最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00052號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 廖健彥
被 上訴 人 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月2
7日臺中高等行政法院95年度訴字第29號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國94年1月31日訂約出售所有坐落臺中縣烏日 鄉○○段193-4、201及202等3筆地號土地（下稱系爭土地） 予幸記工業股份有限公司，面積各為1,530、5,068及145平 方公尺，於94年2月25日向被上訴人所屬大屯分處申報土地 移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更 無償捐贈之代金，課徵土地增值稅，經被上訴人依土地稅法 第31條第1項第2款及財政部85年臺財稅第850717621號函釋 規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計新臺 幣（下同）2,301,250元、7,632,582元及218,376元。上訴 人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂循序提 起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：
㈠上訴人所出售之3筆土地，係由上訴人向內政部申請變更高 速公路王田交流道附近特定區計劃（第二次通盤檢討），並 經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案 。內政部都市計畫委員會決議為原則同意變更，並建議上訴 人應捐贈30%土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公 告現值加四成之價金，共計17,275,566元，並與當地地方政 府簽訂協議書，納入計畫書規定，此有會議記錄、協議書及 代金繳款書可稽。
㈡依土地稅法第31條第1項第2款所為的規定者，此種以「包括 …」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其 所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而 無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「 外延定義」，在解釋上不可作反面解釋，亦即不得適用「明 示其一，排除其他」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款 所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者 為限。又內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」
（以下簡稱處理原則）第5點明文規定，得以「捐獻代金」 取代「捐地」。此種規定，無非因為地方政府對於土地使用 分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策 上，乾脆改弦易轍，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於 縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的 明文規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完 全同等價值，可以互相取代。
㈢被上訴人引據財政部85年11月28日就土地稅法第31條第1項 第2款所為之臺財稅第850717621號函釋，查該函釋不是針對 處理原則之「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予 以減除所為的解釋，而係針對非本案所涉之「非都市土地使 用管制經費」的支出所為的解釋，而該「非都市土地使用管 制規則」規定已於90年3月26日經內政部（90）臺內中地字 第9081105號令修正廢止。依司法院釋字第287號解釋，既然 該函釋所針對的條文，已因被解釋的規定廢止而無效，不應 再予援用。被上訴人誤引，應予撤銷。
㈣退萬步而言，此一函釋係85年所作成，而有關都市計畫及非 都市計畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已 將「捐地」改為「代金」，故從「法解釋論」的角度來看， 財政部的解釋對於「法律評價完全相同」的「捐地」與「捐 錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞 」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，處理原 則規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第 31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規 定，乃屬明顯法律漏洞。應該類推適用土地稅法第31條第1 項第2款有關「因土地使用變更尚無償捐贈一定比率土地作 為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」的 規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。為此請 求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：查本案係系爭土地因土地使用變更，由農業 區變更為乙種工業區，以變更標的面積之百分之30為其回饋 比例折算所繳納之代金，依首揭財政部85年11月28日臺財稅 第850717621號函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定 之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除，故被上訴 人所屬大屯分處計算系爭土地移轉漲價總數額依法未自申報 移轉現值中減除，並無不合。次查，依司法院釋字第460號 解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應 依法律之明文。又土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減 除項目者，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土 地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，
其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其 他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定，上訴人顯有誤 解法令。是上訴人主張系爭土地因使用變更所捐贈之價金， 得自申報移轉現值中減除，核無可採。
四、原審以：
㈠本件係系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙種工業 區，以變更標的面積之百分之30為其回饋比例折算所繳納之 代金（見原審卷第28頁上訴人所提變更高速公路王田交流道 附近特定區計畫（第2次通盤檢討）（變更內容明細表第19 案）免以區段徵收方式開發案回饋協議書第2條及第3條）， 依首揭財政部85年11月28日臺財稅第850717621號函釋，尚 非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法應不得 自申報移轉現值中減除，故被上訴人所屬大屯分處於計算系 爭土地移轉漲價總數額依法未自申報移轉現值中減除，並無 違誤。
㈡又依司法院釋字第460號解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指 納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，即租稅法定主義之 意義係指納稅及免稅之範圍，均應有法律明文。財政部以上 開函釋作為補充土地稅法第31條規定，參照司法院釋字第46 0號解釋理由書意旨，在符合土地稅法之立法目的且未逾越 「無償捐贈一定比率土地」概念之本質，參照前開解釋意旨 ，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。
㈢再土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包括 已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無 償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土 地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其他」等項目，自 屬列舉規定，並非例示規定，上訴人主張該規定為例示規定 ，顯有誤解，上訴人主張減除之項目非土地稅法第31條規定 之減除項目至為明顯，因而上訴人主張系爭土地因使用變更 所捐贈之「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算 土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條第1項第2款規 定，自申報移轉現值中減除，核無可採。本件原處分認事用 法，並無不合。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決只有一個依據，即財政部85年11月28日臺財稅第8507 17621號函釋。而事實上此函釋並非針對本案類型而作之解 釋，且依司法院釋字第287號解釋意旨，該號函釋根本不應 再適用。
㈡本案上訴人本擬捐贈土地，但在縣政府請求下，就直接依據 處理原則第5條規定，改「繳納代金」。此種配合政府機關
政策所為的決定，亦屬有信賴之基礎，且已有信賴表現，更 無行政程序法第119條所列不值得保護之情形，原審僅據該 已失效之函釋作為判決，明顯違背法令。
㈢縱然認為免稅項目需由法律規定，且土地稅法第31條第1項 第2款規定得作為減除項目者，屬列舉規定。只是捐地，就 可以獲得減除，依「舉重明輕」法則，直接捐贈該「土地公 告現值總額」之金錢，更應該獲得減除。故原審以最嚴格文 義解釋，忽略「代金」法律上性質，屬判決適用法規不當， 有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：
㈠本件上訴意旨之主要爭點，核屬法律適用之課題。上訴人出 售之上開3筆系爭土地，在出售以前，曾以繳納價金之方式 （金額之計算則為，依法捐贈變更使用分區30%土地之變更 後當期公告現值加四成），變更系爭土地之使用分區，並因 此而增加系爭土地之公告現價。故其主張應適用土地稅法第 31條第1項第2款之規定，而在計算土地增值稅之稅基時，扣 除上開捐贈之金額。但被上訴人則以，「土地稅法第31 條 第1項第2款明定，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地 作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額， 才可在計算土地漲價總數額時，列入減項。而本案中上訴人 變更系爭土地使用分區所為之捐贈是現金，而非上開實證法 所定的土地」等理由，而駁回上訴人之請求。而原判決亦支 持被上訴人上開法律見解，駁回上訴人在原審之請求。 ㈡本院則認為：
⒈土地稅法第31條第1項第2款之所以將土地所有權人已繳納 之「工程受益費」、「土地重劃費用」與「因土地使用變 更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈 時捐贈土地之公告現值總額」等費用，列入「土地所有權 人改良土地費用」之下位類型。其立法本旨在於：土地增 值稅之原始設計，是在將土地因社會進步而生之自然漲價 金額納入稅基，藉由課徵土地增值稅之方式，將土地所有 權人不勞而獲的土地漲價獲利，以較高之稅率，將其中之 大部分回流自國家，再由國家之公共支出，使社會大眾共 享其利。
⒉而在上開立法本旨下，土地漲價之獲利中，出自土地所有 權人投入成本而獲致者，即應予以扣除。這正是土地稅法 第31條第1項第2款明定「土地改良費用」應予扣除之規範 意旨所在（嚴格言之，成本與效益是不同之概念，而且人 只有在改良土地之投入成本低於獲致效益的時候，才會投 入土地改良活動中，因此為了鼓勵土地的改良，應該以改
良後所增加的土地價值，而非改良本身之成本，當成計算 土地增值時的減項，但可能土地改良所增加的土地價值， 客觀上難以評估，所以立法者基於認識成本之考量，而改 以土地改良成本當成減項）。
⒊但何謂「土地改良費用」，其概念本身又有待進一步之釐 清。上開條文特別將「工程受益費」、「土地重劃費用」 與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設 施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」等三項費 用明定為「土地改良費用」之下位類型。但由法條使用「 包括」一詞足知，立法者顯然不以上開三者為限，而仍承 認其他下位類型。查上開三種費用支出均不是「直接」用 於土地現狀之改善，而是「間接」透過改變土地週邊之環 境或土地本身之使用管制之方式，來達成土地價值之增進 ，則其他直接用於土地現狀之改善者，顯然亦應包括在內 。再從「土地所有權人付出成本，提高土地價值」的角度 觀察，直接改善土地本身與間接改善土地使用可能性，二 者並無給予差別待遇之合理性。換言之，立法者對「土地 改良費」概念之詮釋，應是將之劃分為「直接改良」與「 間接改良」二種情況。且改良費用並不限於上開條文所例 示之三種情形。
⒋惟土地改良費之所以准許從土地申報移轉現值中減除，不 計入土地漲價總數額內，係因土地之增值與所有人投入之 改良費用有關。本件上訴人前按系爭土地30%之變更後當 期公告現值並加四成現金捐贈臺中縣政府，究竟與系爭土 地之漲價有無關連，亦即系爭土地由原本之農業區用地變 更為乙種工業區，其漲價與其捐贈是否有直接因果關係？ 另土地稅法第31條第1項第2款關於捐贈得作為改良費用部 分，立法上是否有以捐贈「土地」並作公告設施之用為限 始得扣除之意旨？凡此均與系爭捐贈能否認屬改良費用， 得由所申報移轉現值中減除，至有關連。應由原審詳查事 實，並就土地稅法第31條第1項第2款規定之立法沿革、立 法過程及立法目的詳予調查，始能判定。原判決將上開條 款解為列舉規定，在沒有進行實質的調查下，逕行駁回上 訴人於原審之訴，自嫌速斷。
㈢綜上所述，本案因原判決在沒有調查適用上開法規範之前置 條件事實，也未對上訴人主張之稅基認定以及所請求之內容 等相關事實基礎為實質調查（見準備程序及言詞辯論筆錄之 記載），故全案事實尚未明瞭，本院無從為法律上之判斷。 上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將 原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 東 都
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日 書記官 莊 俊 亨
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