臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04037號
原 告 智原科技股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 李宗益 律師
戊○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年9 月20日臺財訴字第09500381020 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告登記之營業項目有電子零組件製造業、國際貿易業、產 品設計業、資料處理服務業、資訊軟體服務業，並研究、開 發、設計服務、生產、製造、銷售特殊應用積體電路設計、 特殊應用積體電路設計用矽智財及系統平台、特殊應用積體 電路電子設計、自動化軟體工具，其87年度營利事業所得稅 結算申報，列報合於獎勵免稅產品銷貨收入金額新臺幣（下 同）1,103,177,006 元（原告之計算說明書誤載為1,103,17 7,066 ，計算式：5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入418, 231,117 元＋4 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945, 889 元）及免稅所得257,956,598 元｛計算式：全部所得額 257,956,598 元－各項免計所得額0 元－（非營業收入0 元 －非營業損失0 元）×（合於獎勵免稅產品業務收入金額÷ 全部產品業務收入金額0 元）＝257,956,598 元｝，被告初 查以原告增資擴展經核准免徵營利事業所得稅之享受免稅產 品並未變更為技術服務業，其免稅所得之計算仍應按生產設 備非全部受獎勵、免稅產品部分委託加工之方式計算，乃依 受獎勵設備與全部設備比例39.99%｛計算式：原始投資4,04 9,573 元÷4,049,573 元=100% ，第一次增資擴展28,736,5 18元÷（28,736,518元＋非受獎勵生產設備43,129,325元） =39.99% ｝，核定原告合於獎勵免稅產品銷貨收入為678,78 2,657 元｛計算式：5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入41 8,231,117 元×100%×（1 －1.93% ）＝410,159,256 元＋
年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945,899 元×39.99% ×（1 －1.93% ）＝678,782,657 元｝、免稅所得為158,75 0,692 元｛計算式：全部所得額258,005,351 元－各項免計 所得額0 元－（非營業收入0 元－非營業損失0 元）×（合 於獎勵免稅產品業務收入金額678,782,657 元÷全部產品業 務收入金額1,103,177,006 元＝158,750,692 元｝，並以92 年10月13日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳 款書核定全年課稅額為258,005,351 元，補徵稅額5,271,50 7 元。原告不服，主張其已獲經濟部工業局83年12月12日工 （83）二字第50853 號函認其符合「促進產業升級條例」第 8 條第3 項及「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分 適用範圍標準」所稱之技術服務業，是計算原告免稅所得時 ，應以技術服務業增資擴展新增所得之計算方式為準，不必 要求計算機器設備比例；次按財政部91年5 月20日臺財稅第 910451619 號函，修正「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事 業所得稅計算公式」附註一之規定，計算免稅所得時，非營 業收入及非營業損失依其內容性質應進一步區分可否直接合 理明確歸屬，如可直接歸屬者應予直接歸屬，無法直接合理 明確歸屬者，該部分則應按免稅產品銷貨（業務）收入與應 稅產品（勞務）收入之比例推估計算其歸屬；又非營業損益 須按科目分別逐筆依其內容性質區分與合於獎勵免稅產品（ 勞務）關聯，如屬無關聯者，應自「免稅所得」中減除或加 回，被告調整之折舊超限金額48,753元應予加回免稅所得云 云，申請復查。案經被告審理認為：就原告提示之行政院國 家科學委員會科學工業園區管理局（下稱科管局）（87）園 商字第29403 號函查核，其核准免稅產品係「研究、開發、 生產、製造、銷售…」，並未申請變更為技術服務業，依規 定原核定免稅所得158,750,692 元，並無不合；至原剔除48 ,753元係屬乘人小客車超提折舊，核無自免稅所得中加回之 適用，原告主張係屬誤解，遂以94年4 月17日北區國稅法一 字第0950011792號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處 分）。原告仍表不服，主張原告符合重要科技事業範圍皆有 公文可稽，基此可認工業局業已核准原告係按專業技術服務 類適用促進產業升級條例之租稅優惠規定；又被告以原告並 未申請變更為技術服務業，引用財政部臺財稅第30768 號函 及臺財稅第092453588 號函，以受獎勵事業取得生產設備有 無經事業主管機關核准，而決定其免稅所得應加乘機器設備 比例，原告既經工業局函准屬技術服務業，自無變更免稅產 品之必要，被告認原告應適用重要科技事業製造業之計算公 式而非技術服務業之公式，已構成適用法令錯誤云云，提起
訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同 ）77年度判字第2054號判決：「行政機關對於人民請求之 事項，雖為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之 說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律 上效果者，自難謂非行政處分…。」又所稱行政處分之內 容無論其係下命、形成或確認，均產生行政法上發生確認 效力之法律關係，不特應受其他行政機關尊重，且在其他 行政機關有所裁決時，倘涉及先前由行政處分確認或據以 成立之事實，皆應予以承認及接受，最高行政法院74年度 判字第1976號判決，著有明例。申之，行政機關本諸其職 權依法所為之行政處分，應為其他機關所承認並以之做為 後續裁量及處分之事實基礎，倘後續審酌人民申請案件之 乙機關，竟否認非其職權所轄之甲機關先前所為之行政處 分，不僅為踰越職權之舉，亦有違信賴保護原則。另按司 法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋 字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅 之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務 或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律 主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院82年度判字 第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式 上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟 利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之 公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內 涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認 定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機
或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求 。」故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準， 而非以形式外觀為準。
⒉本案主要爭點係於原告免稅所得計算究係適用製造業或技 術服務業之新增所得計算公式，若為製造業，其免稅所得 之計算應加乘機器設備比；若為技術服務業，則無需再加 乘機器設備比。原告於83年11月24日，發文予經濟部工業 局申請以「技術服務類」之重要科技專業身分，適用「獎 勵投資條例第六條」之租稅優惠；嗣經工業局於同年12月 12日函覆有關原告申請重要科技專業技術服務類之認定一 案，於說明二中明確指出原告所營事業符合重要科技事業 範園，依首揭判決意旨及行政法原則，足可認定工業局業 已核准原告係按專業技術服務類適用獎勵投資條例之租稅 優惠規定。所謂技術服務業係依客戶之要求，提供客制化 之相關服務，進而產製成產品（多為委託其他製造廠生產 ）交予客戶，與製造業生產產品，將其售予客戶，實有差 別。為此，財政部於免稅條例制定中，考量技術服務業除 提供服務外，其產製之產品多為依其完成之設計，委託製 造廠商予以生產之特性，於適用免稅計算公式中增加技術 服務業之計算。該項考量係為免技術服務業因前述「機器 設備比」之要求而削減其免稅優惠之適用。然被告未察此 事實，仍維持原核定，觀諸其所主張之理由係稱原告並未 申請變更為技術服務業，而援引財政部64年1 月13日臺財 稅第30768 號函及財政部92年6 月6 日臺財稅第09204535 88號函，有關受獎勵事業取得生產設備，有無經事業主管 機關核准，從而決定其免稅所得應加乘之機器設備比例之 規定，認原告之免稅所得應加乘機器設備比率。原告既按 首揭說明經工業局函准屬技術服務業，自無變更之必要， 被告稱原告並未申請變更為技術服務業益見其對系爭事實 認知之謬誤，基於「租稅法律主義」，原告既為技術服務 業，當依其法令規定適用技術服務業之免稅計算公式。被 告因對事實之錯誤認知，使其核認原告應按前開財政部函 釋中，重要科技事業屬製造業應適用之公式，而非技術服 務業者應適用之公式，計算五年免稅所得，則已構成適用 法令錯誤，發生對本案為不當行政處分，致損害原告利益 之情形。被告對公文紀錄未詳予查明，僅執有無變更等根 本無關本案事實認定之枝節文字即欲構成核課理由，實難 令原告甘服。
⒊根據上開解釋及判決所表彰「租稅法律主義所要求之公平
及實質課稅原則」之意旨，本件應依實質上經濟事實關係 及所產生之實質經濟利益為準，認定原告所從事之IC設計 服務，歸屬於技術服務業，而非製造業，此可由下列幾個 方面得到證明：
⑴原告專攻IC設計服務，而未從事IC之生產製造，顯非製 造業：由於在半導體產業鏈結構中，分為IC設計、晶圓 製造、封裝、測試等階段，在國外的整合元件大廠（ID M-Integrated Device Manufacturer），此四個階段均 在同一家公司之不同部門完成（例如美國英特爾、日本 東芝），但在臺灣，由於半導體產業呈垂直分工態勢， 則分由獨立的公司，完成上述各個階段之分工（例如IC 設計－聯詠或聯發科、晶圓製造－聯電或臺積電、封裝 測試－日月光或矽品）。也由於由不同且獨立的公司專 注其專業領域，相對的增加產業之競爭力，因此造就臺 灣的半導體產業在競爭力排名，僅次於美國，在全世界 占有一席之地。而設計服務公司（例如原告）的角色是 針對客戶的需求來完成整體的IC設計工作，並提供設計 完成後Tape out至晶圓代工廠的服務，即所謂的Turnke y Service （一貫化服務），包辦了完整的設計工作， 以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作， 故原告所從事之IC設計服務產業態樣為技術服務業，有 別於一般之製造業。
⑵從外界產業資訊專家之深入報導來看：
①由工業技術研究院所發表之「臺灣IC設計服務公司發 展概況」一文內容指出：「IC設計服務業在全球委外 設計趨勢形成以及臺灣IC設計業蓬勃發展、接近晶圓 代工完整產業鏈等的環境下，近幾年來國內投入設計 服務公司的家數成長相當快，上圖僅列出部分公司。 1995年以前臺灣僅有巨有（1991年）和智原（1993年 ）兩家設計服務公司，但到了1997/1998 年，擎亞國 際、創意、源捷、科雅等則是第二波投入的業者，19 99年至2001年間投入新興設計服務業的公司家數最多 ，迄今國內共計有二十家左右的設計服務公司，且各 自依附在臺積電或聯電製程體系之下。上述IC設計服 務公司的資本額多半介於1-3 億元最多，超過10億元 僅有智原一家；再以公司員工總數來看，介於50人以 下的公司數目為最多（佔約八成比例），超過百人的 公司仍屬極少數，尤其單一家智原的公司員工總數就 超過三百人。…」說明了原告為IC設計服務業之事實 。
②又臺灣半導體產品協會（TSIA）於「IC設計服務業的 領導者- 智原科技林孝平總經理」一文報導中介紹： 「1993~1997 年，聯電將原有IC設計部門分割（spin -off）成為獨立的設計公司：智原、聯發科、聯詠、 聯笙、聯傑、盛群，至今這些公司都各自雄據一方， 成就輝煌。其中臺灣IC設計服務業的龍頭- 智原科技 ，以ASIC設計服務（Design Service）、設計完成後 的ASIC量產服務、矽智財（IP）等為主要業務來源。 在2003年建立全球第一座全方位SIP(Silicon Intell ectual Property)Mall，具體落實國家矽導計劃中矽 智財權交易中心的目標。智原（即原告）所提供給IC 設計業的服務，可使IC設計業者，將耗費大量人力與 時間的工作外包，更有效益地創造本身核心價值，同 時也可使IC設計與製造之間的流程更加順暢。…」亦 提及原告為IC設計服務業。
③再就DIGITIME技術IT電子時報，亦介紹「…智原科技 （即原告）成立於1993年6 月，致力於IC設計服務、 IP（Intellectual properties ）設計平臺及系統單 晶片（SOC ）設計流程及技術開發…」均顯示出原告 為IC設計服務業。
⑶官方研究報告：經濟部技術處委託財團法人工業技術研 究院產業經濟與資訊服務中心所製作「IC設計業經營績 效探討」之研究報告，其中第4-9 頁亦提及「…智原（ 即原告）為一提供設計與矽智財之專業設計服務業者， 其配合的晶圓代工廠為聯電，相較於臺積電的DCA （De sign Center Alliance）聯盟，智原（即原告）幾乎可 稱是提供聯電製程之唯一設計服務公司…」，亦肯定原 告為專業的設計服務業者。
⑷IC設計業界爭取正名：近年來IC設計業界因免徵營利事 業所得稅問題，積極向財政部賦稅署爭取正名為「IC設 計業」，亦由來於IC設計業，本質上與一般製造業尚屬 有間。
⒋關於被告及訴願決定指述原告「所享受免稅產品同營業項 目」及「生產製造ASIC」，顯然不瞭解原告之產業狀況， 悖離實質，做外觀形式之錯誤認定：
⑴在半導體產業鏈結構中，分為IC設計、晶圓製造、封裝 、測試等階段，在國外的整合元件大廠（IDM-Integrat ed Device Manufacturer），此四個階段均在同一家公 司之不同部門完成（例如美國英特爾、日本東芝），但 在臺灣，由於半導體產業呈垂直分工態勢，則分由獨立
的公司，完成上述各個階段之分工（例如IC設計－聯詠 或聯發科、晶圓製造－聯電或臺積電、封裝測試－日月 光或矽品）。而原告的角色是針對客戶的需求來完成整 體的IC設計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代 工廠的服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務 ），包辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封 裝、測試代工等的發包工作。故原告所從事之IC設計服 務產業態樣，為技術服務業，有別於一般之製造業。以 上陳述可由證人丁○○及丙○○之證詞獲得證實：「法 官：『就你的了解，這些從事設計服務業的廠商都沒有 實際從事製造、營業行為，在現實情況中是否有例外？ 』證人李：『就我所知的案子是沒有，但是是否有我所 不知道的，我則不能確定。設計公司與設計服務業是不 同的，設計公司可能自己有晶片有產品，但是設計服務 業僅提供製權（智權）的服務，智原是設計服務並不是 純粹的IC設計。』（詳96年11月28日筆錄第6 頁）；法 官：『有何補充？』證人吳：『一、本案當初引進時我 是承辦人…當初是為臺灣艱辛發展的產業而催生的，以 設計、服務的公司，因為TSMC臺灣建立晶圓代工，這是 以製造來服務，並沒有自己的產品，僅收取晶圓的製造 服務，晶圓是製造的前段，做完後要封裝，封裝即屬後 段，產業分工後，就有日月光等後段的封裝公司，這也 是製造的一環，這也是屬製造的服務。…三、就生產部 分，原告智原公司是沒有從事晶圓的製造及後段封裝的 製造。』（詳96年11月28日筆錄第7 頁）；法官：『依 據智原公司87年度申報的營利事業所得稅，確實有列報 銷貨收入及設計收入，且高達79% 左右，有何意見？』 證人吳：『智原公司的做生意的模式除提供服務外還要 幫客戶找原料，Turnkey Service （一次服務）因為半 導體的分工非常細，客戶不可能自己跑原料等，所以客 戶找原告設計服務外，還有一些附加的需要由原告幫忙 找原料，再找臺積電、聯電等代工廠製造，做好之後就 變成貨，然後銷售出去，變成有形的IC貨品，銷售的對 象就是他們的客戶…』（詳96年11月28日筆錄第7 頁） 」。
⑵由於要製造IC晶片，過程繁複，所須投入的技術及資金 門檻非常高，只有一些歐、美、日大廠，如摩托羅拉、 飛利浦、德州儀器、東芝等公司才做得到，原告並無能 力製造。此可由證人丁○○之證詞獲得證實：「原告訴 訟代理人李：『若以製造IC來講，必須要更大的公司，
是否指的是臺積電、聯電等公司，他們才有能力可以製 造，在臺灣半導體產業或是全球半導體產業來說，上開 所言是否眾所周知的事實？』證人李：『就我認知來看 95% 是的，但是若以國外系統型的公司也是可以製造， 但是他們的規模可能比聯電大的多。』」
⒌原告系爭年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入，為設計服務收入（Non-Recurr ing Engineering ，NRE ）的延伸，且被告亦未對難以採 認原告主張適用技術服務業之計算公式一節，盡舉證之責 ：
⑴如前述，原告的角色是針對客戶的需求來完成整體的IC 設計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代工廠的 服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務），包 辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封裝、測 試代工等的發包工作。上開699 項產品銷貨收入，即是 原告除提供客戶所需IC設計服務外，並為客戶安排ASIC （Application Specific Integrated Circuit ，特定 應用積體電路）晶片的投產製造、封裝、測試等全套服 務費用。
⑵且即便上述「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨 收入高達880,771,686 元，占免稅收入1,103,177,066 元之79.84%，惟被告卻未對其如何認為原告主張計算免 稅所得適用技術服務業之計算公式、不應計入機器設備 比例之論點難以採認加以說明。
⑶又依據原告所提呈之銷貨收入與銷貨成本表、訂購單、 行程控制表、轉帳傳票等資料可知，該筆交易各個階段 憑證所載產品型號均為「FG60A006－L21 」，顯示原告 係代客戶委託生產，並未自行從事生產製造。系爭年度 免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C 」等699 項 產品銷貨收入均如同「FG60A006－L21 」產品之交易模 式，係屬代客戶委託生產之勞務服務收入而非自行生產 之製造收入。
⒍依商業會計法第62條規定：「申報營利事業所得稅時，各 項所得計算依稅法規定所做調整，應不影響帳面記錄。」 營利事業所得稅查核準則第2 條規定：「…營利事業之會 計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會 計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅 結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得 稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施 行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關
法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之…」本件 原告會計師簽證報告中51990 （製造費用）其他製造費用 5 之光罩費323,500 元及測試費11,137,030元，係依上開 規定及準則據實記載，其科目分類係依法規辦理，與是否 應採製造業免稅計算公式無關。被告答辯主張「原告年度 營利事業所得稅結算申報書，財產目錄中列報機器設備計 有9 頁，另列有購買機器設備公文及清單」等語。惟查， 原告所陳報財產目錄中列報機器設備係依中華民國87年12 月30日臺財字第52051 號函其中所規定第三類機械及設備 之規定辦理陳報財產目錄並計算折舊費用，更何況機器設 備亦不等同於製造設備；又被告答辯主張「原告提示之科 學工業園區管理局（87）園商字第29403 號函查核，其核 准免稅產品係『研究、開發、生產、製造、銷售…』，並 未申請變更為技術服務業，原核定免稅所得158,750,692 元並無不合」，惟該函並未認定原告究為製造業，亦或是 技術服務業，更不可因原告未申請變更為技術服務業，即 認定原告為製造業，更何況原告向來即以從事技術服務業 之經濟活動申報營利事業所得稅，未曾改變，更毋須申請 變更為技術服務業。另關於被告主張「85年、86年、88年 及89年度計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式未計 入機器設備比例，係原告自行申報以適用技術服務業之計 算，被告以書面審查核定，係屬暫依其申報數核定，並非 適用法令有所矛盾…」等語答辯，然查，稅務主管機關核 課稅捐，固係以書面審查核定，惟主管機關亦常就特定案 件調卷審查（補充說明）或調整核定，被告曾就原告90年 及91年度之營利事業所得稅之申報，均有調整核定，意謂 被告就原告所從事之經濟活動曾做實質審查認定，而被告 對於原告歷年來申報營利事業所得稅時引用技術服務業所 適用之計算公式，均未曾糾正，為何獨獨87年度營利事業 所得稅之申報，異於往例，顯然適用法令前後矛盾不一。 且基於信賴保護之行政法理及維護法律秩序之安定性，並 參酌行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用 之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之意旨， 本件87年度營利事業所得稅之核定，應以技術服務業之計 算公式，據以核課營利事業所得稅。
⒎依實質課稅認定原則，應依實質上經濟事實關係及所產生 之實質經濟利益為準，認定原告所從事之IC設計服務，歸 屬於技術服務業，而非製造業，系爭免稅所得之計算，應 適用技術服務業之計算公式：查原告自85年1 月1 日至89 年12月31日新投資創立5 年免稅部分，其中85年度、86年
度，均引用彙整後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公 式第1 點（二）部分產品合於獎勵類目及標準之規定，88 年度、89年度亦同，唯獨87年度之計算公式異於同一免稅 層之其他年度；又原告關於自87年1 月1 日至90年12月31 日增資擴展4 年免稅部分，除87年度外均引用彙整後獎勵 投資條例第6 條免徵營所稅計算公式第2 點（四）技術服 務業增資擴展新增所得之規定，且至今已核定之營利事業 所得稅申報，關於計算免稅所得，亦均為適用技術服務業 之計算公式，從未曾計算機器設備比例，為何獨87年度之 營利事業所得稅申報於計算免稅所得時，不論是新投資創 立免稅或增資擴展免稅，被告均認定原告為製造業而加計 計算機器設備比例，此前後矛盾不一之處置，令人費解。 被告一再主張原告享受免稅產品均同營業項目，包括研究 、開發、生產、製造、銷售（一）特殊應用積體電路設計 用元件（ASIC Library）、（二）特殊應用積體電路設計 用電子設計、自動化軟體工具（ASIC EDA TOOLS），並含 括產品（ASIC），形式上認定原告有生產製造「ASIC」之 事實。惟原告並無能力生產製造IC晶片，且系爭「產品型 號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入，為設計服務收入 （Non-Recurring Engineering ，NRE ）的延伸，已如前 述，證人丙○○亦證述：「二、園區廠商入區都是永續經 營，我們一次就給他們永續經營的營業項目，所以會把生 產、製造這些項目一次登記，免得將來廠商經常來要求經 營項目的增減…」，忠實反應出主管機關就原告營業項目 所為之登記，與原告事實上未從事生產製造產品，有相當 程度的出入。原告在半導體產業的角色，係串聯IC設計以 及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作，此為 眾所周知之事實，著實為技術服務業，而非製造業，依實 質課稅認定原則，關於本件原告免稅所得計算，應適用技 術服務業之計算公式，不應計入機器設備比例。 ⒏綜上所述並揆諸上開司法院解釋及最高行政法院判決之意 旨，被告應依實質課稅之公平原則，從產業面依原告所從 事之實質的經濟事實做認定，而非僅從原告之營業項目做 與實際情況不符之形式判斷。故原告之行業別應歸屬於技 術服務類而非製造業，應適用技術服務類所應用之計算公 式，從而原告之主張應為有理由。
（二）被告主張之理由：
⒈按「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起 兩年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始， 連續免徵營利事業所得稅五年。科學工業增資擴展供生產
或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不 得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起 兩年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始 ，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」 為行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1 項及第2 項第1 款所明定。次按「經核准獎勵免稅之生產事業，於 核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設 備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管 機關證明。」「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能 增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產 設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」 亦為財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函及92年6 月 6 日臺財稅字第0920453588號函所明釋。又「經核准獎勵 免稅之生產事業，於核准免稅期間內另行購置或租借生產 設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事 業應取具事業主管機關證明。」「核准免稅後再購或租、 借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應 按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產 能力比例計算。」財政部64年1 月31日臺財稅第30768 號 函及91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令復明釋在案 。
⒉原告係經營其他電子產品製造業，自85年1 月1 日起連續 5 年免徵營利事業所得稅，又於86年度增資擴展（以下簡 稱1 增）選定自本年1 月1 日起連續4 年就其新增所得免 徵營利事業所得稅，87年度列報合於獎勵免稅產品銷貨收 入金額1,103,177,006 元（5 年免稅合於獎勵免稅產品銷 貨收入418,231,117 元、4 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨 收入684,945,899 元）及免稅所得257,956,598 元｛計算 式：全部所得額257,956,598 元－各項免計所得額0 元－ （非營業收入0 元－非營業損失0 元）×（合於獎勵免稅 產品業務收入金額÷全部產品業務收入金額0 元）＝257, 956,598 元｝，原查以其1 增購置設備於本年度安裝完成 並投入生產，又部分設備核非屬本年度受獎勵之生產設備 ，核算機器設備比39.99%｛計算式：原始投資4,049,573 元÷4,049,573 元=100% ，第一次增資擴展28,736,518元 ÷（28,736,518元＋非受獎勵生產設備43,129,325元）=3 9.99% ｝，核定合於獎勵免稅產品銷貨收入678,782,657 元｛計算式：5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入418,23 1,117 元×100%×（1-1.93% ）＝410,159,256 元＋年免 稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945,899 元×39.99%×
（1-1.93% ）＝678,782,657 元｝，核定免稅所得158,75 0,692 元｛計算式：全部所得額258,005,351 元－各項免 計所得額0 元－（非營業收入0 元－非營業損失0 元）× （合於獎勵免稅產品業務收入金額678,782,657 元÷全部 產品業務收入金額1,103,177,006 元＝158,750, 692元｝ 。原告不服，主張依技術服務業計算免稅所得時，其計算 公式並未要求計算機器設備比例，另折舊剔除48 ,753 元 應自免稅所得中加回云云，申請復查，經被告以原處分駁 回之，提起訴願，亦遭駁回。
⒊有關免稅之獎勵在於經核准之「產品」或「勞務」開始銷 售或提供之所得，在一定期間得免徵營利事業所得稅，而 非以「行業別」作為徵免之要件。原告87年度營利事業所 得稅，原核定以其第一次增資擴展增購置設備於本年度安 裝完成並投入生產，又部分設備核非屬本年度受獎勵之生 產設備，核算機器設備比39.99%及委外加工比1.93% ，計 算核定免稅所得158,750,692 元，核與前揭財政部64年1 月31日臺財稅第30768 號函及91年5 月20日臺財稅字第09 10451619號令並無不合。
⒋原告主張屬於技術服務業，惟依經濟部工業局83年12月12 日工（八三）二字第50853 號函係函覆原告有關從事積體 電路設計、開發、符合重要科技事業範圍，仍需符合相關 規定方可適用促進產業升級條例第8 條第1 項之規定，並 非認定原告屬於技術服務業。原告以申請函向科學工業管 理局詢問所營事業內容，經該局以96年7 月30日園投字第 0960019756號函指出原告自81年成立至今，雖營業項目包 含生產、製造，但確實並無從事生產、製造行為，在園區 歸類為IC設計公司，亦屬經濟部核屬符合技術服務業適用 範圍等語，惟依科學工業園區管理局（87）園商字第2940 3 號函，原告核准免稅產品係「研究、開發、生產、製造 、銷售…」當年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A0 36C 」等699 項產品銷貨收入880,771,68 6元占免稅收入 1,103,177,066 元之79.84%，而設計收入僅有146,885,69 0 元，占免稅收入13.32%，且其成本尚有光罩、測試等委 外加工成本，其銷售者為最終產品，應無疑義。是原告並 未申請變更為技術服務業，其主張計算免稅所得均適用技 術服務業之計算公式，不應計入機器設備比例一節尚難據 以採認，本件依科學工業園區設置管理條例規定核准增資 擴展免徵營利事業所得稅，並核准免稅生產設備合計28,7 36,518元，原查按該金額占全部生產設備合計71,865,843 元核算增資擴展免稅生產設備比39.99%，依財政部61年3
月11日臺財稅第32131 號令「核准免稅後再購或租、借、 生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受 獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力 比例計算。」規定計算核定免稅所得158,750,692 元，並 無不合。
⒌另外，委外測試加工11,460,530元，原查認定係依據原告 會計師簽證報告中之51990 （製造費用）其他製造費用光 罩費323,500 元及測試費11,137,030元；原告87年度營利 事業所得稅結算申報書，財產目錄中列報機器設備計有9 頁，另列有購置機器設備公文及清單。原告雖主張依各項 研究報告、官方報告認定原告所從事IC設計服務，歸屬技 術服務業，惟系爭年度依原告提示之科學工業園區管理局 （87）園商字第29403 號函查核，其核准免稅產品係「研 究、開發、生產、製造、銷售…」並未申請變更為技術服 務業，原核定免稅所得158,750,692 元並無不合，至於原 告於準備書狀所稱85年、86年、88年及89年度年度計算免 稅所得均適用技術服務業之計算公式未計入機器設備比例 ，87年度卻加計機器設備比例，前後矛盾一節，經查85年 、86年、88年及89年度年度計算免稅所得均適用技術服務 業之計算公式未計入機器設備比例，係原告自行申報以適
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