最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七○七號
上 訴 人 宜固建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人：張國清律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十八日臺北高等行政法
院八十九年度訴字第二三○二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：一、被上訴人以上訴人於民國（下同）八十四年九月至同年十月間無進貨事實，涉嫌取得虛設行號乙金企業有限公司（下稱乙金公司）開立之統一發票七紙，金額計新臺幣（下同）三、六三七、五○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經查獲，核定上訴人虛報進項稅額逃漏營業稅計一八一、八七五元，除發單補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額處八倍罰鍰計一、四五五、○○○元（計至百元止），係以上訴人八十四年營利事業所得稅結算申報書，其毛利率為百分之十一．七九（如剔除本案之進貨成本，其毛利率亦僅達百分之十二．四六），遠低於同業毛利率標準百分之四十四，惟所謂同業毛利率係針對納稅義務人無法提出相關帳證憑據資料供核，稽徵機關得依所得稅法第八十三條之規定按同業利潤標準予以核定其營業成本之情形，本身具有懲罰性質，被上訴人逕以與本案案情無關之同業毛利率標準相繩，似有違誤。是上訴人八十四年度毛利率是否偏低，自有查核營利事業所得稅之稽徵機關予以查核認定，與上訴人是否有進貨事實無關。二、系爭七紙發票之取得，實因上訴人八十四年興建「泰隆新象工地」時，因施工不慎損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之七紙發票入帳，而上訴人之會計人員依發票所載內容分別列入工程材料三、○○一、三○○元及工程費用六三六、二○○元，以之充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。故上訴人帳載資料中，自無合理之人工或工程款紀錄堪予相對應。上訴人將工程給人承攬，承攬者係「包工包料」，上訴人帳上本就無人工成本紀錄，又如何作為駁回上訴人之理由？況取得虛設行號發票未必為無進貨事實，參酌財政部七十六年五月二十八日台財稅第七六二一七四六號函頒涉嫌虛設行號之處理原則，係依有無進貨事實而定處罰之輕重，被上訴人僅以上訴人取得之發票係虛設行號，其支付資金回流為由即否認上訴人興建「泰隆新象工地」支付鄰損補償費之事實（進貨事實），實與事實相違。上訴人興建「泰隆新象工地」早已完工，發生成本（進貨事實）自亦確切，上訴人支付鄰損補償費為建築成本之一部分，該損費上訴人於申報成本時，原未報列，以系爭發票填補鄰損費用，並未虛增進貨成本，被上訴人至多按有進貨事實加以處罰。三、上訴人支付鄰損補償之事實，有取得人出具之證明書可稽，被上訴人如不採信，自得向渠等查問。上訴人支付上開款項屬實，並無重複列報。四、查原判決有左列違背法令之處，（一）原判決未著令被上訴
人就上訴人「有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之事實負責調查舉證之責，率依被上訴人主張依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定，遽認「乙金公司是否已報繳營業稅，並不影響上訴人補繳營業稅之義務」，據以判決上訴人虛報進項稅額，構成逃漏稅之結果。實有違背司法院釋字三三七號解釋之意旨。（二）參照財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋意旨關於「有無進貨事實」（或支付費用），其對象並非以開立統一發票者為準，祇需就系爭進項稅款有無支付之事實為認定依據。然原判決理由竟就上訴人確有支付鄰損補償費之事實，置之不理；以上訴人自承並未支付價款予乙金公司，率予認定上訴人無進貨事實。故原判決實有「對法規解釋錯誤」之法規適用不當之違法。（三）原判決於適用財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函之意思，應是說明有進貨事實之營業人，可證明自已已支付進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件，依上述說明，此一構成要件應由被上訴人負舉證之責；是不能據上開財政部函示內容，認為由營業人負證明之責。況該函亦指明稽徵機關應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查。然被上訴人並未就上訴人已支付進項稅額由實際銷貨者報繳負舉證之責，原審不僅排除財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋之適用，而且有舉證責任分配錯誤，及認定事實不憑證據之違法。（四）上訴人在原審一再主張被上訴人既無確切之證據認定乙金公司係虛設行號，乙金公司並已如期申報繳納系爭發票之營業稅云云．被上訴人亦僅憑其自行製作之「刑事案件移送書」之記載，率而認定乙金公司係虛設行號，迄未經檢察官偵查起訴及刑事庭判決確定。原判決理由亦遽而認定乙金公司為虛設行號並為不利於上訴人之判決，顯有判決之認定事實不憑證據之違法。（五）原判決理由引用臺灣台北地方法院八十九年度訴字第一二○八號刑事判決所認定之事實，並未說明其斟酌調查該刑事判決認定事實之結果所得心證之理由，即違背行政訴訟法第二百零九條第一項第七款、第三項及一百八十九條第三項之規定。（六）依行政訴訟法第二百零九條第一項第七款、第三項判決書應記載判決之理由，理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見，若判決雖有理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，即有判決不備理由之違法。上訴人不慎致損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以「乙金公司」開立分別列入工程材料三、○○一、三○○元及工程費用六三六、二○○元，其總額計三、六三七、五○○元，與乙金公司所開立之統一發票金額合計三、六三七、五○○元（含稅三、八一九、三七五元）相符，故原判決何以認定上訴人辯稱為鄰損補償乙節，要無足取，顯有判決不備理由之違法。為此，求為廢棄原判決及撤銷訴願決定、原處分等語。被上訴人則以：一、上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被上訴人八十七年十二月十七日北市稽核丙字第八七○二四五○九○○號刑事案件移送書及系爭發票等資料影本等可證，違章事證明確。二、同業毛利率標準係基於公平課稅理念所採之推估方法，並能客觀適用處於相同地位之多數納稅義務人，期接近各納稅義務人之實際所得，是上訴人八十四年營利事業所得稅結算申報書，毛利率為百分之十一．七九（如剔除本案之進貨成本，其毛利率亦僅達百分之十二．四六），遠低於同業毛利率標準百分之四十四，則上訴人八十四年度毛利率
偏低，被上訴人據以推估應有高報成本情事，應無違誤。是被上訴人推斷上訴人所提「泰隆新象工地」相關工程費用均已列報，益證系爭發票款項無進貨之事實。且上訴人亦自承實際上價款非支付予乙金公司，而上訴人所舉鄰損支出清單、和解書、付款支票影本之當事人、金額、發生日期、原因事實等，均不相同，顯見其取得系爭七紙發票係無進貨事實，堪予認定。是上訴人主張為鄰損補償費乙節，要無足取。又依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋，因虛設行號係為牟取不法利益，其無銷貨事實而開立統一發票，通常均另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷應納稅額，故其縱使有申報營業稅，政府亦無收到應收稅款，上訴人自難據以主張無逃漏營業稅情事。則乙金公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。被上訴人原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不合。是原判決並無違誤，敬請續予維持等語作為抗辯。按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」亦為同法第五十一條第五款定有明文。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。本件上訴於八十四年九月至同年十月間無進貨事實，涉嫌取得虛設行號乙金公司開立之統一發票七紙，金額計三、六三七、五○○元（不含稅），充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額逃漏營業稅情事。上訴人雖為前開主張，惟查：（一）乙金公司所開立之統一發票金額，核與上訴人簽發以乙金公司為受款人之支票金額相符，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票及支票影本附原處分卷足憑。而與上訴人所舉鄰損支出清單、和解書、付款支票影本之當事人、金額、發生日期、原因事實等，均不相同，是上訴人所稱為鄰損補償費乙節，要無足取。（二）上訴人主張系爭七紙發票之取得，乃因其八十四年興建「泰隆新象工地」時，因施工不慎致損及鄰屋，於支付鄰損補償費後，以乙金公司開立之系爭七紙發票入帳，實際上非支付予乙金公司云云。則上訴人顯已自承其實際並未支付價款予乙金公司，是其取得系爭乙金公司之七紙發票，為無進貨事實，更堪認定。（三）矧上訴人支付乙金公司所開立之七紙支票，係分別存入楊玉霞、陳麗華、吳靜宜及鄭伊莉等個人帳戶，其後匯回上訴人關係企業泰豐建設股份有限公司（負責人為甲○○，同上訴人負責人）帳戶及由總務助理潘碧雲提領，有上訴人公司會計簡芳玲於八十八年五月十一日
至被上訴人所作談話筆錄、支票之資金流向明細表影本附原處分卷可稽，雖楊玉霞等四人主張係借款予乙金公司，然無法提供相關借款資料以實其說，則被上訴人主張係資金回流乙節，堪予採信，此益證上訴人與乙金公司間並無交易之事實。（四）依據上訴人帳載資料，其八十四年度之在建工程帳，僅泰隆新象一個工地，並於八十四年完工，其帳載水管、水電等材料，大部分均係取得乙金公司之發票。惟觀乎承包泰隆新象水電工程小包商之工程材料承攬合約書可知，其承攬方式均屬包工包料，則本件並無堪予認列為上訴人取得系爭乙金公司開立統一發票之交易事項之成本資料，足見上訴人與乙金公司間，並無交易事實。（五）上訴人代表人甲○○，因商業會計法、稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺北地方法院八十九年度訴字第三○八號刑事判決認定有罪確定，上訴人係持虛設行號乙金公司虛開之統一發票七紙，虛報進項稅額之事實，洵堪認定。按現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件乙金公司並無實際之營業行為，且上訴人與乙金公司間未有進貨之事實，上訴人卻持虛設行號乙金公司虛開之統一發票七紙，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰，則上訴人主張乙金公司已繳納系爭發票之營業稅，本件並無漏稅云云，亦非可採。從而，原審依調查證據之結果並審酌全辯論意旨，認上訴人係持虛設行號乙金公司虛開之統一發票七紙，虛報進項稅額，被上訴人據此補徵營業稅一八一、八七五元，並據所漏稅額處八倍罰鍰一、四五五、○○○元（計至百元止），尚無不合，訴願決定予以維持，亦屬妥適，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨猶執前詞，指摘原判決不當，請求廢棄，上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權
法 官 蔡 進 田
法 官 吳 錦 龍
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十 日
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