最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00028號
上 訴 人 財團法人吳氏讓德堂
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳西源 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年10月3日臺
北高等行政法院96年度訴更一字第52號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、原處分機關臺北市稅捐稽徵處(嗣後由被上訴人承受其營業 稅業務)查獲上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，即於85年 起至87年止及89年出租房屋，收取租金計新臺幣（下同）69 ,648,452元（不含稅），而漏銷報銷貨額，經審理違章成立 ，除依行為時營業稅法(下稱營業稅法)核定補徵上訴人營業 稅額3,482,423元外，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計10,447,2 00元。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟 ，經臺北高等行政法院(下稱原法院)92年度訴字第995號判 決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷 ，並駁回上訴人其餘之訴。被上訴人就罰鍰部分提起上訴， 經本院96年度判字第278號判決廢棄原判決，發回原法院更 為審理。經原審96年度訴更一字第52號判決（下稱原判決） 駁回上訴人在原審之訴，上訴人仍不服遂提起本件上訴。二、本件上訴人於原審起訴主張：依營業稅法之相關條文，社會 一般相當知識經驗者，不知公益財團法人以自有房屋出租屬 營業行為，財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋係 針對祭祀公業，與上訴人為公益財團法人不同；且上訴人從 未接獲行政機關輔導應辦理營業登記，原處分機關90年8月 23日發函僅稱欲派稅務人員到上訴人處訪查，事實上當日亦 未到場，上訴人無從自該函內容得知係要輔導上訴人辦理營 業登記；至上訴人88年度所得稅案件，雖再訴願決定書理由 提及上訴人出租系爭房屋係屬銷售勞務收入，非屬免納所得 稅範圍，然所得稅與營業稅之課稅標準認定不同，不應將之 混為一談，據以認定上訴人已明知而有過失，是上訴人未辦 理營業登記，並無故意或過失行為，原處分處以3倍罰鍰， 於法不合等語。求為撤銷原判決、訴願決定及原處分關於罰
鍰部分等情。
三、被上訴人則以：上訴人將其所有房屋出租與他人並收取租金 ，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。且上訴人既 不符合同法第29條所規定得免辦營業登記之專營免稅貨物或 勞務者及各級政府機關；亦非第8條所定銷售免稅項目之貨 物或勞務，更非銷售符合第7條適用零稅率之貨物或勞務， 則所為行政犯行，原處分機關以營業稅法相繩，均符合依法 行政、租稅法定原則及行政程序法第4條規定。再查，原處 分機關於本案查獲日（90年10月24日）前，業以90年8月23 日北市稽中北創字第904005號函通知上訴人，並於同年9月 11日派稅務員楊聖德、林淑靜等2人至上訴人處所，查核上 訴人85年至90年間所有房屋及土地使用狀況之帳冊、憑證， 及輔導其依規定辦理營業登記及補報繳營業稅款，上訴人遲 未辦理，原處分機關始於同年10月24日發函調查，上訴人迄 92年6月25日始辦理營業登記，均有附卷資料可稽，上訴人 空言主張被上訴人未通知及輔導云云，委無採憑。況行政程 序法於90年1月1日起施行，上訴人違規行為在行政程序法施 行前，其行為時營業稅法並未規定未依法申請營業登記而營 業者，須由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰。再者，納 稅義務人本應注意其依法之納稅義務，不得以不知法律免其 注意義務，上訴人若對法律之適用有所疑義，本得向稅捐機 關洽詢或請釋，上訴人捨此不為，致發生本件逃漏營業稅之 違章情事，上訴人縱非故意，亦難卸免過失之責。是上訴人 主張未受告知而無故意或過失，顯屬規避罰責之陳詞。末查 ，上訴人係公益財團法人，如符合所得稅法第4條第1項第13 款所定教育文化公益慈善機關或團體符合行政院規定標準者 ，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。然上 訴人縱從事公益活動，且將自有房屋出租收取租金維繫公益 用途，亦難脫其有銷售勞務之營業行為，上訴人84年度所得 稅案件之再訴願決定書，既已明白指出房租收入之餘絀數認 屬非免稅所得，類此以推，銷售勞務收入係屬銷售行為自無 庸置疑，況該再訴願案於88年4月19日已告確定，為原處分 機關所進行調查日90年10月24日之前，從而，上訴人既已知 悉，即難卸有不能注意之過失等語，資為抗辯。。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：營業稅法所稱營 業人不限於營利目的之事業，非以營利為目的之事業，如有 銷售貨物或勞務者，即屬營業稅法所稱營業人，依同法第28 條規定，應於開始營業前申請營業登記。營業人如因故意或 過失未申請營業登記而營業致逃漏營業稅者，自屬同法第51 條第1款情形，應依該條款規定處罰。另營業稅法第3條第2
項前段規定「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用，以 取得代價者，為銷售勞務。」所稱貨物未限定為動產，此觀 同法第8條第1項第1款規定出售之土地免稅，可知不動產土 地為營業稅法之貨物，否則無庸規定為免稅，且該法之營業 人開立銷售憑證時限表所定租賃業為：「凡以動產、不動產 、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業 。…」亦明示不動產可為租賃業之貨物。故上訴人將房屋出 租他人使用，顯係租賃業營業人，依上開規定應於開始營業 前申請營業登記；且納稅義務人本應注意其依法之納稅義務 ，不得以不知法律免其注意義務，亦不得因不知或誤解法律 而免除行政罰責任，上訴人未依法辦妥營業登記而開始營業 ，即使非出於故意，亦有疏未注意法律規定之過失，依司法 院釋字第275號解釋意旨，自應處罰。上訴人辯稱依營業稅 法相關條文，一般相當知識經驗者，不知公益財團法人以自 有部分房屋出租屬營業行為，其未辦理營業登記，並無故意 、過失，應不予處罰云云，尚不足採。復查，行政程序法於 90年1月1日起施行，上訴人之違規行為在行政程序法施行前 ，而行為時營業稅法並未規定未依法申請營業登記而營業者 ，須由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰，依前所述，上 訴人並無不能注意之情事，而其未申請營業登記開始營業即 構成違章，自應受處罰，尚不能以稽徵機關未通知為免罰依 據。上訴人執稱從未接獲稽徵機關通知或輔導應辦理營業登 記，並非故意不辦理營業登記，亦無過失可言，亦無足採。 又查，上訴人84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891 元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349元，被上訴人 以上訴人申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞 務收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅 適用標準第2條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀數 2,458,349元依法課徵所得稅604,587元，上訴人不服，經申 請復查、提起訴願及再訴願遭駁回之事實，有上訴人提出之 再訴願決定書可證，復為上訴人所不爭執。參諸上開再訴願 決定書已明白指出泰伯大樓房租收入係屬銷售勞務收入，上 訴人應知悉甚詳，且上訴人有依法辦理營業登記報繳營業稅 義務，相關機關即使未通知其辦理營業登記，上訴人既知悉 上述法律見解，縱上訴人認所得稅與營業稅之課稅標準應有 不同，而對法律適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示， 上訴人捨此不為，逕採有利於己於解釋，而未依規定辦理營 業登記及報繳營業稅，即令非出於故意，亦有所過失甚明， 自不能免罰。綜上所述，原罰鍰處分於法並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無
理由，應予駁回。乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：營業稅法第2條第1項前段及第3條規 定係就銷售貨物或勞務所為之規定，然因營業稅法未明文規 定「房屋」屬於「貨物」，依法律保留原則，當不可任意擴 張解釋。且國家稅捐稽徵機關若認房屋屬貨物或勞務，自應 通過立法程序依法修正法律，而非任意比附援引，進而認定 上訴人未辦理營業登記屬故意或過失行為而課罰，原判決顯 有判決不適用法規之違背法令。又營業稅法第32條第1項僅 規定開立銷售憑證時效表，並未規定「凡以動產、不動產、 無形資產出租與人交付使用....」之內容，上訴人既不知自 己為「營業人」，更不會查詢「營業人開立銷售憑證時限表 」之內容。原判決對此卻未予採信，顯有判決不備理由之違 法。另原判決對於行政程序法於90年1月1日施行後，行政機 關於行政行為實施前應否通知或輔導始得以處罰？以及被上 訴人何以堅持其於90年8月23日之函已為輔導營業登記及該 函是否已生輔導登記之效力皆置而不論，原判決顯有判決不 適用法規及判決不備理由之違誤等語。
六、本院按:「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為 銷售貨物。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用 、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．」、「營業人之 總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管 稽徵機關申請營業登記。」營業稅法第3條第1項、第2項前 段、第28條前段分別定有明文。查營業稅法所規定之貨物， 依該法第3條規定觀之，凡得將其「所有權移轉與他人，以 取得代價」或「提供與他人使用、收益，以取得代價」者， 均屬營業稅法所稱之貨物，此為法條文義之當然解釋，營業 稅法不可能也無必要將所有之「貨物」名稱採列舉之方式為 規定，否則反有遺漏之餘。另查，由同法施行細則第21條「 營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與 定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額 。」，足證營業稅法之貨物包括不動產土地、房屋甚明；次 由營業稅法第8條第22款「左列貨物或勞務免徵營業稅︰． ．22、依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常 買進、賣出而持有之固定資產。」、第39條「營業人申報之 左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．2、 因取得固定資產而溢付之營業稅。」規定，固定資產亦為貨 物甚明，且由上訴人歷年度辦理之「教育文化公益慈善機關 或團體及其作業組織結算申報書」資產負債表，已將「固定 資產」項下列明土地及建築物等資產，房屋既為建築物亦屬
固定資產，均足資認定營業稅法之「貨物」，包括不動產之 房屋；至財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋「祭 祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售 勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」僅係就祭祀公業以其 所有房地出租予他人所取得之租金，符合營業稅法第1條及 第3條第2項前段之規定，屬銷售勞務行為，予以明確說明， 並非創設營業稅法所未規定之課稅要件，上訴人主張營業稅 法未明定「房屋」為「貨物」，被上訴人將其認定為貨物， 違反法律保留原則及被上訴人任意擴張解釋云云，無非其一 己主觀歧異之見解，要無可採。又查不論行政程序法施行前 後，營業稅均採自動申報制，依營業稅法第28條、第35條規 定，營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業 登記、申報銷售額及報繳營業稅，並無規定未依法申請營業 登記而營業者，需由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰； 又被上訴人90年8月23日函係通知上訴人提供85～90年度有 關帳冊、憑證備查，與登記無涉；上訴人並未具體指明原判 決違背行政程序法或營業稅法何條項或其內容，其上訴理由 指摘原判決未依職權調查證據，未就被上訴人90年8月23日 通知函之效力加以論斷，有判決不備理由之違法云云，亦無 可採。上訴意旨指摘原判決關於事實之認定及證據之取捨部 分，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗 法則判斷事實，並無違背論理法則、經驗法則及誠實信用原 則；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情 形。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解 之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為 不當，均無可採。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚 不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相 當。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄 ，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 14 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟
法官 姜 仁 脩
法官 王 德 麟
法官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 2 月 14 日 書記官 阮 思 瑩