高雄高等行政法院判決
96年度訴字第989號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 陳惠菊 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 侯憲章
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月2
5日台財訴字第09600404240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣（一）原告及其長子李炎堯、次子李炎城3人於民國91年1月28日共同以買賣原因取得臺南市○○區○○段（下稱怡北段）23-1及89地號等2筆公共設施保留地；原告於91年2月1日將所有臺南縣永康市○○段（下稱鹽南段）640、642、646及647地號等4筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有部分各10/10000、10/10000、10/10000及10/10000，並於同年月6日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）41,851元在案；嗣原告於91年3月7日經由上開怡北段23-1、89地號、鹽南段640、642、646及647地號等6筆共有土地分割，使李炎堯取得鹽南段640及642地號等2筆應稅地全部，李炎城取得鹽南段646及647地號等2筆應稅地全部，原告則取得怡北段23-1及89地號等2筆公共設施保留地全部。（二）原告配偶李清塭於90年6月8日將所有臺南縣永康市○○段（下稱鹽北段）1518地號應稅地贈與原告及李炎堯應有部分分別為64656/90000及25344/90000，原告於91年2月4日將受贈取得前開土地應有部分100/90000贈與李炎城，並於同年月6日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額5,499元在案；原告、李炎堯及李炎城3人於91年2月4日共同以買賣原因取得臺南市○○區○○段（下稱幸福段）578及587地號等2筆公共設施保留地，嗣原告於91年3月7日經由上開幸福段578、587地號及鹽北段1518地號等3筆共有土地分割，使李炎堯及李炎城取得鹽北段1518地號應稅地應有部分各1/2，原告則取得幸福段578及587地號等2筆公共設施保留地全部。（三）原告及李炎堯、李炎城3人於91年1月8日共同以買賣原因取得臺南市○○市○○段（下稱五王段）402地號公共設施保留地，原告於91年2月
15日將所有鹽南段641、644、645地號及鹽北段1506地號等4筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有部分各10/10000、10/10000、10/10000及3/10000，並於同年月19日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額87,453元在案；原告於91年3月7日透過鹽南段645地號、鹽北段1506地號及五王段402地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得鹽南段645地號應稅地全部及鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，李炎堯取得鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，原告則取得五王段402地號公共設施保留地全部。（四）原告及李炎堯、李炎城3人於91年2月8日共同以買賣原因取得臺南縣鹽水鎮○○段（下稱新電段）505地號公共設施保留地，同年月15日原告將所有鹽北段1519地號及鹽南段643地號等2筆應稅地贈與李炎城應有部分20/10000及10/10000，並於同年月18日辦理贈與稅申報，經核定贈與總額52,236元在案。原告於91年3月7日經由鹽北段1519地號、新電段505地號、鹽南段641、644地號及李炎堯原持有鹽北段1519地號應有部分5000/10000等4筆共有土地分割，使李炎堯取得鹽南段641地號應稅地全部及鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，李炎城取得鹽南段644地號應稅地全部及鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，原告取得新電段505地號公共設施保留地全部。（五）原告及李炎城於91年2月15日共同以買賣原因取得臺南縣西港鄉○○段（下稱西港段）1377-1地號公共設施保留地，91年3月7日原告經由西港段1377-1地號及鹽南段643地號等2筆共有土地分割，使李炎城取得鹽南段643地號應稅地全部，原告取得西港段1377-1地號公共設施保留地全部。（六）原告於91年4月3日將所有臺南縣永康市○○段（下稱鹽行段）932-35地號及鹽北段1508-1與1507地號等3筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有部分各1/1000、1/1000及1/1000，並於次日辦理贈與稅申報，經核定贈與總額131,347元在案；原告及李炎堯、李炎城3人於91年8月26日共同以買賣原因取得臺南縣永康市○○段（下稱大灣段）4835-1地號公共設施保留地，嗣於91年9月11日經由鹽行段932-35地號、鹽北段1508-1地號及大灣段4835-1地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得鹽行段932-35地號應稅地全部及鹽北段1508-1地號應稅地應有部分1/2，李炎堯取得鹽北段1508-1地號應稅地應有部分1/2，原告則取得大灣段4835-1地號公共設施保留地全部。（七）原告、李炎堯及李炎城3人於91年10月8日共同以買賣原因取得臺南縣佳里鎮○○○段（下稱忠孝南段）117、141及145地號等3筆公共設施保留地，嗣91年10月28日原告經由忠孝南段117、141、145地號及鹽北段1507地號等4筆共有土地分割，使李炎堯及李炎城取得鹽北段1507地號應稅地應有部分各1/2，原告取得忠孝南段117、141及145地號等3筆公共設施保留地全部。（八）案經被告將本案列入清查公共設
施保留地贈與稅案件計畫，以95年8月8日南區國稅審二字第0950121903號函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核；原告書具說明書稱，係依法辦理共有物所有權分割，並未涉及贈與云云，經被告審理結果，以原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽南段640、641、642、643、644、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1519地號及鹽行段932-35地號等14筆應稅地應有部分各9980/10000、9980/10000、9980/10000、9990/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9994/10000、998/1000、998/1000、64556/90000、4980/10000及998/1000（扣除已申報贈與應有部分各20/10000、20/10000、20/10000、10/10000、20/10000、20/10000、20/10000、20/10000、6/10000、2/1000、2/1000、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告土地現值，核定本次贈與總額為81,427,456元，加計當年度前次核定贈與額131,347元，核定91年度贈與總額81,558,803元，贈與淨額80,558,803元，應納稅額32,394,401元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按遺產及贈與稅法僅於第4條第2項規定「本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」及第5條規定「財產之移動，具有左列各 款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1 、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔 之債務。2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承 擔債務者，其差額部分。3、以自己之資金，無償為他人 購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。 4、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出 資與代價之差額部分。5、限制行為能力人或無行為能力 人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能 證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。6、二親 等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證
明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人 借得者，不在此限。」有上開規定情形下始應核課贈與稅 。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿 足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待 給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有 關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根 據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而 且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽 象構成要件時，國家的稅捐債權始可成立，此即所謂稅捐 法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第 4條第2項及第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設法 律所無之規定，對人民核課贈與稅。
（二）次按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分 、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共 有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分 割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之 分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議 決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配： 一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分 配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按 其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第819、8 23、824條定有明文。又「公共設施保留地因依本法第49 條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因 配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅 。」都市計畫法第50條之1亦定有明文。本件訴外人李炎 堯、李炎城取得土地之所有權，並非因原告之無償贈與， 自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間； 且本件原告與其他共有人協議以原物分配方式分割土地時 ，並無相關法令規定或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土 地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第091045 6306號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排 移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施 保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留 地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分 割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建 地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺 產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」之釋示，依上 開說明，顯係增加法律（遺產及贈與稅法第4條第2項及第 5條對人民核課贈與稅）所無之限制，任意溯及既往補徵 贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與
憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋 字第566號解釋參照）。
（三）又現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入 則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故 私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私 法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之 權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人 自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參 照）。人民在稅法上亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕 租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠 ）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納 稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。 惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公 共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親 屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一 步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法 定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦 包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。 又所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上 所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同 的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選 擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時 減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔；申言之， 即指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式， 意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐 法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告 係依都市計畫法第50條之1「因直系血親間之贈與而移轉 公共設施保留地免徵贈與稅」之規定，將免徵贈與稅之公 共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配 於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所 預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合 法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權 利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無 之限制，溯及既往補徵贈與稅。
（四）再者，行政法之法律不得溯及既往原則，乃源於法治國理 念及所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用 於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則 上禁止法律溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均 遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無 法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安
排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民 有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經 濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達成政策目的， 基本前提亦在於人民能從理性為之，否則此種租稅誘因亦 將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往 。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨， 惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非 當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已 確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之 安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參 照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權 力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規 包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第 525號解釋參照）。查財政部就有關「土地交換」涉及贈 與稅部分，僅有67年7月24日台財稅字第34896號函釋示「 共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與 稅」及財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋示 「共有土地協議分割後，．．．惟彼此間已有補償之約定 者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規 定之情形外，免辦理贈與稅申報」，此外並無其他釋示， 故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布 前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般 土地不得合併分割；而土地共有人協議以原物分配方式分 割土地時，亦僅各人無償取得原持分比例不等或已有補償 之約定者（有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款 所規定之情形），始應核課贈與稅外，且對所分割之「共 有物」之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直 至財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始 加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加納稅義務人 之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定 之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與 稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內， 向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺 產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所規定。次按「 贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。 」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他 應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，
再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地 與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及 建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取 得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產 並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法 第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台 財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號 令所釋示。
（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則， 對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正 常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法 形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因 不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或 排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所 未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之 行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之 法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他 異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相 同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連 結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之 節稅。
（三）次查，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因 本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因 繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅 或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保 留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限 制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留 地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益， 都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加 強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損 失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告、其長子李炎堯及 其子李炎城等3人共同以買賣原因取得公共設施保留地， 嗣原告再贈與極微小持分之建地予其長子李炎堯及次子李 炎城等2人，形成渠等3人共有上開建地及公共設施保留地 之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有 違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通， 進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原 應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子
間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾 乎均等之共有關係，再藉由彼此間分割土地之協議，終致 原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經 過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移 轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換 言之，原告係利用共同以買賣原因取得公共設施保留地及 贈與極微小持分之建地形成共有後，再進行分割土地之形 式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開 都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與 稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計 畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之 目的，是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形 式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之 行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式 ，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環 相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的， 並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之 贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的， 顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅 ，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。 原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其長 子及次子係本於分割土地取得系爭建地並非無償取得，而 原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排 之租稅規避云云，並不足採。
（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而 非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根 據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經 濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原 則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參 照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應 依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡 負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第 565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅 利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法 上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法 行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件⑴原告與 其長子李炎堯及次子李炎城等3人，於91年1月至10月間共 同以買賣原因取得五王段402 地號、怡北段23-1、89地號 、新電段505地號、西港段1377-1地號、幸福段578、587 地號、大灣段4835-1地號、忠孝南段117、141及145地號
等11筆公共設施保留地。⑵原告配偶李清塭於90年6月18 日將所有鹽北段1518地號建地贈與原告及其長子李炎堯。 ⑶原告於91年2月至4月間將其所有鹽南段640、641、642 、643、644、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1 508-1、1518、1519地號、鹽行段932-35地號等14筆建地 贈與其長子李炎堯及次子李炎城等2人。⑷嗣經由上開共 有土地分割，使其長子李炎堯取得鹽南段640、641、642 地號等3筆建地應有部分全部及鹽北段1506、1507、1508- 1、1518、1519等5筆建地應有部分各1/2，次子李炎城取 得鹽南段643、644、645、646、647地號、鹽行段932-35 地號等6筆土地應有部分全部及鹽北段1506、1507、1508- 1、1518、1519地號等5筆建地應有部分各1/2，原告則取 得五王段402地號、怡北段23-1、89地號、新電段505地號 、西港段1377-1地號、幸福段578、587地號、大灣段4835 -1地號、忠孝南段117、141及145地號等11筆公共設施保 留地全部。其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之五 王段402地號、怡北段23-1、89地號、新電段505地號、西 港段1377-1地號、幸福段578、587地號、大灣段4835-1地 號、忠孝南段117、141及145地號等11筆公共設施保留地 ，取巧安排移轉應稅之鹽南段640、641、642、643、644 、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1508-1、151 8、1519地號及鹽行段932-35地號等14筆建地予其長子李 炎堯及次子李炎城等2人，有全國贈與資料清單、贈與稅 應稅案件核定通知書、土地登記謄本、土地分割所有權移 轉契約書及臺南市安南地政事務所網路申報《異動索引》 等影本可稽，被告依首揭規定，按鹽南段640、641、642 、643、644、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1 508-1、1518、1519地號及鹽行段932-35地號等14筆建地 應有部分各9980/10000、9980/10000、9980/10000、9990 /10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9980/1 0000、9994/10000、998/1000、998/1000、64556/90000 、4980/10000及998/1000（扣除已申報贈與應有部分各20 /10000、20/10000、20/10000、10/10000、20/10000、20 /10000、20/10000、20/10000、6/10000、2/1000、2/100 0、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告土地現值， 核定本次贈與總額81,427,456元，並無不合。（五）首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法 第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法 規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「 行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意
，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及 贈與稅法生效之日即有適用，是本件土地買賣分割等行為 雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯 及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉 應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設 施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然 與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共 設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應 稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以 行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地 作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少 建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟 其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱 死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉 予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設 施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉 應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫徹前揭 實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要 ，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴 觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而 減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得 有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號 及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵 無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一 年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於 辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實 及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項 、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅 之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈 與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共 設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保 留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地 分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、 建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺 產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92
年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財 政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法 第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與 母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，（一）原告及其長子李炎堯、次子李炎城3人於91年1 月28日共同以買賣原因取得怡北段23-1及89地號等2筆公共 設施保留地；原告於91年2月1日將所有鹽南段640、642、64 6及647地號等4筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有部分各10/ 10000、10/10000、10/10000及10/10000，並於同年月6日辦 理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額41,851 元在案；嗣原告於91年3月7日經由上開怡北段23-1、89地號 、鹽南段640、642、646及647地號等6筆共有土地分割，使 李炎堯取得鹽南段640及642地號等2筆應稅地全部，李炎城 取得鹽南段646及647地號等2筆應稅地全部，原告則取得怡 北段23-1及89地號等2筆公共設施保留地全部。（二）原告 配偶李清塭於90年6月8日將所有鹽北段1518地號應稅地贈與 原告及李炎堯應有部分分別為64656/90000及25344/90000， 原告於91年2月4日將受贈取得前開土地應有部分100/90000 贈與李炎城，並於同年月6日辦理贈與稅申報，經被告所屬 新化稽徵所核定贈與總額5,499元在案；原告、李炎堯及李 炎城3人於91年2月4日共同以買賣原因取得幸福段578及587 地號等2筆公共設施保留地，嗣原告於91年3月7日經由上開 幸福段578、587地號及鹽北段1518地號等3筆共有土地分割 ，使李炎堯及李炎城取得鹽北段1518地號應稅地應有部分各 1/2，原告則取得幸福段578及587地號等2筆公共設施保留地 全部。（三）原告及李炎堯、李炎城3人於91年1月8日共同 以買賣原因取得五王段402地號公共設施保留地，原告於91 年2月15日將所有鹽南段641、644、645地號及鹽北段1506地 號等4筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有部分各10/10000、1 0/10000、10/10000及3/10000，並於同年月19日辦理贈與稅 申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額87,453元在案； 原告於91年3月7日透過鹽南段645地號、鹽北段1506地號及 五王段402地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得鹽南段64 5地號應稅地全部及鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，李 炎堯取得鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，原告則取得 五王段402地號公共設施保留地全部。（四）原告及李炎堯 、李炎城3人於91年2月8日共同以買賣原因取得新電段505地 號公共設施保留地，同年月15日原告將所有鹽北段1519地號 及鹽南段643地號等2筆應稅地贈與李炎城應有部分20/10000 及10/10000，並於同年月18日辦理贈與稅申報，經核定贈與
總額52,236元在案。原告於91年3月7日經由鹽北段1519地號 、新電段505地號、鹽南段641、644地號及李炎堯原持有鹽 北段1519地號應有部分5000/10000等4筆共有土地分割，使 李炎堯取得鹽南段641地號應稅地全部及鹽北段1519地號應 稅地應有部分1/2，李炎城取得鹽南段644地號應稅地全部及 鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，原告取得新電段505地 號公共設施保留地全部。（五）原告及李炎城於91年2月15 日共同以買賣原因取得西港段1377-1地號公共設施保留地， 91年3月7日原告經由西港段1377-1地號及鹽南段643地號等2 筆共有土地分割，使李炎城取得鹽南段643地號應稅地全部 ，原告取得西港段1377-1地號公共設施保留地全部。（六） 原告於91年4月3日將所有鹽行段932-35地號及鹽北段1508-1 與1507地號等3筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有部分各1/1 000、1/1000及1/1000，並於次日辦理贈與稅申報，經核定 贈與總額131,347元在案；原告及李炎堯、李炎城3人於91年 8月26日共同以買賣原因取得大灣段4835-1地號公共設施保 留地，嗣於91年9月11日經由鹽行段932-35地號、鹽北段150 8-1地號及大灣段4835-1地號等3筆共有土地分割，使李炎城 取得鹽行段932-35地號應稅地全部及鹽北段1508-1地號應稅 地應有部分1/2，李炎堯取得鹽北段1 508-1地號應稅地應有 部分1/2，原告則取得大灣段4835-1地號公共設施保留地全 部。（七）原告、李炎堯及李炎城3人於91年10月8日共同以 買賣原因取得忠孝南段117、141及145地號等3筆公共設施保 留地，嗣91年10月28日原告經由忠孝南段117、141、145地 號及鹽北段1507地號等4筆共有土地分割，使李炎堯及李炎 城取得鹽北段1507地號應稅地應有部分各1/2，原告取得忠 孝南段117、141及145地號等3筆公共設施保留地全部。（八 ）案經被告以原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉 其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定， 按鹽南段640、641、642、643、644、645、646、647地號、 鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1519地號及鹽行段932- 35地號等14筆應稅地應有部分各9980/10000、9980/10000、 9980/10000、9990/10000、9980/10000、9980/10000、9980 /10000、9980/10000、9994/10000、998/1000、998/1000、 64556/90000、4980/10000及998/1000（扣除已申報贈與應 有部分各20/10000、20/10000、20/10000、10/10000、20/1 0000、20/10000、20/10000、20/10000、6/10000、2/1000 、2/1000、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告土地 現值，核定本次贈與總額為81,427,456元，加計當年度前次 核定贈與額131,347元，核定91年度贈與總額81,558,803元
，贈與淨額80,558,803元，應納稅額32,394,401元等情，已 經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、免稅證明書、土 地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、共有土地所有 權分割契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書等附於 原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法規定與長子李炎堯、 次子李炎城協議以原物分配方式分割共有土地，並非原告無 償贈與。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發 布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土 地不得合併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈 與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限 制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及 既往等原則。又原告之土地與李炎堯、李炎城依都市計畫法 第50條之1規定所取得免徵贈與稅之公共設施保留地合併分 割，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財 產之自由，屬合法之租稅規劃，被告課徵原告贈與稅，顯屬 違法等語，資為爭執。被告則以：原告係假藉免徵贈與稅之 公共設施保留地，取巧安排無償移轉應稅之建地予其子李炎 堯、李炎城；而在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質 ，就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公