臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02668號
原 告 達實業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 劉大儒（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年5 月25日台財訴字第09600163400 號訴願決定（案號：第00
000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行列 報出售資產損失新臺幣（下同）9,546,402 元、免徵所得稅 之出售土地損失0 元及前5 年核定虧損扣除額728,665 元。 經被告初查以原告將免徵所得稅之出售土地損失計7,499,42 1 元列報於出售資產損失，扣減其所得額，惟未予調整加回 ，涉有漏報所得情事，故按財政部83年7 月13日台財稅字第 831601175 號函規定，當年度有短漏報所得者，不適用所得 稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定，乃分別核定出售資 產損失9,546,402 元、免徵所得稅之出售土地損失7,499,42 1 元及前5 年核定虧損扣除額0 元，補徵應納稅額2,041,30 9 元；並以原告漏報所得，違反所得稅法第110 條第1 項規 定，按其所漏稅額1,874,855 元，處1 倍之罰鍰計1,874,80 0 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年 1 月29日財北國稅法一字第0960215807號復查決定書（下稱 原處分）駁回。原告仍不服，就免徵所得稅之出售土地損失 及罰鍰部分，向財政部提起訴願遭駁回後，提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失 9,546,402 元及免徵所得稅之出售土地損失0 元。系爭桃 園市、中壢市土地係89年12月29日原告併購歐洲裝飾布總 匯有限公司（下稱歐洲裝飾布公司）時所取得，當時依消 滅公司（歐洲裝飾布公司）之土地帳面價值9,242,945 元 帳列為併購後之土地成本，未依併購當時之合併契約協議 要點所估計之淨變現價值1,501,775 元帳列為併購後之土 地成本。於92年度處分此筆房地時，才依據合併契約協議 要點，先將原帳列之房地成本重分類調整為合併契約協議 要點所估計之淨變現價值，再計算正確的出售房地損益。 ⒉原告於89年12月29日協議併購歐洲裝飾布公司，併購過程 取得歐洲裝飾布公司之資產項目包含本案系爭桃園市土地 及其地上建物。按併購行為時商業會計法第57條規定：「 商業在合併、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其 性質，以時價、帳面價值或實際成交價格為準。」所得稅 法第65條規定：「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時 ，其資產之估價，以時價或實際成交價格為標準。」財務 會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第10段 規定：「一公司收購他公司時，應依第6 段至第9 段規定 決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公 平價值入帳。」財務會計準則公報第25號企業合併－購買 法之會計處理第17段規定：「收購公司應按第10段之規定 ，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，…因收購 而取得之可辦認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收 購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。… 資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或 參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」財務 會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第18段 規定：「企業因收購而取得之可辦認資產與承擔之負債， 其公平價值之決定如下：…⑹其他資產：包括土地、自然 資源及無流通市場之證券，按估計價值。」原告依上述條 文規定對取得之資產及負債以公平價值衡量，於合併契約 協議要點載明個別資產及負債之淨變現價值。
⒊原告於89年12月29日併購歐洲裝飾布公司，有關系爭桃園 土地及其地上建物係以歐洲裝飾布公司（消滅公司）之帳 面價值入帳，金額分別為9,242,945 元及2,152,273 元； 如依合併契約協議要點中有關前開系爭桃園市土地及其地
上建物之淨變現價值分別為1,501,775 元及9,893,443 元 。依歐洲裝飾布公司之帳面價值入帳基礎下，92年度出售 財產損失為9,546,402 元，其中出售桃園市土地損失4,69 2,945 元（售價4,550,000 元－成本9,242,945 元）及中 壢市土地損失2,806,476 元（售價1,545,674 元－成本4, 352,150 元），合計出售土地損失金額為7,499,421 元； 如按併購時合併契約協議要點載明之淨變現價值入帳基礎 下，92年度出售財產損失為9,546,402 元，其中出售桃園 市土地利益3,048,225 元（售價4,550,000 元－成本1,50 1,775 元）及中壢市土地損失2,806,476 元（售價1,545, 674 元－成本4,352,150 元），再減除屬出售土地之仲介 費241,676 元，合計出售土地利益金額為73元。有關系爭 桃園市土地及其地上物，原告於併購行為時未依合併契約 協議要點載明之淨變現價值入帳，雖未即時更正帳列金額 ，至92年出售時才更正調整帳列金額並計算正確之出售土 地損益，以符合規定。
⒋財政部66年9 月6 日台財稅字第35968 號函釋：「營利事 業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時 價為準之規定辦理。但如時價無從查考者，…；土地得以 公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準 。」原告併購行為時之合併契約協議要點中系爭土地及其 地上建物所估計之淨變現價值，係參考土地之公告現值為 估價標準。原告89年12月29日取得系爭桃園市○地○○○ 段80 7-2地號，權利範圍：434/10000 ，面積：1,314 平 方公尺）時，該地號之公告現值為每平方公尺29,200元， 如以公告現值為估價標準，為1,665,206 元（1,314 平方 公尺×434/10000 ×29,200元），合併契約協議要點所載 系爭土地之淨變現價值為1,501,775 元，以此作為土地之 公平價值應屬合理，再推算其地建物之價值。
⒌依照財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處 理第17段規定，有關衡量收購取得資產之公平價值，係得 依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期 間出售之價格，並未強制規定具備專家之估價報告。惟被 告擅以原告未能提示鑑價機構出具鑑價報告書，無法證明 合併契約協議要點估計之土地淨變現價係財務會計準則公 報規定之公平價值為由，核定系爭土地以併購時歐洲裝飾 布公司帳列金額9,242,945 元作為公平價值，追認出售土 地損失7,499,421元，於法無據。
⒍依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條第1 項規定 ，行為人有主觀上故意及過失之歸責原因時，始得予以處
罰。所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本 法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。 」另按所得稅法施行細則第31條規定：「本法第24條所稱 之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業： （一）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。（二 ）期初存貨＋[ 進貨－（進貨退出＋進貨折讓）]＋進貨 費用－期末存貨＝銷貨成本。（三）銷貨淨額－銷貨成本 ＝銷貨毛利。（四）銷貨毛利－（銷貨費用＋管理費用） ＝營業淨利。（五）營業淨利＋非營業收益－非營業損失 ＝純益額（即所得額）。二、製造業…。」從法條文義觀 之，所得稅法第110 條第1 項所謂「應申報課稅之所得額 」，並非「課稅所得」，而係為所得稅法第24條第1 項及 所得稅法施行細則第31條規定計算之「全年所得額」，即 將當年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之 金額，除包含應課稅所得項目外，尚有免課稅所得項目； 至於所謂「課稅所得」，係指自「全年所得額」中減除依 法免稅之所得額後之「應課稅所得額」。所得稅法第 110 條第1 項規定逃漏稅款處罰係以納稅義務人就行為時，依 所得稅法第24條第1 項及所得稅法施行細則第31條規定之 「應申報課稅之所得額」，有漏報或短報情事者為前提， 至臻明確。
⒎原告已依法辦理92年度營利事業所得稅結算申報，依所得 稅法第24條及所得稅法施行細則第31條規定，誠實揭露各 項收入、成本、費用、損失及稅捐項目，並據實列報於92 年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表，包括 營業淨利金額（項次33）－6,483,210 元，加上非營業收 入總額（項次34）22,250,781元，減除非營業損失及費用 總額（項次45）15,038,906元，列報全年所得額（項次53 ）728,665 元，皆與被告核定所得額728,665 元完全相符 ，足證原告已誠實揭露92年度「應申報課稅之所得額」， 絕無所得稅法第110 條第1 項規定有漏報或短報之情事。 另原告92年度出售資產交易，簽證會計師於查核簽證報告 書（第3 頁）清楚揭示92年度固定資產變動之情形，包括 本期減少土地成本13,595,095元，與本期減少房屋及建築 帳面價值3,607,185 元（即成本4,112,416 元－累計折舊 505,231 元）；另92年度因出售資產交易所發生之出售資 產損失金額9,546,402 元，原告於營利事業所得稅結算申 報書損益及稅額計算表中出售資產損失（第48項）申報， 並經簽證會計師於簽證報告書中第11項財產交易損失（第
48項）項下揭露。至於出售資產損失總額9,546,402 元之 明細內容，原告於94年10月31日致被告補充說明函中詳述 （包括土地利得241,749 元、出售房屋損失9,439,473 元 、出售機器設備損失71,307元、出售運輸設備損失274,23 8 元及出售生財器具損失3,133 元等），且經簽證會計師 於其查核工作底稿中明白揭示，出售系爭土地損益調整計 算說明，提供被告查閱。
⒏原告縱與被告於認列併購資產之公平價值有不同見解時， 經被告調增課稅所得額時，亦未有主觀上故意及過失之歸 責原因，即不構成所得稅法第110 條第1 項之漏稅罰行為 ，況且原告已依所得稅法第24條及所得稅法施行細則第31 條規定誠實申報「應申報課稅之所得額」，並經被告核定 ，自無所得稅法第110 條第1 項規定有漏報或短報之情事 。惟被告原處分及訴願決定未審實情，擅以原告未將免徵 所得稅之土地交易損失7,499,421 元加回營利事業所得， 漏報所得額7,499,421 元為由，依所得稅法第110 條第1 項處予罰鍰，自有違誤，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈所得稅法第4 條第1 項第16款第1 目及所得稅法施行細則 第8 條之4 皆明示，土地交易所得免徵營利事業所得稅， 基於收入費用配合原則，其若有損失亦不得自營利事業所 得中減除。經查原告92 年度帳列出售資產損失9,546,402 元，含出售桃園市土地損失4,692,945 元（售價4,550,00 0 －消滅公司帳面價值9,242,945 ）出售中壢市土地損失 2,806,476 元（售價1,545,674 －成本4,352,150 ）合計 7,499,421 元，有原告94年4 月12日提示出售資產損益計 算明細表可稽（原處分卷第101 頁）。原告係將該損失列 報於結算申報書第48項之財產交易損失並扣減營利事業所 得，惟未於全年所得額項下之第101 項之土地交易損失中 調整加回，致漏報所得額7,499,421 元，被告予以調整加 回，並無不合。
⒉原告92年度帳列出售資產損失合計7,499,421 元，此有原 告94年4 月12日提示出售資產損益計算明細表可稽。原告 於企業併購法實施前（89年12月29日）與歐洲裝飾布公司 合併，無企業併購法適用，復未能提示鑑價機構出具鑑價 報告書，無法證明合併契約協議要點估計之土地淨變現價 值係財務會計準則公報規定之公平價值，主張系爭土地交 易所得為73元，核不足採。
⒊原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，將免徵所得稅 之土地交易損失7,499,421 元，自營利事業所得額中減除
，惟未於結算申報書中調整加回，致漏報所得額7,499,42 1 元，此有營利事業所得稅結算申報書、會計師簽證報告 及出售資料損失計算明細等資料附原處分卷可稽。所得稅 法施行細則第8 條之4 載明，土地交易損失不得自年度所 得總額中扣除，營利事業所得稅之結算申報書亦明列於第 101 欄，以茲營利事業列報及加回所得額，原告未將該免 徵所得稅之土地交易損失7,499,421 元加回營利事業所得 ，其應注意能注意卻未注意，縱非故意亦難謂無過失，自 應受罰。所以，依所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍 以下之罰鍰。」本件系爭土地交易損失原告漏未於全年所 得額項下加回，致短漏報課稅所得額，未誠實揭露92年度 「應申報之課稅所得額」自有過失。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌 忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、按所得稅法第4 條第1 項第16款前段規定：「左列各種所得 ，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地，或個人 出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為 儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法施 行細則第8 條之4 後段規定：「依本法第4 條第1 項第16款 第1 目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅 者，如有交易損失，亦不得扣除。」
三、原告92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報出售資產損 失9,546,402 元（第48 項）、免徵所得稅之出售土地損失0 元（第101 項），為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算 申報書（第67頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。四、本件之爭執，在於：原告漏未將系爭免徵所得稅之土地交易 損失加回營利事業所得，是否造成短漏報課稅所得額？原告 是否有故意過失情事？
五、經查：
㈠原告雖主張：系爭出售房地中桃園市房地係因其併購歐洲裝 飾布公司所取得，其原按該消滅公司帳面價值9,242,945 元 列報土地成本有誤，應依企業併購法及財務會計準則公報規 定按合併契約協議要點估計淨變現價值1,501,775 元列帳， 經調整計算後土地交易所得為73元云云。查原告於89年12月 29日與歐洲裝飾布公司簽訂合併契約，原告為存續公司，歐 洲裝飾布公司為消滅公司，有合併契約協議要點（第132 頁
至第134 頁）、臺北市政府建設局90年3 月22日北市建商二 字第90253379號函（第135 頁）附原處分卷足稽，可知原告 之併購行為係於企業併購法91年2 月6 日公布施行前，並無 企業併購法之適用，復未能提出鑑價機構出具鑑價報告書， 無法證明合併契約協議要點估計之土地淨變現價值係財務會 計準則公報規定之公平價值，是原告主張該土地交易所得為 73元，要非可採。
㈡原告92年度帳列出售資產損失9,546,402 元，含出售桃園市 土地損失4,692,945 元（售價4,550,000 －消滅公司帳面價 值9,242,945 ）及出售中壢市土地損失2,806,476 元（售價 1,545,674 －成本4,352,150 ）合計7,499,421 元，有原告 出售資產損益計算明細表（第101 頁）、課稅資料歸戶清單 （第78、79頁）附原處分卷可稽。復依會計師簽證報告（原 處分卷第 7 頁），說明其自行列報出售資產損失9,546,402 元（營利事業所得稅結算申報書第48項），未予以調整仍列 報財產交易損失9,546,402 元，其內容：「係公司出售機器 設備等而發生之損失」，顯將出售系爭土地之損失隱含於此 金額內。
㈢原告又主張：其列報全年所得額（53項）與被告核定所得額 728,665 元完全相同，足證原告已誠實揭露本年度「應申報 課稅之所得額」云云。按土地交易所得免徵營利事業所得稅 ，基於收入費用配合原則，其若有損失亦不得自營利事業所 得中減除（所得稅法第4 條第1 項第16款前段規定、所得稅 法施行細則第8 條之4 後段規定參照）。原告辦理92年度營 利事業所得稅結算申報，將免徵所得稅之系爭土地交易損失 7,499,421 元自所得額中減除（營利事業所得稅結算書第48 項列報9,546,402 元），但營利事業所得稅之結算申報書有 第101 項以茲營利事業列報及加回所得額，原告卻未於免徵 所得稅之出售土地損失（營利事業所得稅結算書第101 項列 報0 元）中調整加回，致漏報所得額7,499,421 元。雖原告 列報全年所得額（53項）與被告核定所得額728,665 元完全 相同，但列報課稅所得額（59項，為53項-55 項-57 項-99 項-101項-58 項）部分，原告列報為0 元，被告核定為8,22 8,086 元（原處分卷第67、117 頁），足見原告確有漏報所 得額7,499,421 元，造成漏稅額1,874,855 元（全部應納稅 額2,047,021 元－申報核定應納稅額172,166 元，計算式見 原處分卷第152 頁）。原告此部分主張，亦非可取。 ㈣按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」原告為
納稅義務人，前開應申報課稅之所得額既有漏報之違章情事 ，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果 ，縱非故意，仍難謂無過失。原告雖主張：土地交易損失應 由會計師調整，其未有主觀上故意或過失之歸責原因云云。 按營利事業所得稅之課徵，原告係以納稅義務人之身分，與 代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義 務關係。原告既選任會計師為稅務代理人代其辦理申報，其 有能力控管，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作 為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納 稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人 ，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法 上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政 管制目標即無從達成。且原告對各項課稅要件事實，實際上 有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理 人之疏忽作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關 係。況原告委由稅務代理人以其名義代為辦理申報並代為繳 納稅款，事後即應索取繳款書，並查對申報書填報狀況，監 督並確認所申報及繳納稅款金額確為多少，原告就申報資料 未善盡查證及監督之責，難謂其無過失。故原告雖非故意， 仍應就其委託之稅務代理人以其名義所為漏報應申報課稅之 所得額行為負責。原告上開主張，殊非可採。被告依所得稅 法第110 條第 1 項規定，按其所漏稅額1,874,855 元，處1 倍罰鍰計1,874,800 元（計至百元止），並未違反「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量 逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，被告核處罰鍰金額1,874,800 元（計至百元止） ，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞 ，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 黃玉鈴
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