最 高 行 政 法 院 裁 定 九十一年度判字第一七五六號
上訴人即被上訴人
甲○○
被上訴人即上訴人
臺東縣稅捐稽徵處
代 表 人 李火炏
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於高雄高等行政法院中華民國九十年六月二十日
九十年度訴字第七六七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分廢棄。右廢棄部分，被上訴人甲○○在第一審之訴駁回。上訴人甲○○之上訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人甲○○負擔。 理 由
一、本件上訴人（即被上訴人，以下同）甲○○在原審起訴主張：（一）上訴人甲○ ○於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日，係受僱於國鑫行擔任技術員 一職，被上訴人所指控之事項並非上訴人所為，甚且並未親自到過友聯行，此點 台灣台東地方法院檢察署八十八年度偵字第二二○○號案中，已作成不起訴處分 。（二）被上訴人另提出上訴人將友聯行八十六年及八十七年度之營業所得納入 個人年度綜合所得申報一事，實際上上訴人並不知情，且扣繳憑單是由林義力與 林惠棻經手，也就是由以前公司老闆林義力所僱用之林惠棻所申報處理，上訴人 並不知情，依實質課稅原則，被上訴人不應對上訴人為本件處分。為此訴請為撤 銷原處分及訴願決定之判決。
二、被上訴人（即上訴人，以下同）臺東縣稅捐稽徵處則以：㈠、關於補徵營業稅部 分﹕⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至 十倍罰鍰，並得停止營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十 一條第三款所明定。卷查上訴人甲○○於八十六年十月二十二日至八十七年三月 三十日期間銷售貨物予各學校所開立之十張統一發票，其收執聯記載之金額與上 訴人各該期填報之「使用統一發票明細表」登載者不同，其企圖以登載不實之「 使用統一發票明細表」短報銷售額並逃漏營業稅一節，有東機組移送之上開發票 收執聯影本及上訴人自行申報之各該期統一發票明細表影本附卷足資比對，故縱 上訴人迄今仍未承諾，違章事實仍堪認定。⒉再按上訴人主張友聯行於八十六年 十月二十二日至八十七年三月三十日營業期間，其實際之負責人為林義力，上訴 人僅係受僱人，對本案毫不知情，此有台東地方法院檢察署八十八年偵字第二二 ○○號檢察官不起訴處分書所列理由可按云云，然查系爭商號係於八十六年十月 二十二日向台東縣政府申請變更負責人為上訴人（變更前之負責人為鄭順鴻）， 以迄八十七年三月三十日始再申請變更負責人為周志洋，此有卷附該商號變更登 記申請書、上訴人與前負責人鄭順鴻共同簽署之讓渡書及被上訴人「營業人變更 登記查簽表」等影本可稽，又上訴人亦自行將友聯行八十六年度之營業所得列入 其個人年度綜合所得申報，且主管稽徵機關核定上訴人八十七年度個人綜合所得
，將友聯行八十七年度營業所得列入，上訴人對之亦無爭執，此有其八十六及八 十七年度綜合所得結算申報書及核定通知書影本附卷可稽，在在證明系爭商號於 八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日期間，其負責人確為上訴人無誤。 依據財政部八十六年五月七日台財稅第八六一八九四四七九號函釋意旨，獨資組 織營利事業於辦妥負責人變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，應以 違章行為發生時登記之負責人為論處對象。準此，本件違章行為係發生於八十六 年十月二十二日至八十七年三月三十日期間，而當時系爭商號登記之負責人既經 查明為上訴人，則原處分以上訴人為處罰之對象，自無違誤之處。再按稅務機關 或其上級機關或行政法院受理稅務爭訟事件，非當然受民事或刑事判決之拘束， 亦迭經本院著有四十二年判字第十六號、四十四年判字第四十八號及六十二年判 字第二五二號等判例可資參照。職是，上訴人猶執台東地方法院八十八年偵字第 二二○○號檢察官不起訴處分書之不起訴理由，主張其非系爭商號之實際負責人 一節，揆諸前述，自無足採據。⒊至上訴人辯稱其八十六年及八十七年度個人綜 合所得稅申報事宜，係由系爭商號實際負責人林義力委由代客記帳業者林惠棻一 手包辦，故該商號八十六年及八十七年度營利所得分別列為上訴人各該年度個人 所得一節，上訴人並不知情云云等語。惟按納稅義務人之年度個人綜合所得，既 係屬個人之所得，若非當事人將其所得資料提供他人，他人實無從得知，是以， 縱令上訴人八十六年個人綜合所得稅申報確實全由林惠棻一手包辦，上訴人亦應 提供相關資料所得，林惠棻始得以完成申報，就此以觀，實與上訴人自行申報無 異。再主管稽徵機關核定上訴人八十七年申報之綜合所得，亦將該商號營利所得 予以列入，並作成核定通知書通知上訴人在案，且上訴人對上開核定既無爭執， 亦即承認該商號營利所得為其個人所得，此與上訴人自行申報並無不同。是上訴 人既已自認系爭商號八十六年及八十七年度營利所得為其當年度個人所得，即足 以證明上訴人所辯系爭商號營利所得為其年度個人所得一事毫不知情云云等語， 揆其意圖，無非為己開脫以規避稅賦，應不予採信。㈡、關於違反營業稅法罰鍰 部分﹕⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍 至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第 五十一條第三款所明定。⒉卷查本件上訴人於八十六年十月二十二日至八十七年 三月三十日係友聯行登記之負責人，於上開期間銷售貨物予各學校所開立之十張 統一發票，其收執聯記載之金額與上訴人各該期填報之「使用統一發票明細表」 登載者不同，涉嫌短報銷售額並逃漏營業稅，案經東機組查獲並移被上訴人核定 逃漏營業稅七萬八千一百九十三元，其違章事證，業如前述。被上訴人依前揭規 定，按所漏稅額處十倍罰鍰計七十八萬一千九百元，經核並無不妥，原處分應予 維持等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、本件被上訴人係就友聯行八十 六年十月二十二日至八十七年三月三十日營業稅之漏稅為補稅及裁罰處分，而友 聯行為獨資商號，其八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日登記之負責人 為上訴人甲○○一節，已據上訴人陳明在卷，並有「友聯行」之營利事業統一發 證設立變更登記申請書及讓渡書影本附原處分卷可按；另獨資商號並無獨立之人 格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體；本件既係關於「友聯行」八十六
年十月二十二日至八十七年三月三十日營業稅之處分，故上訴人甲○○目前雖已 非友聯行之負責人，然其既為本件營業稅處分範圍時之友聯行負責人，自得合法 為上訴人當事人。㈡、按依營業稅法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人 如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」而同法第六條第一款則規定：「有左列 情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。」 又「按營業稅法所稱之營業人，其形態之為公司、為合夥、為獨資或為其他組織 ，均不置論，凡屬事業，以營利為目的者即屬之。觀營業稅法第六條規定可知。 其為獨資商號者，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資 之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。．．．」（本院八十四年 度判字第一四四六號判決參照）。可知關於獨資商號之營業稅係以獨資商號作為 課稅之對象，然因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人，是關於營業稅之 課徵及裁罰雖以獨資商號之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就獨資商號 之行為為之；而於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非無效之情形下， 該獨資商號所登記負責人即與商號合而為一，作為實質上係對獨資商號課徵之營 業稅之課稅及裁罰對象。㈢、本件友聯行八十六年十月二十二日至八十七年三月 三十日，銷售貨物與台東縣富岡國民小學等十所學校，共收取價款一百六十七萬 七千一百一十元（含稅），雖已依營業稅法第三十二條規定於銷貨時開立十張統 一發票並將收執聯交付買受人，惟於填報各該期「使用統一發票明細表」時卻僅 登載一萬零五百五十元，且以之計算各期銷售額及稅額並申報，核計短報銷售額 一百六十四萬二千零四十元（含稅），逃漏營業稅七萬八千一百九十三元等情， 有友聯行開立之發票收執聯影本及友聯行自行申報之各該期統一發票明細表影本 附原處分卷可稽，自堪認定。⒈查上訴人係於八十六年十月二十二日與訴外人鄭 順鴻簽訂讓渡書，並填具營利事業統一發證設立變更登記申請書，申請變更登記 為友聯行之負責人，此負責人變更登記手續雖是訴外人林義力委託證人林惠棻辦 理，但於被上訴人處關於稅捐之手續因須本人前去簽名確認，而上訴人本人有前 去稅捐處簽名辦理手續，上訴人應知其擔任友聯行負責人之事等情，已經證人林 惠棻即辦理友聯行變更負責人申請登記之人員到庭結證屬實，並有營利事業統一 發證設立變更登記申請書、營利事業變更登記查簽表及讓渡書影本附原處分卷可 稽，且上訴人亦自陳：因老闆林義力表示由其登記為友聯行之負責人對公司較好 ，所以同意登記為友聯行之負責人，曾去簽名辦手續，後因母親知悉覺得不妥， 乃辭去在林義力所經營國鑫行之工作，並要求變換友聯行之負責人等語甚明；足 見上訴人知悉並同意擔任友聯行之負責人，且友聯行負責人變更為上訴人本人均 係依據法律規定之程序為之，上訴人本人亦依據法令規定前去稅捐處簽名確認擔 任友聯行之負責人之事，而完成負責人變更登記之法定程序。上訴人擔任友聯行 負責人之商業登記及稅籍登記等行政程序既符合法令規定而無無效情事，則上訴 人即為友聯行自八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日之負責人堪以認定 。上訴人於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日既為友聯行之負責人， 而友聯行為獨資商號，依前開所述並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利 義務仍歸諸負責人，故以獨資商號友聯行為課稅主體之營業稅，其友聯行所生之 漏稅情事雖以商號友聯行作為處分之對象，然此處分之權利義務關係則仍歸諸負
責人上訴人甲○○；至上訴人雖提出侯明壯等人所出具之證明書及舉證人林惠棻 為證，主張其非友聯行之真正負責人，並不知本件漏稅情事，而友聯行之真正負 責人為訴外人林義力云云，縱認屬實，亦係上訴人本人與訴外人林義力於私法上 是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此主張不負友聯行於其擔任負責人 期間所生營業稅漏稅之公法上義務，故上訴人以其非友聯行真正負責人為由，主 張不應負本件營業稅法之責任云云，自無可採。⒉又查關於獨資商號之營業稅係 以獨資商號之營業情形作為課稅之範圍，即其營業稅之核課實際上係以獨資商號 作為課稅之對象，僅是其權利義務歸諸負責人，已如前述，而關於本件獨資商號 友聯行之營業稅漏稅情事，即是以友聯行之營業行為是否發生漏稅情事作為評斷 之依據及範圍，僅是發生漏稅之情形時，因商號與登記負責人合而為一，商號之 權利義務即歸諸負責人，而此即與前述營業稅法規定營業稅係以營業人為課稅對 象之意旨相符，而與實質課稅無涉，故上訴人主張本件有違實質課稅原則云云， 顯有誤會，不足採取。另稅捐稽徵法第四十一條之刑罰規定，係以行為人有犯罪 之故意為處罰要件，核與本件營業稅之補稅及裁罰處分應具備之構成要件不同， 故雖台灣台東地方法院檢察署八十八年度偵字第二二○○號檢察官不起訴處分書 就上訴人是否有違反稅捐稽徵法第四十一條之行為已為不起訴處分確定，亦無從 因此即認上訴人無庸受營業稅法之補稅及罰鍰處分。㈣、再查：⒈按「納稅義務 人有左列情形之一者，除繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其 營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。 又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出 於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止 規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人 不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」則經司法院釋字第二七五號解釋在 案。而營業稅法第五十一條之處罰以有漏稅事實存在為前提，故違反本條之處罰 須以行為人有故意或過失為要件。本件違章之主體友聯行係以俗稱大頭小尾之方 式為短報銷售額之行為，即於交付買受人之統一發票上開立正確之銷售金額，但 於填報各該期「使用統一發票明細表」時卻登載較少之金額，而短報銷售額，故 友聯行有營業稅法第五十一條第三款所規範之違章行為甚明，且此種違章行為就 友聯行觀之顯屬故意；縱自上訴人個人觀之，上訴人本人雖不知情，然其明知其 非真正負責人，卻同意作為負責人並完成法令規定之登記管制程序，則其就友聯 行有漏稅之違章事實發生，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故上訴人自應 負營業稅法第五十一條第三款之違章責任。⒉又按行政機關依裁量權，所為之行 政處分以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政 訴訟法第二百零一條定有明文。此條中所謂濫用權力即學理上所稱裁量濫用，而 裁量違背一般法律原則，如比例原則等，亦認為係裁量之濫用。本件上訴人本人 因營業稅係以商號為核課之對象，而商號之權利義務又歸諸負責人，而本於友聯 行負責人之身分受本件之補稅及裁罰處分，已如前述，然上訴人本人並非友聯行 之真正負責人，亦非本件違章漏稅行為之實際行為人一節，已經台灣台東地方法 院檢察署八十八年度偵字第二二○○號案偵查甚明，有該案檢察官不起訴處分書 在卷可稽，並經本院調閱該案卷甚詳；上訴人既非本件違章行為之實際行為人，
而係因登記為友聯行之負責人而應負本件之違章責任，則其於本件違章情節之可 責性程度已較低，且本件友聯行短報銷售額之違章行為所逃漏之營業稅經被上訴 人查明認定之金額僅七萬八千一百九十三元，有被上訴人之處分書可憑，其逃漏 稅之金額亦屬小額，然被上訴人就本件違章行為卻裁處法規定最高額十倍之罰鍰 ，顯有違比例原則；本件被上訴人之裁罰處分既有違比例原則，則依上開所述， 本件被上訴人之裁罰處分即有裁量濫用之違法。㈤、綜上所述，友聯行為獨資商 號，其於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日間既有前述違反營業稅法 第五十一條第三款短報銷售額逃漏營業稅之行為，而上訴人又為此段期間友聯行 登記之負責人，則被上訴人以友聯行有逃漏營業稅七萬八千一百九十三元之情形 ，對友聯行為補稅之處分，並因上訴人係友聯行負責人之身分，而使對友聯行補 稅處分之權利義務歸諸上訴人，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合； 上訴人就補徵營業稅七萬八千一百九十三元部分，求為撤銷，為無理由，應予駁 回；至罰鍰部分，被上訴人依據營業稅法第五十一條第三款規定，以上訴人係友 聯行之負責人，將友聯行違章行為之權利義務歸諸上訴人，於法固無不合，然被 上訴人此裁罰之裁量處分既有裁量濫用之違法，而訴願決定予以維持，亦有未洽 ，依前述行政訴訟法第二百零一條規定，本院自得予以撤銷，故上訴人就此部分 求予撤銷，即屬可採；爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分予以撤 銷，由被上訴人另為適法之處分。因而就補徵營業稅為上訴人甲○○敗訴之判決 ，另就罰鍰部分為被上訴人臺東縣稅捐稽徵處敗訴之判決。四、本院核原判決關於補徵營業稅即原告其餘之訴駁回部分依上開規定及說明，尚無 不合，上訴人甲○○上訴意旨仍執陳詞，聲明廢棄改判，非有理由，此部分上訴 應予駁回。至原判決關於「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷 」部分，經查：上訴人所獨資經營之友聯行故意於統一發票存根聯上將實際銷售 額新台幣（下同）一、六七七、一一○元（含稅）短報為僅一○、五五○元，短 報達一、六四二、○四○元，則該商號顯係以詐術、不正當方法短漏報銷售額， 違章情節重大，被上訴人臺東縣稅捐稽徵處乃依營業稅法第五十一條第三款規定 處以所漏稅額十倍之罰鍰，乃在法定裁罰倍數之範圍內，難謂有違反比例原則之 裁量濫用之違法。原判決關於補徵營業稅部分既採信被上訴人臺東縣稅捐稽徵處 答辯意旨引用本院四十二年判字第十六號、四十四年判字第四十八號及六十二年 判字第二五二號等判例關於行政訴訟非當然受民事或刑事判決之拘束，而不採信 臺東地方法院檢察署八十八年度偵字第二二○○號不起訴處分確定之拘束力，而 為駁回其訴之判決。惟在關於罰鍰部分卻又引用上開檢察官不起訴處分據以為原 處分關於罰鍰部分為有違反比例原則之裁量濫用違法之依據，並據以為撤銷關於 罰鍰部分之原處分及訴願決定之判決，致同一判決前後不一致，被上訴人（即上 訴人）臺東縣稅捐稽徵處上訴意旨據以指摘原判決違法不當，聲明廢棄改判，難 謂為無理由，應將原判決關於罰鍰部分廢棄，並駁回上訴人（即被上訴人）甲○ ○在第一審此部分之訴，以臻適法。
據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由，上訴人臺東縣稅捐稽徵處之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 明 鴻
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日