臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04134號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○原名：劉何
共 同
訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 庚○○
辛○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月2
8日台財訴字第09500332330號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定及被告機關96年12月14日北區國稅中和一字第09610003437 號及97年1 月2 日北區國稅中和一字第0970000031號更正函）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠本件贈與人何秀霞（禪欣法師）於民國（下同）85年7月2 日死亡，經被告機關中和稽徵所查認其生前陸續將名下多 筆動產及不動產移轉予洪彩煥（照惠法師）、簡惠玉（振 方法師）、蔡惠真（振華法師）及其弟丙○○等人，乃認 屬贈與，核定何秀霞85年度贈與總額為新臺幣（下同）44 ,828,272元，應納稅額14,122,874元；因贈與人何秀霞已 死亡，其唯一繼承人何李崙（何秀霞之母）亦於同年7 月 5 日死亡，遂以何李崙之繼承人（即何李崙之子、女，亦 即何秀霞之弟、妹）何文生、何文峯、丙○○、丁○○（ 原名劉何照，91年6 月28日改名）4 人為納稅義務人，發 單補徵。渠等不服，經被告機關87年9 月9 日北區國稅法 第00000000號復查決定，准予追減贈與總額2,420,000 元 （即何延恩部分）；嗣因何文峯死亡，由其繼承人之一乙 ○○續行行政救濟提起訴願，經財政部91年9 月16日台財 訴字第0911355728號訴願決定，將原處分（復查決定）撤 銷，囑由被告機關另為處分。
㈡嗣被告機關93年11月10日北區國稅法二字第0930023535號 重核復查決定：「變更核定贈與總額35,646,237元。」惟 納稅義務人等仍未折服，又其中何文生亦死亡，遂由繼承 人甲○○併同乙○○、丙○○、丁○○再提起訴願；經被 告機關依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分是否合 法妥當之結果，以何文生於90年3 月20日死亡，其繼承人 甲○○迄至94年1 月25日始通知被告機關承受訴訟，依民 法第1148條及改制前行政法院49年度裁字第37號判例：「 有權利能力者，有當事人能力。人之權利能力，始於出生 ，終於死亡。自死亡之日起，即不能再為訴訟當事人，自 亦不能再以死亡者之名義，提起訴願。所有以其名義提起 之訴願、再訴願及行政訴訟，依法均不能受理。」之意旨 ，本件申請人應變更甲○○、乙○○、丙○○、丁○○， 遂另作成94年4 月11日北區國稅法二字第0940001927號重 審復查決定：「撤銷本局93年11月10日北區國稅法二字第 0930023535號重核復查決定關於申請人部分，其餘維持原 核定。」原告等對該重審復查決定，亦提起訴願。 ㈢經財政部併案審理，以94年11月11日台財訴字第09413012 380號訴願決定略以，依被告機關94年4月11日北區國稅法 二字第0940001927號重審復查決定之文義，似僅93年11月 10日北區國稅法二字第0930023535號重核復查決定關於申 請人之記載部分，其餘原核定之效力似仍存在，若果如此 ，則被告機關對本件贈與稅之核課，即同時存在有93年11 月10日北區國稅法二字第0930023535號重核復查決定與94 年4 月11日北區國稅法二字第0940001927號重審復查決定 予以規制，造成原告等及受理訴願機關進行行政救濟程序 之繁複，甚至可能造成行政救濟結果之分歧，顯有未當為 由，將原處分（93年11月10日北區國稅法二字第09300235 35 號重核復查決定及94年4月11日北區國稅法二字第0940 001927號重審復查決定）均撤銷，由被告機關另為處分。 ㈣經被告機關依財政部訴願決定撤銷意旨，以95年3 月17日 北區國稅法二字第0950006900號重核復查決定：「變更核 定贈與總額35,646,237元。」原告等仍表不服，提起訴願 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分（包 含更正函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認本件係屬贈與，並變更核定贈與總 額為35,646,237元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本案系爭財產原以被繼承人名義登記及嗣後移轉予他法 師之緣由：
⑴覺苑寺於65年間由禪欣法師（即被繼承人何秀霞，於 52年出家，斯時年僅27歲）與照惠法師（即洪彩煥） 等率同信眾等創立，時名「覺苑道場」，從此數年胼 手胝足，道場規模日漸擴大，遂於72年遷至永和市○ ○路225巷39號5樓（現為覺苑寺現址）。該寺本著濟 世熱誠，普渡眾生，僧眾生活儉樸。有67年覺苑寺加 入中國佛教會入會名冊，67年、68年永和市戶籍謄本 ，歷年覺苑寺比丘尼人數清冊，與出版物妙法蓮華經 觀世音菩薩普門品講記，百味香覺苑素食譜等，可資 憑證。覺苑寺曾於75年間以「覺苑寺」之名向台北縣 政府申請辦理寺廟登記，卻因與「台灣省未辦寺廟登 記補辦登記作業要點」不符，而遭台北縣政府駁回， 無法依據「寺廟登記規則」第6 條前段為寺廟財產登 記，並享有登記為不動產所有人之權利。
⑵查禪欣法師，於52年出家，斯時年僅27歲，並無私人 財產，更不可能有資力購買土地。而出家人四大皆空 ，除青燈禮佛外，不許賺錢謀生，一切所需僅賴化緣 、信眾香油錢與隨喜捐獻所積年產。是以其名下多筆 不動產，係在67年以後，陸續由覺苑寺公款出資購買 取得，因如上述無法以覺苑寺名義登記買受，不得已 只得將道場所有之動產與不動產以當時住持俗名「何 秀霞」（即禪欣法師）予以登記，寄託保管，且由於 當時並無信託法之立法，故無法辦理信託登記。85年 間禪欣法師不幸病逝前，將其名下系爭動產與不動產 移轉予後接任覺苑寺住持之照惠法師（即洪彩煥）、 振方法師（即簡惠玉）及振華法師（即蔡惠真）。 ⒉系爭財產確係為覺苑寺公產（或稱為諸法師之共有財產 ）。
⑴「覺苑寺」之本質為寺廟，且具備寺廟之功能，實不 可否認：
①按募建寺廟之財產係由社會信眾捐獻而成，係屬公 共財，具與私建寺廟任憑私人處分有別。職是，「 覺苑寺」既係大眾及信徒集合資金所提供，僅因無 法辦理寺廟登記，寺廟公產暫時以禪欣法師之俗名 何秀霞為登記名義人寄託保管，前已論述。惟查未
登記之寺廟，政府未能儘速開放辦理補辦登記（第 3次是81年，而最近一次是90年)，將之納入管理， 致使「覺苑寺」斯時無法取得寺廟登記，此絕非住 持、僧侶、信徒所願。
②次按，監督寺廟條例第1 條及最高法院85年度台上 字第2964號判決，凡有僧道住持之宗教上建築物， 不論用何名稱，均為「寺廟」。登記之有無固然影 響其權利能力，但作為寺廟之本質不因而有所改變 。覺苑寺雖無寺廟登記，但除供比丘尼居住外，亦 供大眾膜拜、定期舉辦法會、皈依法會、念佛共修 、梵唄、備齋食供信徒食用、或其他佛教相關活動 等，因此為名符其實之寺廟。
③「覺苑寺」，為名符其實之寺廟，雖寺址登記在何 秀霞（禪欣法師）名下，但確實係用以提供宗教活 動，例如六祖壇經、梁皇寶懺、梵唄、教師暑期佛 學研習會等，且信徒之捐獻雖亦歸於何秀霞（禪欣 法師）之帳戶下，但亦係用以購買他筆土地以建廟 宇。
⑵覺苑寺之不動產：
①不動產專屬於覺苑寺公產，僅暫信託登記予寺院住 持。
②爾後不動產之移轉，非贈與行為。
⑶覺苑寺之動產：
①何秀霞（禪欣法師）名下之存款性質係其代寺方保 管。
②爾後資金流動雖有移轉行為之表徵，但實屬覺苑寺 之財務管理，總非被告機關所認定之贈與行為。 ⑷該等財產，除供寺方人員日常生活所需，辦理活動外 ，或有移轉、投資等情事，揭朝向新建一獨立完整之 「妙覺寺」為推廣宣傳佛法而努力，該寺所在地於86 年1 月14日以現任住持名義取得土地所有權，歷經數 年胼手胝足之興建，已於今年初取得其上建物（地上 4層）之使用執照，今年10月完成建物所有權登記。 ⒊原處分無視於宗教團體之特殊性，將世俗之財產登記名 義強加於宗教團體之財產管理，實有違反憲法第13條保 障宗教自由之嫌。
⑴按「人民有信仰宗教之自由。」中華民國憲法第13條 定有明文，復按「現代法治國家，宗教信仰之自由， 乃人民之基本權利，應受憲法之保障。所謂宗教信仰 之自由，係指人民有信仰與不信仰任何宗教之自由，
以及參與或不參與宗教活動之自由；國家不得對特定 之宗教加以獎勵或禁制，或對人民特定信仰畀予優待 或不利益，其保障範圍包含內在信仰之自由、宗教行 為之自由與宗教結社之自由。」、「人民所從事之宗 教行為及宗教結社組織，與其發乎內心之虔誠宗教信 念無法截然二分，人民為實現內心之宗教信念而成立 、參加之宗教性結社，就其內部組織結構、人事及財 政管理應享有自主權，宗教性規範茍非出於維護宗教 自由之必要或重大之公益，並於必要之最小限度內為 之，即與憲法保障人民信仰自由之意旨有違。憲法第 15條規定人民之財產權應予保障，旨在確保個人依其 財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能 ，並免於遭受公權力或第三人之侵害。寺廟之財產亦 應受憲法有關財產權規定之保障。寺廟內部之組織結 構、是否加入其他宗教性人民團體（教會）成為團體 會員，及其與該宗教性人民團體之內部關係，暨寺廟 財產之管理、處分等事項，均屬宗教結社自由之保障 範圍。」、「國家政治權力之來源，或為武力或為人 民之共同意志，惟不問其來源如何，國家內部組織之 間，皆有上下隸屬之關係……。反觀宗教之權力來源 並非民意，不問係啟示宗教（Offenbarungsreligion en） 、預言宗教（prophetische Religionen）或玄 秘宗教（mystische Religionen），其權力來源或為 信眾所共同信仰之神旨，或為客觀化之聖人言行，或 為其所共同堅信之真理或玄秘魔力，皆屬超越俗世之 力量，自非國家權力所能及。是以政教分離之根本意 義，乃政治與宗教兩不互相隸屬，不惟政治不得干預 宗教，宗教亦不得主宰政治，而依國家之宗教中立原 則，於宗教組織本身之事務，國家尚無與聞之權利， 遑論有監督之權限？現代自由多元之民主國家，本於 寬容之原則，率皆以憲法保障宗教之信仰自由，無非 以宗教既為國民之共同生活形態，乃一基本且應予保 護之法益，從而憲法亦保障宗教團體於公領域完全獨 立於國家之外，有不受任何妨礙而運作之權利。…… 至於何謂宗教自主權所及之本身事務，則應以是否為 實現宗教目的所必要為斷……。參、財產管理是否為 宗教組織之內部事務？依國家之宗教中立原則，國家 不得設立宗教，因此自無以國家稅捐成立之宗教組織 ，則宗教團體之運作，不問係供應宗教儀式之經費、 行政運作之維持、硬體建築之建置、醫療救濟之負擔
或慈善事業之經營等等，勢必倚賴信眾或其他民間捐 助，凡宗教組織與善款來源之關係，乃組織之形成基 礎，其所屬財產之得喪變更，關係其組織之存續與發 展，自屬宗教組織內部之事務。固然，財產關係屬於 一般經濟生活之一部分，宗教團體與其他法人團體一 般，亦須經營一般之經濟生活，惟並非因此宗教團體 即應適用國家為一般經濟生活所設計之一切法規範， 如國家介入宗教組織之財產管理，斷無不涉及其內部 運作之理，而難謂於宗教組織自主權無所侵犯。」司 法院大法官釋字第490、573號解釋理由書及許大法官 王秀針對釋字第573 號解釋所提出之協同意見書著有 明文，可見宗教團體雖追求超越世俗之境界，但為組 織團體、修養性靈、宣傳教義、經營事業，仍不得不 保有並經營財產。國家仍應對宗教團體之財產予以最 大之保障，且法律對宗教團體財產之管理，亦應出於 對宗教團體特性之理解與寬容，不能與對個人、人民 團體之財產管理等量齊觀，毫無區別。
⑵宗教團體財產保障之法律依據
①按我國現行有關宗教團體組織與財產管理之立法， 僅訂有「監督寺廟條例」（18年制定），以及「寺 廟登記規則」（25年內政部訂定）。前者之立法目 的在於提供監督「寺廟及其財產法物」之法律依據 ，至於後者之登記規則，係由內政部所訂定之職權 命令，主要係為寺廟登記（包括人口登記、財產登 記及法物登記，第4條參照）提供法源依據。
②惟有無登記僅政府管理之方便，無登記之寺廟只是 不能將信徒所捐奉之錢或其他物，及事後更有所得 之他物，此等公產（公共財）登記在寺廟之名義下 ，而受政府之監督，以達杜絕宗教詐財之目的。決 不能因此否定宗教團體之自主權，甚至反客為主， 借形式團體組織之法令，否定宗教團體之憲法上權 利。
③查覺苑寺當年遭台北縣政府否准寺廟登記，無非依 據「台灣省未辦登記寺廟第三次補辦登記作業要點 」第2點之（2），以覺苑寺形式上並無獨立建築物 ，僅蝸居於永和市內公寓大廈。然而以北台灣都市 化程度之高，要達成如此規模勢所難能，覺苑寺竟 因此一僅有內部效力之行政規則，被剝奪登記財產 所有權之權利，以致必須將寺產登記於住持名下， 甚至在住持往生易主，不得不將登記名義更換之後
尚需繳納贈與稅，殊非國家尊重宗教自由之道。 ⒋被告機關認定寺廟公產為私產，其移轉為「贈與」，並 不合保護寺廟財產以增進公共利益之目的，亦有違其一 貫之處理原則：
⑴覺苑寺係一具公益性質之宗教團體，其資金來源主要 係由信徒及社會大眾所捐獻，並受到社會大眾及主管 機關之監督，保護寺廟財產，實含有增進公共利益之 目的。
⑵被告機關主張「不動產登記有絕對效力，該不動產既 登記贈與人名下即屬其所有」，不僅法律上無理由， 亦完全漠視實務及法令肯定之實際情形，其主張顯無 理由：
①依土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕 對效力。」所謂絕對效力，係就對於第三人之關係 而言。故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因 登記之無效或撤銷而被追奪。並非謂一經為總登記 後，即不能復為權利變更之登記，此有最高行政法 院48年判字第72號判例可茲參照，故被告機關主張 「不動產登記有絕對效力，該不動產既登記贈與人 名下即屬其所有」顯無理由。
②另被告機關主張84年7月12日內政部公布（84年9月 1 日施行）之土地登記規則第91條第1項、第2項規 定：「法人或寺廟在未完成法人設立登記或寺廟登 記前，取得土地所有權者，得提出協議書，以其籌 備人公推之代表人名義申請登記。登記機關為前項 之登記，應於登記簿所有權部其他登記事項欄註記 取得權利之法人或寺廟籌備處名稱。」係行為時之 有效法令。惟查本條項在84年修法前之規定，即80 年11月29日內政部修正之土地登記規則第86條第1 項、第2 項之內容為：「法人在未完成法人設立登 記前，取得土地所有權者，得提出協議書，以其籌 備人公推之代表人名義申請登記，但其代表人應表 明身分及承受原因。登記機關為前項之登記，應於 登記簿所有權部其他登記事項欄，註記取得權利之 法人籌備處名稱。」並無寺廟筆備處取得土地所有 權之登記時應註記取得權利之寺廟籌備處名稱之規 定。而系爭土地於69年至85年間取得，於84年9月1 日前取得之部分，顯然無法如被告機關所述於登記 簿所有權部其他登記事項欄註記「覺苑寺」名稱或 籌備處等字樣，而於84年9月1日後取得之部分，則
因法令才作修改，出家人不諳法令而未注意依新修 正之規定作此註記，亦屬人之常情。被告機關之認 定顯有違誤亦不合理。
⑶另依84年7月12日修正之土地登記規則第116條：「法 人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權，已以籌備人 之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記 後，應申請為更名登記。」，可知在登記完成前之寺 廟（即籌備期間之寺廟）於籌備期間取得之土地所有 權，以其住持（即代表人）之名義登記者，不僅為民 間實際之慣行，亦為政府法令所肯認之事實，故被告 機關主張「該不動產既登記贈與人名下即屬其所有」 ，顯係完全漠視上述未完成登記之寺廟之不動產以其 代表人名義登記之普遍存在事實。
⒌針對系爭移轉之資金（主要為被告答辯所述轉入己○○ ○帳戶3,676,000 元部分）及系爭移轉之不動產，分別 舉例說明其流程及用途，以證明該等財產性質為公產（ 或稱為諸法師之共有財產）之事實：
⑴85年6 月5 日轉入己○○○帳戶3,676,000 元部分（ 詳己○○○臺灣中小企銀00000000000 活期儲蓄存款 存摺紀錄及當時寺方提款札記）
①己○○○臺灣中小企銀00000000000 活期儲蓄存款 存摺帳戶係借由覺苑寺使用，其本人並未經營（其 中僅有16,346元為其所有），至86年3 月27日後已 無再使用，合先敘明。
②85年6月5日轉入己○○○帳戶 4,000,000元，當日 領出324,000元還予陳美妙。
③85年6月5日及85年6月6日、85年6月19日、85年7月 3日分別領出200,000元及300,000元、200,000元、 159,314元供寺方使用。
④85年6月12日領出350,000元，其中330,000元支付 土地增值稅，20,000元存入洪彩煥戶頭。 ⑤85年6月17日匯1,091,746元給林代書繳土地增值稅 。
⑥85年6月19日匯大師兄500,000作為誦經祈福法會之 用。
⑦85年6月22日匯464,063元給白代書繳土地增值稅。 ⑧85年6月29日領出並匯368,127元給林代書繳土地增 值稅。
⑨85年7月3日領出並匯47,200元給白代書繳土地增值 稅。
⑵臺北縣永和市○○段889地號、890地號土地及竹林路 225巷39號4樓、5樓房屋、同巷37號4樓、5樓房屋： 覺苑寺現址所在地，登記在現任住持名下乃符合常理 。
⑶南投縣草屯鎮○○段223地號土地於88年4月17日由現 任住持代理簡惠玉賣予第三人，其中2,800,000 元部 分以覺苑寺名義捐贈入妙覺寺建寺基金。（本筆係因 於總帳中有明確記載覺苑寺捐贈（草屯土地），特予 提出，其他於日記帳中所載之覺苑寺名義捐贈之款項 亦皆屬公款，作為建寺所用）
⑷臺北縣三峽鎮白雞68之62號房屋於92年7 月31日由現 任住持賣予第三人，大部分所得係支付妙覺寺土地款 及建寺相關工程款。（覺苑寺92年8月1日至92年10月 8日日記帳及相關資金流程）
①92年7月31日收頭期款支票550,000元，於92年8 月 1日存入支票存款。（其中 70,000元於92年8月6日 支付劉代書）
②92年8月15日收兩張支票分別為350,000元及300,00 0元，並存入支票存款。
③前二筆款項於92年8 月19日支付妙覺寺土地第二次 款。
④92年8月28日收第二期款支票2,150,000元，其中2, 000,000元存入妙覺寺土銀帳戶。
⑤92年10月4日收尾款支票300,000元，92年10月8 日 存入妙覺寺土銀帳戶。
⑥前二筆款項後多用於支付妙覺寺土地款及建寺相關 工程款（水電、金鼎）。
⑸臺北縣三峽鎮○○段白雞小段64-570地號、64-21 地 號及64-544地號三筆土地於93年間由現任住持賣予第 三人，大部分所得係支付妙覺寺建寺相關工程款及雕 刻佛像。（覺苑寺93年4月26日至96年5月31日日記帳 中關於賣出三峽土地所得款項相關資金流程）
①93年4月26日收三峽鎮○○段白雞小段 64-570地號 、64-21地號頭期款250,000元，其中 220,000元匯 入現任住持中小之帳戶。
②期間相關款項之流程見附件。
③最終於96年5月8日轉 1,900,000元於支票帳戶，並 於當日支付雕刻佛像（唐振豐） 1,000,000元，另 於96年5 月31日支付妙覺寺建寺相關工程款（水電 第9次付款）。
⑹以上例證，皆足以證明系爭不動產雖登記於個人名下 （先前為被繼承人，後為各法師），但並非個人財產 ，而係寺方之公產（或稱各法師之共有財產），期間 之移轉，並非贈與之行為，而係最終用於建廟等用途 之流程，相關帳戶間資金之流轉亦然。
⒍退萬步言，縱認本件系爭財產之移轉為「贈與」，被告 亦已自承系爭原處分違法，且無法轉換，應予撤銷。 ⑴被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵 機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人 ，發單課徵贈與稅之處分，業經司法院大法官釋字第 622號解釋認定無法令依據，應屬違法處分。 ①按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指 人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅 方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解 釋在案。中華民國62年2月6日公佈施行之遺產及贈 與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈 與具有該項規定身份者之財產，應視為被繼承人之 遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼 承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法 院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承 人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關 尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人 ，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法 第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅 義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自 本解釋公佈之日起，應不予援用。」為95年12月29 日司法院大法官釋字第622號解釋在案。
②次按「依據上揭司法院釋字第622 號解釋意旨認關 於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止， 稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅 義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及 贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規 定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨 不符；本件亦乏據認原告有違捐稽徵法第14條規定 之依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分 割遺產或交付遺贈之規定，依上開司法院釋字第62 2 號解釋意旨，自不得以贈與人之繼承人即原告為 系爭贈與稅之納稅義務人。被告機關以繼承人（即 原告）名義發單補徵系爭贈與稅，即有違誤。」「 ……依上開司法院釋字第622 號解釋意旨，自不得
以贈與人許張信子之繼承人為系爭贈與稅之納稅義 務人。原告執此據以指摘，為有理由，應將訴願決 定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告機關 另依上揭釋字第622 號解釋意旨，為適法之處理， 以昭折服。」「依據上揭司法院釋字第622 號解釋 意旨認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發 生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承 人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上 揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律 上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規 定之意旨不符；被告機關於贈與人即被繼承人林中 山死亡後，逕以林中山之繼承人為系爭贈與稅之納 稅義務人，即有未合。」復為鈞院95年度簡字第93 3 號判決、95年度訴字第3021號判決、94年度訴字 第3926號判決所明白揭示。
③查「本件被繼承人85年度贈與稅，經被告機關所屬 中和稽徵所於86年9 月13日核定，因贈與人業於85 年7月2日死亡，被告機關所屬中和稽徵所……以被 繼承人之全體繼承人為名義發單補徵贈與稅，寄發 繳款書及遺產稅核定通知書，嗣因司法院大法官釋 字第622 號解釋之法律見解變更，致原行政處分罹 有瑕疵……」為被告所自承。
④至於被告答辯中所言「本件繼承人85年度贈與稅… ，被告機關已於核課期間行使核課權，依據前揭財 政部規定（財政部台財稅字第09604546720號函） ，此類案件無須再行重新核課……」「因原告已於 87年11月20日繳清稅款，於行政訴訟確定後，被告 機關依上揭法條規定無需填發繳款書……」與96年 12月14日函文及96年12月24日補充答辯之內容「義 務人類別應更正為『代繳義務人』」不僅與被告所 引函釋未合（該函釋並未於說明中表示是類狀況毋 須再行開立繳款書），且該見解與所引函釋見解（ 無須再行重新核課），仍嚴重違反前揭司法院大法 官釋字第622號解釋，應屬違法而可逕不予適用。 ⑤故縱認本件系爭財產之移轉為「贈與」，被告亦已 自承系爭處分違法，應予撤銷。
⑵被告96年8 月30日北區國稅中和一字第0960002688號 函（以下簡稱轉換函）所稱，並不該當行政處分轉換 之要件，不會使原違法行政處分轉變為合法行政處分 。
①被告轉換函仍錯認當事人等關係，蓋本案被繼承人 （被告所認之贈與人）為何秀霞，其唯一繼承人為 何李崙（被繼承人之母），然其亦於85年7月5日死 亡，繼承人則為何文生、何文峰等人，惟何文生、 何文峰二人亦於救濟程序中陸續死亡。被告轉換函 稱將繳款書名義人轉換為「何秀霞（歿）代繳義務 人丙○○、劉何照、何文生、何文峰」實不明其所 以，亦無從得知其轉換何處分。
②被告轉換函所稱並不該當行政處分轉換之要件。 按「行政機關……但有下列各款情形之一者，不 得轉換：三、轉換效果對當事人更為不利者。」 為行政程序法第116條第1項所明定。
次按「轉換之積極要件：原有瑕疵之行政處分可 以包含另一新行政處分……」為陳敏教授於其所 著行政法總論所強調。
被告轉換函所稱之轉換，其轉換效果對當事人更 為不利（如溯及當時生效），且原有瑕疵之行政 處分（直接列繼承人為納稅義務人）無法包含此 一新行政處分。
故被告轉換函所稱並不該當行政處分轉換之要件 ，其轉換亦不生效力。
⑶故縱認本件系爭財產之移轉為「贈與」，因被告已自 承系爭處分違法，且無法轉換，應予撤銷。
⒍且原稅捐債務因顯逾核課期間，原處分撤銷後不得再為 處分（或以所謂「更正」規避核課期間）。
⑴依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3 款規定之核課 期間，分別為「依法應由稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年」、「未於規定 期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者；其核課期間為7年」；第22條第1款、第2 款規 定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自 規定申報期間屆滿之翌日起算」；另遺產及贈與稅法 第24條第1項除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年 內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超 過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關 依本法規定辦理贈與稅申報」。
⑵按「本件被告認定之贈與事實（贈與現金及承擔債務 ）發生於88年5月、7月間，縱以贈與人未依法申報而 有逃漏情事論，依前揭關於贈與稅之核課期間規定， 本件之核課期間至遲於95年8 月間已告屆滿。是以， 本件縱認被告已為轉換處分，其新處分對贈與人鄭修 好核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，故此行政處 分之轉換自未符述應具備之要件，難予維持。」為鈞 院95年度訴字第1042號判決理由所揭示。 ⑶查本件被告認定之贈與事實發生於85年間，縱以贈與 人未依法申報而有逃漏情事論，依前揭法令及判決關 於贈與稅之核課期間規定，本件之核課期間亦早已告 屆滿。
⑷故縱認被告已為轉換處分，亦因顯逾核課期間而不合 法，應予撤銷。
⒎綜上所述，被告原處分及其所稱之轉換處分皆顯然違法 ，應予撤銷，請判決如聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：被告機關以贈與人何秀霞之全體繼承人名義 發單補徵贈與稅，寄發繳款書及核定通知書
⑴按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人