臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00109號
原 告 裕崇企業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 曾孝賢律師
陸正義律師（兼送達代收人）
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 丘欣（局長）
訴訟代理人 丁○○
乙○○
丙○○
上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民
國93年12月22日台財訴字第09313522510 號訴願決定（案號：第
00000000號），提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院將
罰鍰部分廢棄發回，本院就該部分更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分於超過新臺幣壹佰壹拾柒萬玖仟參佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用（除確定者外）由原告負擔二十分之九，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年12月19日委由鴻基報關 有限公司向被告申報自美國進口美國製造之CADILLAC ESCA- LADE ESV（AWD ）汽車乙輛（報單號碼：第AW/BC/92/WS35/ 0302號）。經被告查驗結果，生產國別為墨西哥，按美國製 小汽車適用配額內關稅稅率27.5% ，墨西哥製小汽車適用配 額外關稅稅率60% ，二者間核有稅差，原告涉有虛報進口貨 物產地、逃避管制之情事，被告乃依據行為時（下同）海關 緝私條例第37條第1 項之規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰 計新臺幣（下同）1,347,876 元，並依同條例第44條規定， 追徵所漏進口稅款909,816 元。另依貨物稅條例第32條第10 款及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第 7 款規定處偷漏貨物稅額5 倍之罰鍰1,179,300 元及偷漏營 業稅額3 倍之罰鍰136,400 元。原告不服，申請復查未獲變 更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。本院以94年度訴 字第491 號判決駁回其訴後，原告提起上訴，經最高行政法 院以96年度判字第1155號判決將罰鍰及該訴訟費用部分廢棄 ，其餘上訴駁回，並將廢棄部分發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告虛報系爭貨物產地，有無故意過失？又被 告分別依海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條第 10款及營業稅法第51條第7 款規定對原告科處罰鍰，有無違 背一事不二罰之原則？
㈠原告主張之理由：
⒈按美國為生產汽車之大國，系爭車輛係在美國向該國第一 大汽車製造商GM公司購買，並直接自美國運裝出口，原告 確信其為美國生產者，與常理並無不合。又原告非汽車專 業進口商，進口車輛乃為自用，對汽車貿易缺乏專業知識 與經驗，實不知GM公司在墨西哥設有裝配生產線；況賣方 所提供之「原廠出廠證」「原購買合約書」及「型錄」等 文件均無與「墨西哥」有關之字樣，復無其他積極事由責 令身為一般消費者之原告須對美國販售之汽車有在他國生 產之可能，應特別審慎注意及防範，自不得率爾認定原告 有何虛報之故意過失。
⒉原告係因虛報系爭車輛產地之單一行為，因不同產地之關 稅稅率差別，影響系爭車輛應繳之關稅（進口稅）額、貨 物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結 果，同時符合海關緝私條例第37條第1 項第4 款、貨物稅 條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款之處罰要件， 揆諸行政法院（現改制為最高行政法院）84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議及最高行政法院94年6 月份庭長 法官聯席會議決議要旨，原告虛報系爭車輛產地之單一行 為，應僅能從一重處罰。原處分對原告依海關緝私條例第 37條第1 項第4 款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法 第51條第7 款一併科處罰鍰，於法未合。
㈡被告主張之理由：
⒈查虛報進口貨物產地所違反之海關緝私條例所保護之公法 法益為國家之關稅課徵及貨物通關之公法權利，營業稅法 所保護為營利銷售稅收之法益，貨物稅條例所保護為貨物 產製稅收之法益，三者均屬重要而無從屬關係之法益，又 其性質構成要件各別，處罰之目的各異，如從其一重處罰 ，難謂已足達成行政目的，與司法院釋字第503 號解釋所
指「處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方式或 手段，以達行政目的所必要」契合，故被告以原告分別違 反海關緝私條例第37條第1 項第4 款、營業稅法第51條第 7 款及貨物稅條例第32條第10款併予科處罰鍰，尚無違背 「一事不二罰」之法理，亦無違背司法院釋字第503 號解 釋意旨，最高行政法院96年度判字第1227號判決亦認貨物 稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及 保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，併予處罰，並 無違背一事不二罰之法理。
⒉查原告依海關緝私條例第37條第1 項得處所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰為1,347,876 元至3,369,690 元，依貨物 稅條例第32條得按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰為1,179,30 0 元至3,537,900 元，依營業稅法第51條得按所漏稅額處 1 倍至10倍罰鍰為45,400元至454,900 元。按最高行政法 院96年判字第1155號判決意旨，被告即應依貨物稅條例予 以裁罰，按補徵稅額處1,179,300 元至3,537,900 元之罰 鍰。惟本案所處罰鍰總額為2,663,576 元，未逾從一重處 罰之可能範圍。且從一重處罰結果對原告未必有利，縱有 「不利益變更禁止原則」之適用，被告裁處與本案相同金 額之罰鍰，亦未逾越依貨物稅條例所得裁處之範圍。次按 財政部台財關第852016477 號函：「‧‧‧海關緝私條例 、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、 稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之 規定處罰為宜。」，被告所為處分應屬妥適。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨 物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票 或憑證。四、其他違法行為。」「納稅義務人有左列情形之 一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：‧‧ ‧十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。‧‧‧」「 納稅義務人，有左列情事之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處1 倍至10倍罰鍰：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」為 海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條第10款及營 業稅法第51條第7 款所明定。又虛報貨物產地為海關緝私條 例第37條第1 項第4 款所稱之「其他違法行為」（司法院釋 字第521 號解釋參照）。另「報運貨物進口或出口，以高稅 率之貨物申報為低稅率之貨物者，即屬海關緝私條例第22條 第4 款（按相當於現行第37條第4 款之規定）所規定違法漏
稅之行為。」行政法院55年判字第160 號著有判例。據此， 因現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，進口貨物如有產 地與原申報不符，致發生以高稅率之貨物申報為低稅率之貨 物之情事，即該當於海關緝私條例第37條第4 款違法逃漏進 口稅行為。次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高 行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政 訴訟法第260 條定有明文。
二、查原告進口系爭車輛，委由鴻基報關有限公司向被告申報為 美國製造，經被原告查驗結果，生產國別為墨西哥，而美國 製小汽車適用配額內關稅稅率27.5% ，墨西哥製小汽車適用 配額外關稅稅率60% ，二者間有稅差之事實，有進口報單及 緝私報告表等件在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認 為真實。是被告以原告有海關緝私條例第37條第4 款違法逃 漏進口稅之行為，依海關緝私條例第44條對原告追繳進口稅 款909,816 元，於法並無不合，且經最高行政法院就此部分 駁回原告之上訴而告確定。
三、被告就原告前開違章行為，除追徵稅款外，另分別依海關緝 私條例第37條第1 項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法 第51條第7 款規定科予罰鍰，原告主張其就本件虛報並無任 何故意過失云云。經查：
㈠現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，進口貨物如有產地 與原申報不符，並涉漏稅或逃避管制等情事者，應受海關緝 私條例有關規定論處，是貨物進口人自有查證進口貨物確實 產地之注意義務。原告自承其申報系爭車輛車身號碼3GYFK6 6NX4G130616 。而依經濟部國貿局84年7 月1 日起實施個人 申請在國外已使用之自用車輛小汽車審核要點及注意事項第 11點所述，車輛之生產國別及車型年份可參考行車執照或權 狀所載17碼之車輛號碼（即車身號碼）加以辨識，VIN （車 身號碼）首碼代表生產國別，3 係代表墨西哥，系爭車輛車 身號碼首碼為3 ，其生產國別為「墨西哥」，非常明確。而 原告係從事一般進出口業之貿易商，雖非以進口汽車為常業 ，然對進出口貿易之通關業務，應已具備充分之通關知識及 經驗，對須申報之項目如貨名、型號、產地‧‧‧等事項， 須查明實際產地始予申報。且汽車之製造國，關係到配額內 、配額外之關稅稅率，造成關稅、貨物稅、營業稅之數額差 異甚大，原告不事先查明產地，逕以較低稅率之輸出國作為 產地申報，致產生漏稅之違法情事，縱非故意，難謂無過失 ，自不得主張免責。是本件被告係因原告疏於為一般進口人 之注意，依法予以處罰，原告所稱被告令負專業車輛進口貿 易商之較高注意義務，尚有誤會。
㈡原告既有虛報進口貨物產地、逃避管制之情事，被告據以科 罰，固非無見。惟按「一行為不二罰」乃現代民主法治國家 之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同 一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果 ，例如僅有一未經許可擅將建物變更營業而使用之行為（如 僅擺放電子遊戲機），而同時符合建築法第91條第1 項第1 款及商業登記法第33條第1 項之處罰規定，應擇一從重處斷 （最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議決議參照）。 又海關緝私條例第37條第1 項第2 款，係以報運貨物進口有 虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條 例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為科 罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，亦經改制前 行政法院84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議在案。進 口貨物虛報貨物產地，雖係屬於海關緝私條例第37條第1 項 第4 款之違法行為，然其行為性質與同條項第2 款之違法行 為，同屬虛報行為，性質相同，上開決議應可適用於進口貨 物虛報產地，同時構成海關緝私條例第37條第1 項第4 款及 貨物稅條例第32條第10款之情形。本件原告係因虛報系爭車 輛產地之單一行為，因不同產地之關稅稅率差別，影響系爭 車輛應繳之關稅（進口稅）額，進而連帶影響應繳之貨物稅 額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係 同時符合海關緝私條例第37條第1 項第4 款、貨物稅條例第 32條第10款及營業稅法第51條第7 款之科處罰鍰要件。依前 所述，原告之虛報系爭車輛產地之單一行為，應僅能從一重 處罰。原處分對原告依海關緝私條例第37條第1 項第4 款、 貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款一併科處 罰鍰，於法即有未合。又海關緝私條例第37條第1 項第4 款 、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款，均係 以漏稅額之特定倍數為其科處罰鍰之法定上限及下限。是對 原告從一重科處罰鍰時，應依原告所漏進口稅、貨物稅及營 業稅之數額，分別依海關緝私條例第37條第1 項、貨物稅條 例第32條及營業稅法第51條所定之倍數，計算各得科處罰鍰 之上限額度，比較後依最高者之法律規定予以裁罰。本件罰 鍰部分既經最高行政法院明示前開廢棄理由之法律上判斷， 本院自應以該法律上判斷為本件判決之基礎。
㈢查本件依海關緝私條例第37條第1 項對原告得處所漏進口稅 額2 倍至5 倍之罰鍰為1,347,876 元至3,369,690 元，依貨 物稅條例第32條得按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰為1,179,30 0 元至3,537,900 元，依營業稅法第51條得按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰為45,400元至454,900 元。經予比較後，應依
最高者之法律規定，即貨物稅條例第32條規定，予以裁罰。 是被告依貨物稅條例第32條第10款規定處原告偷漏貨物稅額 5 倍之罰鍰1,179,300 元，於法有據，復查及訴願決定遞予 維持，均無違誤，原告執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。至於被告逾此所為之罰鍰，於法不合，自應由本院將訴願 決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分於超過1,179,30 0 元部分均撤銷。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條但書，判決如主文。中 華 民 國 97 年 3 月 20 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜 素 娥
法 官 曹 瑞 卿
法 官 楊 莉 莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 3 月 20 日 書記官 林 俞 文
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