於91年2 月8 日因繼承取得，其中新 竹市○○段290 、383 、513 地號等3 筆土地依都市計畫土 地分區（或公共設施用地）使用證明書所載為85年3 月26日 新竹（含香山）都市○○○道路用地，其餘311 、332 、40 8-1 、409 、408 地號等5 筆土地則為85年3 月26日新竹（ 含香山）都市計畫之住宅區，有新竹市政府都市發展局94年 11月23日局都計字第10738 號函（本院卷第81頁）可稽。原 告於94年12月捐贈時，除新竹市○○段290 、383 、513 地 號等3 筆土地為都市○○道路用地外，其餘311 、332 、40 8-1 、409 、408 地號等5 筆土地為現有巷道用地，有新竹 市政府94年12月9 日府工土字第0940115461號函附原處分卷 （第55頁）可稽，又依系爭土地8 筆之土地登記簿謄本所載 地目均為「道」（本院卷第68-75 頁）。是以新竹市○○段 290 、383 、513 地號等3 筆土地於原告繼承時為都市計畫 地區範圍內之公共設施保留地，免徵遺產稅（都市計畫法第 42條第1 項第1 款、第50條之1 規定參照），但其餘311 、 332 、408-1 、409 、408 地號等5 筆土地非屬都市計畫地
區範圍內之公共設施保留地，並無免徵遺產稅，此觀之遺產 稅繳清證明書及遺產稅繳款書（本院卷第65、66頁）所載亦 甚明。
㈤新竹市○○段290 、383 、513 地號等3 筆土地為原告繼承 取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無 取得成本，然核與前揭財政部92年6 月3 日台財稅字第0920 452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之 情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關 得依財政部核定之標準認定。此部分土地於原告繼承時既為 公共設施保留地，免徵遺產稅，故無遺產稅以公告現值計算 而捐贈予政府列舉扣除額之計算以公告現值百分之十六計算 ，二者計算標準不衡平情事。是被告以上開土地公告現值之 百分之十六核定捐贈扣除額，即：290 地號--38,000元（每 平方公尺公告現值）×175.05平方公尺×1/35×16% ＝30, 409 元，383 地號--48,000元（每平方公尺公告現值）×87 8.99平方公尺×1/35×16% ＝192,876 元，513 地號--40,2 62元（每平方公尺公告現值）×1,003.78平方公尺×1/35× 16% ＝184,751 元，共計408,036 元（30,409元+192,876元 +184,751元），洵無不合。
㈥其餘311 、332 、408-1 、409 、408 地號等5 筆土地，於 原告繼承取得時，非屬公共設施保留地，並無免徵遺產稅， 已如上述，此部分本院認財政部95年2 月15日台財稅字第09 504507680 號函釋，將因繼承而取得之土地與因無償受贈而 取得之土地，未考慮二者取得「成本」可能有所不同，做相 同之處理，且一律不考慮是否為公共設施保留地而有取得「 成本」之不同，有違實質課稅原則，不能全部適用，茲說明 如下：
⒈按遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定：「遺產稅之納稅義 務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無 遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人 及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」第7 條第1 項 前段規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」可知，同 時取得相同土地公告現值之土地者，其因無償受贈而取得 土地者，原則上不必繳納贈與稅，故其沒有取得「成本」 可言，純屬財產之增加，如土地之時價即等於或接近於土 地公告現值時，可認為其獲得相當於土地公告現值之利益 ；然而因繼承而取得土地者，依遺產及贈與稅法第13 條 規定，應就遺產淨額課徵累進稅率百分之二至百分之五十 之遺產稅，易言之，繼承人因繼承而取得應列入遺產總額 之土地者，最高可能要繳累進稅率百分之五十之遺產稅，
此際如與無償受贈土地同視，則顯失公平。
⒉又按都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依 本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因 繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅 或贈與稅。」可知，同為繼承而來之土地：
⑴如係繼承取得公共設施保留地因無須繳納遺產稅，所取 得之財產，純係無償、無對價之財產增加，至於其財產 實質增加多少，則不能依土地公告現值而應依市場行情 評估，即約增加相當於土地公告現值之百分之十至百分 之十五之價值，因此，如其後來捐贈該筆土地，依前揭 說明，適用財政部95年2 月15日台財稅字第0950450768 0 號函釋之結果，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額按土 地公告現值之百分之十六計算，此繼承人並未在財產權 上受到任何不利益，於本件而言，上開290 、383 、51 3 地號等3 筆土地即是此一情形，是原處分依其土地公 告現值每平方公尺之百分之十六核算，核定列舉扣除額 為408,036 元，洵屬有據，業如前述。
⑵如係繼承取得非公共設施保留地，且應計入遺產總額之 土地，此際所取得之財產，雖仍係無償、無對價（租稅 是無對待給付之可言）之財產增加，然不同的是，稽徵 機關在繼承發生後，向此繼承人課徵以土地公告現值計 算之累進稅率百分之二至百分之五十不等之遺產稅，因 此，如其後來捐贈該筆土地，依前說明，適用財政部95 年2 月15日台財稅字第09504507680 號函釋之結果，其 綜合所得稅捐贈列舉扣除金額按土地公告現值之百分之 十六計算，此繼承人所得扣除者可能比原來所繳納之遺 產稅還要少，此際自應准就其原來所繳納之遺產稅數額 來核實認列捐贈扣除額。於本件而言，311 、332 、40 8-1 、409 、408 地號等5 筆土地，即是此一情形。查 原告於94年申報遺產稅時，該5 筆土地非屬公共設施保 留地，並無免徵遺產稅，且以公告現值核定價值並列入 遺產（即列入遺產價值），計算遺產總額為109,051,74 3 元（本院卷第67頁），又因遺產淨額73,480,106元， 原告與其他繼承人依百分之四十一之累進稅率繳納遺產 稅，遺產稅額24,619,843元，此有遺產稅繳清證明書（ 第65頁）、遺產稅核定通知書（第48頁）附本院卷可按 ，可知該5 筆土地列入遺產價值與繳納遺產稅之比例為 22.5763%（24,619,843元÷109,051,743 元）。是原告 為繼承該5 筆土地，確實支出遺產稅：311 地號--25,0 00元（每平方公尺公告現值）×200.46平方公尺×1/35
×22.5763%＝32,326元，332 地號--37,865元（每平方 公尺公告現值）×96.26 平方公尺×1/ 35 ×22.5763% ＝23,511元，408-1 地號--25,000元（每平方公尺公告 現值）×13.84 平方公尺×1/35×22.5763%＝2,232 元 ，409 地號-- 25,000 元（每平方公尺公告現值）×69 .26 平方公尺×1/35×22.5763%＝11,169元，408 地號 --25,000元（每平方公尺公告現值）×140.42平方公尺 ×1/21×22.5763%＝37,740元，共計106,978 元（32,3 26元+23,511 元+2,232元+11,169 元+37,740 元），自 應予以認列。乃被告僅依該土地捐贈當時之土地公告現 值之16% 核定列舉扣除額：311 地號--25,000元（每平 方公尺公告現值）×200.46平方公尺×1/35×16% ＝22 ,910元，332 地號--37,865元（每平方公尺公告現值） ×96.26 平方公尺×1/35×16% ＝16,662元，408-1 地 號--25,000元（每平方公尺公告現值）×13.84 平方公 尺×1/35×16% ＝1,582 元，409 地號--25,000元（每 平方公尺公告現值）×69.26 平方公尺×1/35×16% ＝ 7,915 元，408 地號-- 25,000 元（每平方公尺公告現 值）×140.42平方公尺×1/21×16% ＝26,747元，共計 75,816元（22,910元+16,662 元+1,582元+7,915元+26, 747 元），致原告連付遺產稅都尚不足，依前開之說明 ，被告之核定即非具有正當性及合理性，於法有違。五、綜上所述，原告所申報捐贈系爭土地列舉捐贈扣除額3,024, 063 元，以515,014 元（408,036 元+106,978元）於法有據 ，原處分剔除捐贈扣除額2,509,049 元，在此範圍內為有理 由，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回；原處分核定捐贈扣除額483,850 元而剔除2, 540,213 元，其剔除捐贈扣除額逾31,164元（2,540,213 元 －2,509,049 元）部分，於法有違，訴願決定未糾正，亦有 未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 97 年 2 月 29 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 2 月 29 日 書記官 黃玉鈴