最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六五七號
再 審原 告 甲○○
乙○○
再 審被 告 會計師懲戒委員會
代 表 人 林宗勇
右當事人間因會計師法事件，再審原告對於本院中華民國八十九年十月二十七日八十
九年度判字第三○○五號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告等為執業會計師，受託查核簽證益壽航業股份有限公司（以下簡稱受查公司或益航公司）民國七十九年上半年度及七十九年度財務報表，受查公司於八十二年十一月間發生短期投資之泰豐輪胎股份有限公司（下稱泰豐公司）股票遭盜賣事件，依法院判決，涉及受查公司前任董事長林直義與前任常務董事陳福誠自七十九年五月以來之舞弊，案經財政部證券管理委員會調閱會計師查核工作底稿，發現受查公司七十八年間買賣股票之交易頻繁，全年投資收入為四○八、七六一、八七一元，約佔稅前淨利百分之八十；七十九年底短期投資淨額為三七九、三七一、五五○元（約佔資產總額百分之十），全年購買短期投資之現金流出為一、三三二、八四五、九一九元，短期投資未實現跌價損失為九七六、九○九、四六八元，約佔稅前淨損百分之九十九，由上顯示，短期投資為該公司之重大科目，而會計師工作底稿未見留有調查與評估短期投資內部控制之紀錄；又依會計師查核七十九年度財務報告工作底稿第一一○一頁，受查公司七十九年下半年度帳載對泰豐公司股票之投資，並無增減變動，惟依工作底稿第一一○二之二頁，受查公司證券存摺（順邦證券帳號00000000000）上顯示，存放於該集保戶頭之泰豐公司股票於七十九年六月十三日餘額為四、八四三、○○○股，同年七月十四日被領出四、八四三、○○○股，復於同年九月十九日現券存入三、九一○、○○○股，其後於同年十一月二十日至十一月二十九日又陸續分五次被領出計二、一○○、○○○股，再審原告於查帳時雖曾將帳載股數餘額核至手存證券及證券存摺上餘額，並對帳載變動情形逐筆核至相關憑證，惟對上述證券存摺登載股票明顯大量進出而帳上卻無紀錄之異常情形未加以追查，如何確定該公司所有短期投資交易均已入帳頗有疑義，遂依同法第三十九條及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。案經再審被告認為再審原告既因受查核公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被董事誤用情事，且受查公司短期投資之內部控制不佳不予信賴，而逕採證實測試，卻未採取足以偵出風險之擴大範圍之證實測試，且受查公司集保存摺所載七十九年七月間與十一月間領出及同年九月間存入現券之大量集保股票進出情形，再審原告未起專業懷疑之心，疏於追查，核已廢弛業務上應盡之義務，決議再審原告違反會計師法第十七條規定，依同法第四十條第二款規定應予申誡。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以八十九年度判字第三○○五號判決駁回其訴，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、關於「未採取足以偵出風險之擴大證實測試
查核程序廢弛業務」部分：（一）按「風險」係「將來發生事故之或然率」，「弊病」則係「已發生之事故」，兩者性質截然不同，其法律適用結果自亦有別。（二）懲戒處分所據會計師查核帳冊行為準則之「審計公報」第五號第七條及第十四號第四條後段均明定：「查核工作之規劃非專為發現舞弊或錯誤而設計」，即可見審計公報所設計之查核程序固然有發現舞弊或錯誤之機會，但查核行為絕非在使會計師對已生舞弊或錯誤之揭發負無過失責任，尤不能課會計師「向將來防止新風險發生」之責任。此適用審計公報第五號第七條及第十四號第四條規定時易明之理。（三）原處分以再審原告「雖逕採證實測試，卻未採取足以偵知風險之擴大範圍證實測試」為其懲戒理由，係將審計公報第五號第七條及第十四號第四條適用範圍擴大至「會計師查核責任應包括偵知將來發生弊病或錯誤的風險」，且將擴大證實查核程序解釋成「必足以偵知（將來弊病或錯誤的）風險」的萬靈丹，並據以為懲戒處分，其適用法規顯有錯誤。原判決未予撤銷原處分，亦有相同之適用法規顯有錯誤。（四）又會計師廢弛業務上應盡之義務而受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反，及所應受之懲戒為何，方符法律明確原則，有司法院釋字第四三二號解釋文可稽。審計公報所定審計準則雖訂出「遵行查核程序」、「證實查核程序」及「擴大證實查核程序」供採用，但關於採用不同查核程序之時機，則未以具體確定之法令文字明定之，僅以籠統不確定法律概念為之規範，而將具體採用時機委由會計師專業判斷，一如偵查或審判之調查程序，雖訴訟法定有人證、物證、書證、告訴、自白及證據法則各項確定或不確定法律概念，但實際所用調查方法則一任司法人員之專業判斷，無法強求；且世上迄無任何一種調查方法能擔保查出所有真相，而能對過去完全揭弊或向將來防止風險之發生。是本案會計師即再審原告業表明因專業上之懷疑而不信任益航公司內控而不採「遵行查核程序」，並逕採「證實查核程序」，追查至手存及存摺上每壹筆股票，而結果仍因高層勾串舞弊業偽造妥應查文件致受矇蔽而未能查出弊端；但其所採行者已非「遵行查核程序」，既為懲戒機關所不否認；則其既已採行其認為必要之查核程序，其業務上應盡之義務已盡，何來廢弛業務之說？若猶強令負責自嫌過苛，且無異令其就業務上應盡之義務負無過失擔保責任。原判決適用會計師法第十七條時，自有顯然之錯誤，有再審原因。（五）復按：就應處罰事項，若於法條各款先為列舉規定，於同法條末款再為補充性之概括規定者，該概括規定目的在補充列舉規定之不足；適用該末款概括規定與適用各款列舉規定時，其各應負責任輕重程度應解為在等位；不能將該補充概括規定之責任程度解為重於各款列舉規定；此為解釋法律之基本原則，否則其適用法規即顯然錯誤，先為陳明。會計師法第三十九條第一至六款固分別規定各應付懲戒事由，惟第一款至第五款既分別規定會計師行為之不正當或違反或廢弛其業務上應盡義務之情形，均屬對會計師法第十七條義務之違反而情節重大之列舉規定，自各款文字內容觀察即可明瞭；依其違反規定各重大情節觀之，會計師行為若出於故意即有重大過失方應付懲戒；則自獨無將雖違反該法第十七條但情節非重大者且非出於故意或重大過失之情形，亦解為適合該條末款而認屬應付懲戒之事由之理。否則即屬適用法規之顯然錯誤，次為陳明。本案再審原告被認因僅採證實查核程序，未採足以偵知風險之擴大證實查核程序，致未發現弊端，為其受懲戒原因。惟既稱「致未發現弊端」而受懲戒，顯係被課無過失擔保責任之故。此與前已闡明之會計師法第三十九條第六款應同與第一至第五款均課以故意或重大過失等位責任之
法理互異，顯然原懲戒處分適用該法條時有顯然之錯誤；而原判決未予撤銷，亦同有適用法規錯誤之再審原因。（六）本件為受查公司高階管理階層舞弊案件。再審原告縱採「擴大證實查核程序」，但能查核之報表憑證既均以偽造文書記載不實之方法加以掩飾，勢無法經由「擴大證實查核程序」查出舞弊。且再審被告並未證明經由「擴大證實查核程序」必可偵出舞弊。按「會計師．．．查核程序非專為發現仍不外舞弊或錯誤而設計」，審計公報第五號第七條及第十四號第四條分別定有明文。但原懲戒處分卻認「採行擴大證實程序必可偵出舞弊」，顯然其適用審計準則之際發生顯然錯誤。原懲戒處分理由所用字眼係「受懲戒人未採用『足以偵知風險』之擴大證實查核程序，致未發現弊端」，顯將用來檢查過去帳目之查核程序誤會為用來偵知將來可能發生事故「不測風險方方法」，其適用審計準則顯然發生錯誤；原判決未予撤銷，亦同發生法規適用之錯誤。二、關於「七十九年七、九、十一月間有大量集保股票進出會計師未起專業懷疑心疏於追查廢弛業務」部分；按「疏於追查」源於「未起專業懷疑心」；是若指摘會計師「廢弛業務」，其原罪應係「未起專業懷疑心」而非「疏於追查」。原懲戒處分並不否認再審原告「因不予信賴而不採遵行查核程序而逕採證實查核程序」，「將手存現股實地盤點無誤」，「集保股票經核對集保存摺之股數無誤」，「並將兩者相加後之期末股票餘額（A）核至帳載股票期末餘額（B）相符」，「根據．．．勾稽相符」。依上開查核結果，會計師認受查公司期末所提財務報表與所提示帳冊憑證均符合始予簽證，已遠超出一般採行之「遵行查核程序」之查核程度，已盡「證實查核程序」之能事，且既勾稽至每一筆帳載期末股數與實際持有股數相符，即就受查公司持有泰豐公司股票部分已為全面之查核，並無抽樣之問題。原懲戒處分竟仍謂「擴大證實查核程序」為全面的查核必可偵出風險，「證實查核程序」僅抽樣查核不能偵出風險云云，顯有誤會。何況本件弊案既僅涉及泰豐公司股票，則全面查核僅及該股票部分應即已足。則再審原告業起專業懷疑心，改採「證實查核程序」現場盤點至每一現股無訛，即已就泰豐公司股票全面而非抽樣的查核，其查核手段已與「擴大證實查核程序」無異，何來未起專業懷疑心？何來疏於追查？又何來廢弛業務？且會計師簽證應負責者，為應查公司期末報表上數據與現實存在者是否相符，非就弊端之揭露負擔保責任；應查公司既提出足額手存現股及集保現股供盤點，就已出質的存摺又能向質權人借回供盤點，會計師又如何能發現實際有出質狀況？原懲戒處分直欲令會計師就未查出之舞弊負無過失責任，欲加之罪，何患無詞？其適用法律有顯然之錯誤，原判決未糾正，自有適用法律之顯然錯誤。三、再審被告之答辯為無理由，蓋：（一）本件受查財務報告僅有弊陋，並無錯誤。（二）全面普查程序既查不出弊陋，擴大證實查核程序當然也查不出弊陋。會計師法並未令再審原告負擔必定查出弊陋之擔保責任。（三）再審被告「應查核未查核、查核深度不足、未能善盡查核責任」之指摘，或出於誤解，或出於羅織，均無其事。（四）再審原告既因已評估其內控而起專業懷疑心，不信任受查公司內控，因此不採一般採用之遵行查核程序，而主動改採最嚴密之查核程序，對股票部分為全面查核，自是已盡業務上之相當注意義務，且無另作成調查評估其內控記錄之作為義務及必要。（五）再審原告已對證券集保存摺內現股大量進出之情形加以追查，因受查公司管理階層串通矇騙致未查出弊端，無關乎再審原告之故意或重大過失廢弛業務。且證券集保存摺中股票依存摺名義認定所有權，再審原告已經檢查認定，無另行作成記載所有權屬書面之作為義務及必要
。（六）受查公司財務報告非再審原告做成，其錯誤非再審原告違反作為或不作為義務之結果。且再審原告是否故意或重大過失廢弛業務應受懲戒，與財務報告錯誤是否造成嚴重損失係屬兩事，不得混為一談。財務報告由受查核公司做成，非由再審原告做成，再審原告僅為查核；該報告僅因「受查核」而與再審原告發生牽連，非關再審原告之「作為」或「不作為」。則以該報告有否重大錯誤認定再審原告廢弛業務，邏輯上顯不成立。四、本件懲戒引用之行為時（民國八十年初）法，為審計準則公報第五號（簡稱前一公報）。該號公報嗣於民國八十七年十二月二十二日為同公報第三十四號（簡稱後一公報）所取代，有後一公報首頁效力規定可稽。本件實體準據法自為前一公報；但後一公報亦可對照了解前一公報各項名詞定義及其正當適用，先為陳明。雖後一公報條文內含多處「控制風險」、「風險評估」之用語，但：其所稱風險，係指受查者目標不能達成之可能性；風險評估，係指受查者辨認及分析風險之過程，以作為該風險應如何管理之依據；均為後一公報第八條第二款明定。其所稱受查者評估與財務報導目標有關之風險，係指辨認及分析財務報表未依公認會計原則編製，致無法允當表達之風險，例如交易未入帳之可能性，為後一公報第二十八條明定。其所稱控制風險，係指以財務內部控制制度防止風險發生而言，後一公報第四十六條有明文。足見財務內控之目的之一，乃在控制風險。而會計師查核內控目的，在對其評估、檢討及進而建議改善內控，以提高將來防止弊陋發生之可能。唯其查核非以發現弊陋為設計目的，其功能有先天限制；對協助受查者目標之達成，只能提供合理之保證，無法完全排除串通弊陋之可能，及管理階層逾越控制程序之可能，後一公報第十五條第一項、第二項第五款、第六款及第十六條有明文。且查核後所為改善內控之建議，也只能協助受查者向將來改善；對現行內控本無法防止或發現之弊陋，仍無由令查核會計師負保證責任。再審原告業徹查股票短期投資科目至證券存摺上每一筆，確定均有入帳。本件係負責保管股票之公司高層串謀舞弊之過去弊陋，內控本無法防止，自不能令查核會計師負保證責任。何況查核人員於規劃查核工作時，僅需瞭解內部控制是否執行，無須判斷執行是否有效，後一公報第二十二條第一項有明文。此項公認已久之會計師查核責任觀念，非因後一公報之制定而忽然奠定或變更，原處分又如何能依內部控制之執行無成效之理由懲戒再審原告？再審原告曾主張：「做成調查評估內控記錄（即工作底稿）之目的，在決定是否不採遵行查核程序而改採證實查核程序。」前一公報雖未明白支持再審原告之主張，但後一公報卻於第六條明定：「查核人員應依據對內部控制之了解及所評定之控制風險水準，決定證實測試之性質、時間及範圍」足以支持再審原告之辯解。又何謂擴大證實測試，前一公報並未有明文：原處分如何能以法無明文之作為義務未被再審原告採行之理由，而施以懲戒？後一公報第六條既明定：「查核人員應依據對內部控制之了解，及所評定之控制風險水準，決定證實測試之性質、時間及範圍」，第五十六條第三款復明定：「當可接受之偵查風險水準降低時，證實測試所需之保證程度應提高，因此查核人員至少應擴大證實測試之範圍」，終對所謂擴大證實測試程序有明文規定。但該規定既制定於所指摘之不行為之後，正反映出原處分係引用查核當時尚不存在之法令為處分依據，自難謂合。惟後一公報第五十六條第三款之規定，亦足證明再審原告所辯：「調查評估內控之目的在決定是否改變抽樣程度。」為可採，進可支持再審原告所稱：「既因不信賴內控而改採證實查核程序（提高抽樣程度），且就短期投資股票部分，甚至改採全面查核而揚
棄抽樣，即無須回頭再做成工作底稿以供評估是否提高抽樣水準。」之辯解為有理。後一公報第四十六條明定：「控制風險之評估，係評估受查者內部控制是否有效預防或查出財務報表發生重大不實表達之過程。」第四十七條復規定：「查核人員如對內部控制不予信賴，應將該科目或該類交易之控制風險設在最高水準。」再審原告業因不信賴內控而設定股票短期投資科目之控制風險在最高水準，並以查核最高水準之「全面查核」方法因應，已盡善良管理人之注意義務；前一公報既無行為義務之明文，縱依較嚴格之後一公報規定，亦屬行為義務全盡，無可苛責。原處分引無明文規定之前一公報作為處分依據，自無理由。至前一公報並無「既作內控之調查評估，即需做成工作底稿」之明文。後一公報特於第四十三條、第五十七條明定應作成工作底稿之作為義務，亦足反證查核時行為時法欠缺此項作為義務之明文。再審原告之前已說明做成工作底稿之目的，及該文書僅為證明未廢弛業務之充分方法，但非必要且唯一方法。原處分以再審原告有作成工作底稿之作為義務而不作為，因而施以懲戒，係以不確定概念作為懲戒依據，違背司法院釋字第四三二號意旨，復難謂合。五、請廢棄原判決並撤銷原處分及覆審決定等語。
再審被告答辯意旨及補充理由略謂：一、有關再審原告所指陳，再審被告以渠等未採取足以偵出風險之擴大證實測試作為懲戒之理由，係將審計準則公報第五號第七條及第十四號第四條適用範圍擴大至「會計師查核責任應包括偵知將來發生弊端或錯誤之風險」且將擴大證實查核程序解釋為「必足以偵知（將來弊端或錯誤）的風險」，適用法規顯有錯誤，原判決未撤銷原處分亦有相同錯誤乙節：（一）按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第十七條有明文規定，次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。」行為時「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱簽證規則）第一條亦有明文。再按「內部會計控制對管理目標之達成僅能提供合理之保證」，審計準則公報（即一般公認查帳準則）第五號第七條固有明文，惟「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時得能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。」審計準則公報第十四號第四條亦有明文。本案受查公司七十九年上半年度及七十九年度財務報告均由再審原告查核簽證，而受查公司管理階層之舞弊行為自七十九年五月即已開始，亦即舞弊行為於受查財務報告所屬期間內業已發生。而再審被告認定再審原告廢弛業務上應盡義務之事實，不在渠等未能發現受查核公司之舞弊，而係在其查核工作底稿中並無調查與評估受查公司短期投資內部控制之紀錄，無法證明渠等於查核時已依相關規定對受查公司短期投資執行必要之查核程序及已盡查核應有之注意，而且對受查財務報告所屬期間內，受查公司集保存摺所載與舞弊案情相關之集保股票曾以現券方式大量進、出之重大異常情事，未進一步追查，工作底稿又無證實相關證券所有權之記載，且所簽證之財務報告亦有重大錯誤，顯然未保持專業上之警覺。基上，再審被告認定再審原告違反會計師法第十七條規定，爰衡酌其所犯情節，依同法第四十條第二款規定，決議予再審原告申誡處分，於法自屬有據，再審原告所陳再審被告擴大審計公報適用範圍及解釋等情均非事實。另按「適用法規顯有錯誤」固為行政訴訟法第二百七
十三條第一款所定得提起再審之訴之理由，然所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸而言，本案原判決依據前述理由，判決駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情事。（二）再審原告主張會計師法第三十九條第一至第五款所定會計師應付懲戒事由均屬對會計師法第十七條義務之違反而情節重大之列舉規定，會計師行為若出於故意即有重大過失方應付懲戒，同法第六款應與前五款同課以故意或重大過失責任，如將違反該法條第十七條但情節非重大且非出於故意或重大過失者，亦解為適用該法條第六款，即屬適用法規之顯然錯誤云云，按會計師法第十七條規定：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」，其目的係在確立會計師之行為標準及注意義務，以維護會計師專業素質，增進公共利益。其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之專業水準而言（司法院釋字第四三二號解釋參照）；其次，會計師法係行政法，再審被告依會計師法對再審原告所為懲戒處分即屬行政罰，依司法院釋字第二七五號解釋「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰」；本案再審原告所涉違失情事，有應查核而未查核者，亦有因查核深度不足或未能善盡查核責任者（各該事項所違反之法規條文再審被告已於前訴訟程序詳予指明，不再重述），再審被告認定渠等廢弛業務上應盡之義務，於法自屬有據。再審原告主張會計師將違反會計師法第十七條但情節非重大且非出於故意或重大過失者，以適用會計師法第三十九條第六款予以懲戒，即屬適用法規之顯然錯誤云云，不僅係屬個人主觀見解，殊無可採，而且凸顯渠等並不否認辦理本件財務報告之查核簽證有違反會計師法第十七條之過失，至其過失情節之輕重，基於受查公司為股票上市公司，經渠等簽證之財務報告存有重大錯誤，對投資大眾之影響甚鉅，即非再審原告所稱之情節非屬重大。二、再審原告所陳，因不信任受查公司內控而不採遵行查核程序，逕採證實查核程序，追查至手存及存摺上每一筆股票，已盡業務上應盡之義務，以及會計師簽證應負責者，為受查公司期末報表上數據與現實存在者是否相符，非就弊端之揭露負擔保責任云云乙節，按行為時簽證規則第十四條第三款第一目規定，有價證券之查核，會計師應會同保管人員實地盤點手存證券，並確認其所有權及流動性；其次，查核人員自證實查核程序獲取查核證據時，宜注意交易或事項之發生是否與受查者有關？是否有未入帳之交易事項；在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能；如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷（詳審計準則第四號第八條、第十一條及第十三條規定），本案受查核公司曾於七十九年四、五月間發生他人以公司名義購買並以公司銀行存款支付交易金額之股票，事後卻發生相關股票雖帳列短期投資，卻非公司所有，因而更正為代該公司董事陳鴻欽購買之情事；再審原告對上開證券帳戶曾遭誤用及相關會計處理有誤之情事知之甚詳，卻僅執行將帳載股數餘額核至手存證券及證券存摺上餘額，及核對相關買賣憑證之查核程序，對於受查公司之證券存摺所載參加集保之股票多次大量現券領回及現券送存之異常情形（註：依查核工作底稿所附受查公司在順邦證券公司之證券存摺（即受查核公司之集保存摺）記載，存放於集保戶頭之泰豐公司股票於同年七月十四日被領出四、八四三、○○○股，復於同年九月十九日
現券存入三、九一○、○○○股，其後又於同年十一月二十日至十一月二十九日又陸續分五次被領出計二、一○○、○○○股），其查核工作底稿內未見任何相關之查核紀錄與證據，顯未依前述審計準則公報規定進一步獲取足夠與適切證據，再審被告因此認定再審原告未保持專業上之警覺，已廢弛其業務上應盡之義務，自屬有理。三、至於再審原告所陳，本件受查公司高階管理階層舞弊，會計師縱採取擴大證實查核程序，但受查公司對報表憑證均以不實方法加以掩飾，實無法查出云云，係重執前訴訟程序所提之主張，再審被告已於前訴訟程序指明，按管理階層串通舞弊覺察不易，會計師受託查核財務報表，未能偵出受查者之舞弊，是否應受懲戒，胥視會計師之查核是否已善盡其專業義務而定，本案再審原告未能偵出受查公司管理階層之舞弊，固屬事實，然決議予以懲戒處分之理由，在於再審原告查核當時對於應執行之查核程序有所疏漏，且對既存之異常情況未起專業懷疑之心，並進一步查核，再審原告事後主張縱使擴大證實查核程序亦無法偵出舞弊云云，自屬飾詞辯解，核不足採。四、再審原告指陳本件懲戒事實係管理階層舞弊之事實，該事實僅為弊陋而非錯誤，而本件財務報告僅有「弊陋」，而無「錯誤」等云云，按審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第十九條第二項對錯誤及弊陋之定義分別為「錯誤係指無意之過失且影響財務報表之表達者」、「弊陋係指故意對財務報表為不實之表達」，然依審計準則公報第四號「查核之證據」第六條及第十一條規定，查核人員在擬定並執行獲取證據之查核程序時，應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能，而影響查核人員判斷證據是否足夠與適切之因素包括發生錯誤風險程度之高低，該錯誤風險之影響因子包括對管理階層足以構成非常影響之情況；由上可知，查核人員於考量財務資料有無重大錯誤之可能時，除應注意影響財務報表表達之無意過失外，尚應考量可能對管理當局造成非常影響之錯誤風險。且審計準則公報第十四號「舞弊與錯誤」第四條亦明文規定會計師應保持專業上之警覺，以期於查核時能發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。又八十二年四月十三日發布之審計準則公報第二十四號「重大性與查核風險」中所提及重大錯誤財務報表中之「錯誤」一詞，係包括第十四號公報之錯誤及弊陋。是以，再審被告於八十九年十二月十九日再審之訴答辯書中所稱「財務報告亦有重大錯誤」之錯誤一詞用語並無不妥，而再審原告卻針對「錯誤」一詞之定義加以辯駁，實屬卸責之詞。五、再審原告曾於第一次補充狀稱風險必屬將來可能發生之或然率，絕不會是過去已發生之弊陋。然於第二次補充狀中稱，依審計準則公報第三十二號「內部控制之考量」第八條及第二十八條規定，風險係指受查者目標不能達成之可能性風險，又受查者評估與財務報導目標有關之風險，係指辨認及分析財務報表未依公認會計原則編製，致無法允當表達之風險，例如交易未入帳之可能性。會計師查核內控之目的，在對其評估、檢討並進而建議改善內控，會計師對現行內控本無法防止或發現之弊陋自無法負保證責任等云云，由再審原告前後兩次補充狀中對風險定義之不同，可知其第一次補充狀所稱風險均為將來發生之或然率，絕不會是過去已發生之弊陋，並非審計學理上之定義，而特於第二次補充狀再予敍明，會計師未能明瞭審計學理上對風險之定義，而於第一次補充狀中指摘再審被告以再審原告未查出尚未發生之將來弊陋為懲戒原因，邏輯上即存矛盾，顯屬純粹辯解之詞，其說詞實不足採。又再審被告前於答辯書中已述明再審原告廢弛業務上應盡義務之事實，不在再審原告未能發現受查公司之舞弊，而係其工作底稿中並無調查與評估受查公司短期
投資內部控制之紀錄，無法證明再審原告於查核時已依相關規定執行必要之查核程序及已盡應有之注意。六、再審原告要求再審被告就會計師「應採擴大證實查核程序之明文依據」、「依法令應擴大採至何種高比率之抽樣查核方能查出弊陋之明文根據及邏輯闡述」、「採至該高比率之抽樣查核必能查出弊陋之明文根據或邏輯闡述」與再審原告僅採至何種低比率之抽樣查核致未能查出弊陋之具體歸責事由闡述」予以舉證，並稱再審被告引用行為時尚不存在之法令（審計準則公報第三十二號「內部控制之考量」第五十六條明文提及擴大證實測試一詞）作為懲戒之依據乙節：（一）按審計準則公報雖未針對擴大證實查核測試予以定義，惟依審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」第四條及第五號「內部會計控制之調查與評估」第十二條規定：「對於受查者內部控制應作充分之瞭解，藉以規劃查核工作，決定抽查之性質、時間及範圍」、「調查各項內部會計控制程序後，應初步評估其是否值得信賴；如無法信賴，則無須實施遵行查核程序，可逕行擬訂不依賴該內部會計控制之證實查核程序。」是以，查核人員若不擬信賴受查公司之內部控制制度，其所擬訂之證實查核程序自應較若信賴受查公司之內部控制制度，所擬訂之證實查核程序為廣泛，此乃基本審計常識，故再審被告所稱擴大證實查核測試一詞並無不當。至審計準則公報第三十二號「內部控制之考量」第五十六條規定當會計師可接受之偵查風險水準降低時，查核人員應採用更有效之查核程序或擴大證實測試之範圍，所提及「擴大證實測試」一詞，揆其規範精神與原公報（第五號）係一致相符合。（二）再審原告要求再審被告對會計師依法應採至何種高比率或僅採至何種低比率之抽樣始能或不能查出弊陋予以具體舉證乙節，再審被告已於前次再審之訴答辯書陳明，再審被告懲戒再審原告之理由，不在其未能發現管理階層之弊陋，而係受查公司財務報告所屬期間內，其集保存摺曾有現券方式大量送存、領回之重大異常情事，再審原告雖已查核該等集保存摺，惟未保持其專業上之警覺，對上述異常情事進一步追查，致未能發現該等舞弊事件。（三）再審原告指陳再審被告以行為時尚不存在之法令（審計準則公報第三十二號第五十六條第三款）為處分依據乙節，前已述及再審被告引用擴大證實查核測試一詞，係基於一般審計學理觀點，並無以行為時尚不存在之法令為處分之依據。且再審原告前於定義風險時，亦引用行為時尚不存在之法令（審計準則公報第三十二號第八條及第二十八條）為辯駁之依據。七、有關再審原告於補充狀指稱第五號審計準則公報並無明文規定「即作內控之調查評估，即需做成工作底稿」，且再審原告因發現受查公司內控有疑慮，業已採最高度之全面查核程序，何需回頭借助「調查、評估之紀錄」以證明再審原告曾考慮自低度抽樣改採高度抽樣之查核方法，又再審原告已清查證券所有權，無需特於工作底稿中記載其事之法律義務，縱已做成調查所有權之書面紀錄，仍無法查出弊陋，及受查公司之股票實際上並未出質，再審原告如何能查出出質弊陋等云云，按審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第十條規定會計師調查內部會計控制程序時，得單獨或混合採用問卷、文字敍述及程序流程圖等方式編製工作底稿，且同公報第三號第二、三及四條亦規定，查核工作底稿內容應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序，且對於受查者之內部控制制度之評估應適當予以記載，證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序。再審被告於前次答辯狀中，答辯理由（一）及（三）已敍明，再審被告認定再審原告廢弛業務上應盡義務之事實，不在再審原告未能發現受查公司之舞弊，而係再審原告未依規
定於工作底稿內載示執行內部控制之查核程序，又其既針對短期投資全面查核，惟未見再審原告對集保存摺以現券大量進、出異常情形，進一步查核，實無法證明再審原告已盡專業應有之注意。又再審被告於八十六年六月十日之會計師懲戒委員會決議書中，明白指出將再審原告移付懲戒之理由有：１、會計師因受查公司短期投資之內部控制不佳不予信賴，而逕採證實測試，卻未採取足以偵出風險之擴大範圍之證實測試。２、會計師對受查公司集保存摺所載七十九年間現券之大量進出情形，未起專業懷疑之心，疏於追查，核已廢弛業務上應盡之義務。再審被告並未因再審原告未查出受查公司之股票有否出質，而作為移付懲戒之理由，故再審原告補充理由狀中所述有關股票有否出質乙事，實屬飾詞辯解，核不足採。八、再審原告稱其已對證券集保存摺內現券大量進出重大異常情事，向可能知情之林直義（行為時該公司之董事長）查詢而無果，應查核者已查核等云云，會計師行業具有高度之專業性及公信力，其所簽證之財務報告允當與否影響社會公益甚鉅，本件受查公司之股票遭其董事盜賣，於該公司之集保存摺中亦有跡可循，且會計師既因七十九年四、五月間發生上開弊陋，而不信賴該公司之內部控制，乃對短期投資七十九年底採全面普查，然會計師針對前述集保存摺中大量現券進出情形，已發現有異常，卻僅詢問行為時之董事長，卻未以其他方式進一步追查，且其相關工作底稿亦未有其詢問行為時董事長之記載，實無法證實其確已向相關人等查詢此異常事項，以證實該短期投資之存在性，核有未盡會計師專業應有之注意，致未能發現受查公司所持有之股票雖帳列短期投資，卻非公司所有之情事。顯有違反會計師法第十七條廢弛業務上應盡義務之情事。九、再審原告稱再審被告漏引司法院釋字第二七五號解釋上文「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為責任條件」，有斷章取義之嫌，且會計師法第三十九條第一至五款列舉移付懲戒事由均屬故意或重大過失之不當行為，第六款之概括規定亦應為等位之解釋，又第十七條在規定確立會計師行為標準及注意之義務，並非不以故意過失為責任條件，適用第十七條時自無另課重逾第三十九條各款責任條件之理，再審被告不當援引第十七條，有任意擴大行政罰責任條件之嫌等乙節：（一）查會計師法第三十九條係規定會計師應移付懲戒之情形，並非界定對會計師所涉違失行為，是否其為故意或過失；另再審被告引用之司法院釋字第二七五號解釋上文係界定行政罰對故意或過失責任條件之法源依據，而下文「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」係就應受行政罰之行為予以定義，當行為人涉有該號解釋下文之行為時，自符合行政罰之範圍。（二）另查會計師法第十七條規定會計師不得對其指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，且會計師法第三十九條第六款應付懲戒之事由「其他違反本法規定者」，即包括第十七條之規定，再審被告並未有擴大行政罰責任條件之情事；又依司法院釋字第四三二號解釋，縱然會計師法第十七條之內容及範圍有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以判斷，故會計師法第十七條對於會計師職業義務之規定，第三十九條對於違反此項注意義務之懲戒規定，係為維持會計師水準，增進公共利益而採取之必要措施，與法律明確性原則之意旨並無不符。基於本案受查公司為股票上市公司，經再審原告簽發之財務報告又存有重大錯誤，對投資大眾影響甚鉅，其違失情節不可謂不
重大，再審被告以再審原告違反會計師法第十七條規定，核有同法第三十九條第六款應移付懲戒之事由而予以處分，並無不當；再審原告直接論斷本法第三十九條第一至五款所定移付懲戒事由均屬故意或重大之過失，而據以推論同條第六款之過失程度亦應等同，殊無可採。請駁回再審之訴等語。
理 由
按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，依行政訴訟法施行法第三條後段規定，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因會計師法事件，不服本院八十九年度判字第三○○五號判決，以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴，經查原判決係以：「按『會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。』、『會計師有左列情事之一者，應付懲戒．．．六、其他違反本法規定者。』、『會計師懲戒處分如左．．．二、申誡。』分別為會計師法第十七條、第三十九條第六款及第四十條第二款所明定。又『會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、．．．二、公司組織依公司法規定，每年造送主管機關之財務報表。．．．。』及『工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據。』復為行為時『會計師查核簽證財務報表規則』（以下簡稱簽證規則）第一條及第十六條所明定，本件原告（即再審原告，以下同）等係執業會計師，受託查核簽證訴外人益航公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，因該公司於八十二年十一月間發生短期投資之泰豐輪胎有限公司股票遭盜賣事件，案經財政部證券管理委員會調閱會計師查核工作底稿，發現對該受查公司會計科目未留有調查及評估短期投資內部控制之紀錄，且關於七十九年度財務報告工作底稿，對前揭證券存摺登載股票大量進出，而帳上卻無紀錄之異常情形，未加追查，該受查公司所有短期投資交易有無入帳不明，乃報請財政部交付懲戒。被告（即再審被告，以下同）以原告等疏未注意受查公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被公司董事誤用情事，竟未起專業懷疑之心，疏於追查，顯已廢弛業務上應盡之義務，爰依會計師法第四十條第二款規定予以申誡。原告訴稱被告所為之申誡處分違反信賴保護原則與平等原則，蓋伊等與訴外人劉克宜及沈成樟會計師交付懲戒結果不一，基於同一事實，原告卻受二完全相異之處分等語。查證期會就受查公司短期投資之股票遭盜賣事件雖先後移付四懲戒案，包括劉克宜及沈成樟會計師，而各該被移付懲戒之會計師均未發現公司高階管理者之舞弊不法情事，惟查原告等係查核簽證該公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，詎原告等明知該受查公司曾於七十九年度內有短期投資內部控制不佳無法信賴，證券帳戶遭誤用及相關會計處理錯誤情事，其未採取必要之查核程序於先，而受查核公司於七十九年七月、十一月及同年九月間有大量與案情相關股票以現券方式進出，亦未進一步追查，是其有廢弛職務情形甚明。至於其餘八十年度，八十一年度及八十二年度上半年度財務報表三案，係參考前期查核之結果規劃及執行其查核程序，被告爰予從輕處理，免予懲
戒處分，自無違反平等原則情事。次查，『內部會計控制對管理目標之達成僅能提供合理之保證」，又「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時發現因舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事』，審計準則公報第五號第七條第十四號第四條分別定有明文。是以會計師如受託查核財務報表，而非受託專案查核內部控制或管理舞弊，其未能發現受查者之內部控制缺失或舞弊者，除能證明已執行必要查核程序並盡查核財務報表業務應有之注意，而無執行業務上疏失者外，仍不得主張免責。本案受查核公司管理階層之舞弊行為自七十九年五月起即已開始，原告受託查核該公司七十九年上半年度及七十九年度財務報表，未能發現舞弊行為，其查核工作底稿未見留有調查與評估受查核公司短期投資內部控制之紀錄，無法證明已依審計準則公報第五號規定調查及評估受查者之內部會計控制程序。按受查公司曾於七十九年四月間發生證券帳戶被董事誤用，所認列短期投資並非公司所有而轉銷，且受查核公司存放於集保戶頭之泰豐股票於同年七月十四日被領出四、八四三、○○○股，復於同年九月十九日現券存入三、九一○、○○○股，其後又於同年十一月二十日至十一月二十九日又陸續分五次被領出計二、一○○、○○○股，此有該受查公司之集保存摺及原告工作底稿所附受查公司在順邦證券公司（即嗣後之太祥證券公司）之證券存摺影本可稽。上述集保之股票以現券大量領回及送存情形，非屬正常，會計師未起專業懷疑之心，進一步追查，即與審計準則公報第四號第八條第三、四項所規定自證實查核程序獲取查核證據時，查核人員宜注意交易或事項之發生是否與受查者有關？是否有未入帳之交易事項、第十一條查核人員在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能及第十三條：查核人員如於查核時發現疑竇，應進一步獲取足夠與適切證據，以供判斷等規定有違，原告未能發現上述舞弊行為，明顯廢弛其業務上應盡之義務。所稱會計內控仍有無法完全排除串通舞弊及管理階層踰越控制程序之可能，被告以其未能查出弊端即予懲戒不無苛責云云，尚非可採。從而被告乃依前揭規定，各予以申誡，核無違誤。會計師懲戒覆審委員會予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。」等語資為判決之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形，至再審原告主張原判決對於其過失之認定有違司法院釋字第二七五號解釋以及原判決維持原處分引用之法規有違司法院釋字第四三二號法律明確性原則，據以指摘原判決適用法規顯有錯誤云云，業據原判決闡述甚詳，參諸再審被告答辯意旨，再審原告之主張，本不足採信，至多僅能視為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，再審起訴意旨顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第三條後段、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 茂 權
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
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