營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,96年度,2889號
TPBA,96,訴,2889,20080326,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴字第02889號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　華登亞太投資股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　卓隆燁（會計師）住臺北市○○路○段7號69樓
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年6 月29日台財訴字第09600240540 號訴願決定（案號：第00
000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告設立於民國（下同）89年11月2 日，91 年度未分配盈餘申報，列報項次15「彌補以往年度之虧損」 新臺幣（下同）13,255,620元及未分配盈餘負6,052,642 元 ，被告初查以原告每年皆有盈餘可供分配，並無虧損待彌補 ，且長期股權投資之評價採權益法改成本法乃財稅會差異， 非屬未分配盈餘減除項目，乃核定項次15「彌補以往年度之 虧損」為0 元、未分配盈餘為7,202,978 元，加徵10% 營利 事業所得稅720,297 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項 規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰360,100 元（計至百元止 ）。原告不服，以其91年度未分配盈餘列報彌補以往年度虧 損13,256,958元，原申報13,255,620元為誤報，係依行為時 商業會計法第44條及長期股權投資會計處理準則規定，以權 益法認列被投資公司投資收益，並提早分配未實現投資收益 產生之永久性財稅差異，應准予核認為由，申請復查，被告 查核後認：依原告提示之股東常會議事錄及歷年盈餘分配表 ，其歷年帳載皆為盈餘，並無以91年度未分配盈餘實際彌補 以往年度累積虧損情事；另系爭以權益法認列被投資公司投 資收益並提前分配產生之財稅差異，已於未分配盈餘申報書 「項次15」充分揭露，依行政罰法第7 條第1 項規定，原處 罰鍰360,100 元應予註銷，乃以96年4 月17日財北國稅法一 字第0960223026號復查決定書（下稱原處分）註銷罰鍰360, 100 元，並駁回其餘復查之申請。原告對原處分關於項次15 「彌補以往年度之虧損」部分之核定猶有未服，提起訴願遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。




二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 ２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按原告各年度均已依照行為時商業會計法第44條及財務會 計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」認列投 資收益後，依公司法規定，提列法定盈餘公積，辦理盈餘 分配，復依所得稅法規定，申報各年未分配盈餘，業經被 告核定在案，顯見原告關於長期投資及盈餘分配之處理， 合屬適法：
（1）按「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會 計事務之處理及據以編製財務報表。」為行為時商業會計 法第2 條第2 項所規定。所謂一般公認會計原則依據經濟 部87年7 月27日經商字第87217988號函釋，其範圍包括「 財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員 會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原 則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等」，此觀最高 行政法院92年度判字第1901號判決理由四「…財團法人中 華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則，已 成為前開『授權命令』之一部分。又依商業會計法第2 條 第2 項規定，財團法人中華民國會計研究發展基金會發布 之財務會計準則公報即為一般公認會計原則，且已為各界 所遵循…」之論述自明。又「營利事業之會計事項，應參 照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財 務報表。…」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第2 條第2 項前段定有明文。準此，財務會計準 則公報屬法律所授權之法規命令，其效力大於行政機關本 於職權而發布之行政規則，殆無疑義。
（2）復按「（第3 項）長期股權投資應視投資之性質及影響力 之大小，採用成本法、成本與市價孰低法或權益法評價。 （第4 項）前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發 生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價 值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」為行為時商 業會計法第44條第3 項、第4 項及財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」所明定，由條文觀之，



在權益法下，當被投資公司股東權益發生增減變化時，亦 即在同一年度，投資公司應依投資比例認列投資收益；採 成本法，則於被投資公司所定實際分配股利時認列投資收 益。而被告於訴願決定理由四謂之：「依所得稅法及查核 準則相關規定，投資收益不計入所得額課稅，但應於被投 資公司鎖定除權或除息基準日之年度（即實際分配股利年 度）記入未分配盈餘，不因其採成本法或權益法而有不同 」，被告無視行為時商業會計法第44條及財務會計準則公 報第5 號「長期股權投資會計處理準則」與所得稅法及查 核準則就投資收益之認列規定並不同，而本件系爭未分配 盈餘即因財稅差異而造成，顯見被告未就原告所提之理由 予以審酌，亦對投資收益之財稅差異有所誤解。按原告於 89年11月2 日成立以投資為主要營業項目之公司，主要收 入為轉投資其他公司收取之投資收益，業依前開商業會計 法第44條及財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處 理準則之規定，採權益法認列被投資公司之投資收益，89 及90年分別帳載列記投資收益5,113,500 元及13,257,713 元，自無不合。
（3）再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報 表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常 會承認。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈 餘公積後，不得分派股息及紅利。…」及「公司於完納一 切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公 積。…」分別為公司法第20條第1 項、第232 條第1 項前 段及第237 條第1 項前段所明定，又依經濟部86年9 月23 日商字第86217699號函規定：「…公司之盈餘係指依商業 會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而 言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案 之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準 。」原告業依前開公司法規定，辦理89及90年度財務報表 決算，提列10% 法定盈餘公積後，分配各該年度盈餘金額 分別為4,567,502 元及12,598,662元，且依照行為時所得 稅法第66條之9 規定，分別於89及90年度未分配盈餘申報 書列記「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」， 並經被告核定在案，被告亦不否認，顯見原告關於長期投 資及盈餘分配之處理，合屬適法。
２、原告提早辦理盈餘分配係因財稅對投資收益之認列規定不 同所造成之必然結果，造成股東提早繳稅，更造成同一筆 所得有重複課稅之不合理現象，因此於實際獲配股利年度 ，應准予於未分配盈餘申報時減除，方符行為時所得稅法



第66條之9 規定之立法意旨：
（1）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業， 所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」、 「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用 第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指 經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他 法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額 …」及「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法 律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所 得額：…二、依本法第四十二條第一項…規定，不計入… 所得額課稅之所得額。…」分別為行為時所得稅法第42條 第1 項前段、第66條之9 第1 項、第2 項及所得稅法施行 細則第48條之10第2 項所明定。原告業依前開所得稅法之 規定，於其實際獲配被投資公司屬89及90年度股利時，分 別列記90及91年度未分配盈餘申報之加計項目，金額為5, 113,500 元及12,175,000元，並經被告核定在案。 （2）本件原告89年度採權益法認列被投資公司之投資收益計5, 113,500 元，業依照公司法規定於年度終了後，就該年度 盈餘提列法定盈餘公積507,733 元及辦理盈餘分配4,567, 502 元後，並依照行為時所得稅法第66條之9 規定，列為 89年度未分配盈餘申報之減除項目在卷，致該年度之未分 配盈餘申報金額呈現負數為5,111,407 元。原告續於90年 度採權益法認列被投資公司之投資收益計13,257,713元， 亦依公司法規定於年度終了後，就該年度盈餘提列法定盈 餘公積492,267 元及辦理盈餘分配12,598,662元後，依照 行為時所得稅法第66條之9 規定，列為90年度未分配盈餘 申報之減除項目；至於前開採權益法認列89年度被投資公 司之投資收益5,113,500 元，係於90年間實際獲配，原告 依法列為90年度未分配盈餘申報之加計項目，致90年度未 分配盈餘申報金額仍呈現負數8,144,213 元。綜上，原告 89及90年度未分配盈餘申報金額之累計數，已達鉅額負數 13,255,620元。按之所以導致原告前開兩年度之未分配盈 餘申報產生鉅額負數之結果，係因財務會計及所得稅法有 關投資收益規定有別，原告依一般公認會計原則提前一年 按權益法認列投資收益，並實際獲配該項投資收益前，即 將該投資收益辦理盈餘分配所致，前開差異數產生情形之 計算詳如附表所述。又若投資收益之認列無財稅會所造成 之時間性差異，則原告截至90年度止依行為時所得稅法第 66條之9 規定所計算之未分配盈餘，將無因財稅會對投資



收益認列規定之不同而造成有鉅額負數13,255,620元之情 形，顯見原告在提前辦理未分配之情形下，若未於辦理91 年度時准予減除13,255,620，則將造成已辦理盈餘分配卻 仍被加徵10% 未分配盈餘營利事業所得稅之不合理情形， 顯見原告並不會因為財稅差異而增加未分配盈餘。 （3）又行為時所得稅法第66條之9 立法理由三著有「為正確計 算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項 明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅 後盈餘為準。…同時各該營利事業依法不能分配或已不存 在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平 合理。」，觀其立法精神與意旨，未分配盈餘計算須將不 能分配或已不存在之所得納入考慮，俾臻盈餘達到實際可 分配數，以維護稅負公平合理。如前開所述，由於原告採 權益法計算認列投資收益與實際獲配該投資股利之年度不 同，加上原告每年辦理盈餘分配時，皆將財務會計帳上列 記，卻未實際獲配之投資收益，提早分配與股東，故導致 原告截至90年度止屬87年度以後之未分配盈餘申報金額累 計達負數13,255,620元。按原告之上開負數之未分配盈餘 差異數其性質係原告90年度財務會計帳上列記，並已辦理 盈餘分配之投資收益，其既屬不能分配或已不存在之所得 ，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符行為時所得稅法第 66條之9 規定之立法意旨。再者，原告之股東既已於取得 前開原告提早分配盈餘之年度，申報並繳納綜合所得稅， 實質上業已提前繳納稅款，被告實不得再將該已分配之盈 餘，復加計未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，則顯就 同一筆所得須繳納二次所得稅，造成重複課稅。 ３、被告未審究本件系爭投資收益已分配予股東，盈餘既屬分 配乃非屬未分配盈餘之事實，仍執意列入未分配盈餘補徵 10% 營利事業所得稅，顯與行為時所得稅法第66條之9 規 定之立法意旨相悖：
（1）按「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負， 並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外 之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定營利事業應自八十七 年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所 得稅…」及「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅 之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。 原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準。…同時各該營利 事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使 未分配盈餘之計算臻於公平合理。」為行為時所得稅法第 66條之9 規定之立法理由一及理由二所揭櫫明文，揆諸其



立法理由與精神，係為避免營利事業藉不分配盈餘之手段 達到歸避股東稅負之效果，而課以強制性之稅捐，且未分 配盈餘原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，須將不能 分配或已不存在之所得納入考量，准自未分配盈餘項下減 除，俾趨近事業實際保留盈餘狀況，可參95年5 月30日所 得稅法第66條之9 修正理由：「二、為使應加徵百分之十 營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保 留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年 度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度 稅後純益為基礎…」益證，及92年度訴字第2018號判決理 由參、三、C ：「１、本院已一再強調所得稅法第六十六 條之九第二項之規範功能正是為了『二稅合一』之目標， 就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基， 希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得 稅法第六十六條之九第二項各款之規定內容仍然無法完全 達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。２、在此觀點 下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此 目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將『 實際』一詞解為『只要財上之累積虧損未被財上孤立所得 全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以“財上 不認而稅上認”的（當年度孤立）“所得”來填補』。如 此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條 之十第四項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超 過實際財上累積虧損的稅上所得餘額仍然受有加徵百分之 十之處遇（例如財上所得一百元，稅上所得一百五十元， 財稅差異金額五十元，而財上累積虧損一百二十元，國家 至少還可以對三十元財稅差異所得課徵百分之十之保留盈 餘稅負）。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈 餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然 不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但 至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。」亦持相 同看法，亦即各該營利事業依法不能分配或已不存在之所 得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。 （2）本件原告採權益法計算認列被投資公司之投資收益，業依 公司法第232 條及237 條規定，辦理89及90年度財務報表 決算，提列10% 法定盈餘公積後，分配各該年度盈餘金額 分別為4,567,502 元及12,598,662元，並依行為時所得稅 法第66條之9 規定，分別於89及90年度未分配盈餘申報書 列記「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，經 被告核定在卷。關於本件爭點在於原告依權益法帳列投資



收益之年度比實際獲配該股利至少提早一年，此係財務會 計與稅法規定不同所造成之必然結果，且原告於辦理分配 89及90年度盈餘時，未待實際獲配股利，即將89及90年度 帳列之投資收益，提前分配予股東，金額分別為4,567,50 2 元及12,598,662元，待原告於90及91年度實際獲配該股 利，業依行為時所得稅法第66條之9 規定記入未分配盈餘 加項，該90及91年度實際獲配該股利卻因股利收入認列時 點之財稅差異，原告提早分別於89及90年度提早分配盈餘 ，導致90及91年度於辦理未分配盈餘申報時無相對應之「 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」可供減除， 更造成原告截至90年度止屬87年度以後之未分配盈餘申報 金額累計達負數13,255,620元等不合理情事。前開未分配 盈餘申報累積負數13,255,620元，既因原告提前分配89及 90年度帳列投資收益所致，性質屬已分配且不存在之盈餘 ，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符行為時所得稅法第 66條之9 規定之立法意旨，原告於91年度未分配盈餘申報 時，將該累積負數列報減項，自於法有合；至於原告本件 91年度未分配盈餘申報列報項次15「彌補以往年度之虧損 」金額為13,255,620元，純為消弭提前分配89及90年度帳 列投資收益所造成之差異，礙於現行未分配盈餘申報書無 適當之項次欄位，所為之權宜措施，並非如訴願決定理由 二所謂之「…且長期投資之評價採權益法改成本法乃財稅 會差異…」亦非主張有以往年度累積虧損之情事，被告未 審究原告申報列報項次15「彌補以往年度之虧損」原由， 一再以被告歷年帳載皆為盈餘，並無以91年度未分配盈餘 實際彌補以往年度累積虧損情事，否准原告將13,255,620 元自未分配盈餘減除，實不足取。
（3）按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以 其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而 非以形式外觀為準，即實質課稅原則。」及「行政機關應 依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利 及不利事項一律注意。」分別為最高行政法院（89年7 月 1 日改制前為行政法院）83年度判字第351 號判決及行政 程序法第36條所揭示。稅捐機關在解釋及適用稅法時，必 須考量納稅義務人經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式 或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。 本件被告未能審究實情及行為時所得稅法第66條之9 規定 之立法理由，對於原告有關系爭投資收益既已提前分配， 屬已分配之盈餘，不應計入未分配盈餘之重要主張，卻隻 字未提，擅將已分配之投資收益，計入「未分配」盈餘加



徵營利事業所得稅，顯違反最高行政法院83年度判字第35 1 號判決、行政程序法第36條及行為時所得稅法第66條之 9 規定之立法理由，於法難謂有合，應予撤銷。 ４、綜上，原告雖已依照公司法規定將89及90年度財會帳之投 資收益，提列法定盈餘公積並分配予股東，惟財會及所得 稅法有關認列投資收益之規定不同，原告將尚未取得之投 資收益提早分配與股東，逾實際獲配轉投資收益之數額， 致原告依所得稅法規定計算之前開兩年度之未分配盈餘時 ，發生巨額負數分別5,111,407 及8,144,213 元合計數為 13,255,620元。原告既然已將該盈餘差異數實際辦理分配 ，依照行為時所得稅法第66條之9 規定之立法意旨，於91 年未分配盈餘申報時，自應將該已分配之盈餘差異數予以 減除；另該盈餘差異本質屬永久性差異，無法隨時間而消 弭，原告為將其列為未分配盈餘申報之減除項目，以消弭 該盈餘差異數，自無不合，若未准予減除，則顯係對已分 配之盈餘重複課稅。惟原處分及訴願決定未能審酌實情， 誤以原告所提示之股東會議事錄及歷年盈餘分配表，無虧 損及原告92年以權益法改成本法屬時間性差異，無法於未 分配盈餘項下為減除項目為由駁回，自非有合。（二）被告主張之理由：
１、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業， 所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可 扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵 稅額帳戶餘額。」「（第1 項）自八十七年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分 之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第 2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅 所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之 所得額、不計入所得課稅之所得額、…減除左列各款後之 餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往 年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘 淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列 之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公 益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或 國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提 列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當 年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規 定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。 七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自 當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之



溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因 超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出 正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。…（第4 項 ）第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案 件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六 條之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所 得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四條 之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。」「本 法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計 入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二 、依本法第四十二條第一項…規定，不計入…所得額課稅 之所得額。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌 補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘 實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅 法第42條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項、第4 項及 同法施行細則第48條之10第1 項第2 款、第2 項第2 款及 第4 項所明定。次按「（第1 項）營利事業所得稅之調查 、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理 ，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營 利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公 報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報 或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行 細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、 中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均 應於申報書內自行調整之。」「投資收益：一、營利事業 投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不 分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他 公司，其投資收益，應以經被投資公司股東會同意或決議 之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之 年度，為權責發生年度。其未訂除權、除息基準日或其所 訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被 投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以 上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者， 其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。…」為行為 時查核準則第2 條第1 項、第2 項及第30條第1 款至第3 款前段所規定。
２、依財務會計準則第5 號公報規定，長期股權投資之評價採 成本法或權益法，視投資公司對被投資公司具有控制能力 （投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超



過50% 者），或具有重大影響力（投資公司持有被投資公 司有表決權之股份超過20% 或雖低於20% ，但投資公司持 有被投資公司有表決權之股份百分比為最高者）而定，當 被投資公司有盈餘時，採權益法者，投資公司應按其股權 比例認列其增加之權益；採成本法者，則於被投資公司實 際分配股利時認列增加之權益。惟依所得稅法及查核準則 相關規定，投資收益不計入所得額課稅，但應於被投資公 司所定除權或除息基準日之年度（即實際分配股利年度） 計入未分配盈餘，不因其採成本法或權益法而有不同。 ３、原告主張其依行為時商業會計法第44條及財務會計準則公 報第5 號長期股權投資會計處理準則之規定，採權益法認 列被投資公司之投資收益，固非無據，惟營利事業之會計 事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載 ，產生其財務報表；至辦理所得稅結算申報或核課所得稅 時，其帳載事項與查核準則暨有關法令之規定未符者，均 應於申報書內自行調整之，為首揭查核準則第2 條第2 項 所明定。爰此，被告依首揭所得稅法相關規定，按原告91 年會計師查核簽證申報課稅所得額虧損44,475元加計當年 度停徵之證券交易所得12,203元及不計入所得課稅之股利 所得12,175,000元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額 4,939,750 元，核定91年度未分配盈餘7,202,978 元，並 無違誤。
４、至原告主張其91年度未分配盈餘申報列報項次15「彌補以 往年度之虧損」13,255,620元，純為消弭以前年度因為財 稅差異，造成超額分配股利之不合理情事所為之權宜措施 ，然行為時所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以 往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際 彌補其以往年度累積虧損之數額，為行為時所得稅法施行 細則第48條之10第4 項所明定。本件依原告提示之股東常 會議事錄及歷年盈餘分配表，其歷年帳載皆為盈餘，並無 以91年度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損情事，縱 因其為財稅差異，亦非行為時所得稅法第66條之9 第2 項 第1 款至第9 款規定得減除之項目，又未經財政部核准列 入行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定得減除之 項目，被告否准認列系爭「彌補以往年度之虧損」13,255 ,620元並無不合。本件相似案情案件有本院95年度訴字第 02191 號判決可資參照。
５、又原告91年度由國際華登股份有限公司獲配之股利淨額12 ,175,000元，其權責發生年度為91年度，依所得稅第42條 規定，系爭股利不計入所得課稅，惟依行為時同法第66條



之9 第2 項及施行細則第48條之10第2 項規定應列為未分 配盈餘之加計項目，原告就此獲利亦僅列為91年度未分配 盈餘之加項，並未曾申報及為稅捐之繳納，自無重複課稅 之情事。縱因此而產生財稅差異，惟系爭差異13,255,620 元既非行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 至9 款規定 得減除項目，又未經財政部核准列入行為時所得稅法第66 條之9 第2 項第10款規定得減除之項目，被告否准認列並 無不合。
　　理 由
一、原告起訴主張：本件原告89年度採權益法認列被投資公司之 投資收益計5,113,500 元，並依公司法就該年度盈餘提列法 定盈餘公積507,733 元及辦理盈餘分配4,567,502 元，並依 所得稅法第66條之9 規定列為89年度未分配盈餘申報之減除 項目，致該年度之未分配盈餘申報金額呈現負數為5,111,40 7 元。嗣於90年度認列被投資公司之投資收益計13,257,713 元，就該年度盈餘提列法定盈餘公積492,267 元及辦理盈餘 分配12,598,662元後，並列為90年度未分配盈餘申報之減除 項目致90年度未分配盈餘申報金額為負數8,144,213 元。是 原告89及90年度未分配盈餘申報金額之累計數，已達負數13 ,255,620元。而原告各年度均依照行為時商業會計法第44條 及財務會計準則公報第5 號長期股權投資會計處理準則認列 投資收益後，依公司法規定提列法定盈餘公積及辦理盈餘分 配，復依所得稅法規定申報各年未分配盈餘，經被告核定在 案，惟因原告採權益法計算認列投資收益與實際獲配該投資 股利之年度不同，又於各年將財務會計帳上列記然未實際獲 配之投資收益提早分配與股東，導致原告截至90年度止，屬 87年度以後之未分配盈餘申報金額累計達負數13,255,620元 ，原告上開負數之未分配盈餘差異數既屬不能分配或已不存 在之所得，自應於未分配盈餘申報時扣除，方符行為時所得 稅法第66條之9 規定之立法意旨。再者，原告之股東既已於 提早分配盈餘之年度申報並繳納綜合所得稅，實質上業已提 前繳納稅款，自不得再將該已分配之盈餘加計未分配盈餘加 徵10% 營利事業所得稅，造成重複課稅。為此，依行政訴訟 法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明 所示云云。
二、被告則以：依財務會計準則第5 號公報規定，長期股權投資 之評價採成本法或權益法，視投資公司對被投資公司具有控 制能力，或具有重大影響力而定，當被投資公司有盈餘時， 採權益法者，投資公司應按其股權比例認列其增加之權益； 採成本法者，則於被投資公司實際分配股利時認列增加之權



益。惟依所得稅法及查核準則相關規定，投資收益不計入所 得額課稅，但應於被投資公司所定除權或除息基準日之年度 （即實際分配股利年度）計入未分配盈餘，不因其採成本法 或權益法而有不同。而營利事業之會計事項，應參照商業會 計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表；至 辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與查核準 則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之， 為首揭查核準則第2 條第2 項所明定。據此，被告依所得稅 法第42條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項、第4 項及同 法施行細則第48條之10第1 項第2 款、第2 項第2 款及第4 項規定，按原告91年會計師查核簽證申報課稅所得額虧損44 ,475元加計當年度停徵之證券交易所得12,203元及不計入所 得課稅之股利所得12,175,000元，減除已由當年度盈餘分配 之股利淨額4,939,750 元，核定91年度未分配盈餘7,202,97 8 元並無違誤。又本件原告歷年帳載皆為盈餘，並無以91年 度未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損情事，縱因其為財 稅差異，亦非行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第 9 款規定得減除之項目，又未經財政部核准列入行為時所得 稅法第66條之9 第2 項第10款規定得減除之項目，被告否准 認列系爭「彌補以往年度之虧損」13,255 ,620 元並無不合 。又原告91年度由國際華登股份有限公司獲配之股利淨額12 ,175,000元，僅列為91年度未分配盈餘之加項，並未曾申報 及為稅捐之繳納，自無重複課稅之情事等語，資為抗辯。三、按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未 作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅 ，不適用第七十六條之一規定。（第2 項）前項所稱未分配 盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本 法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之 所得額、…減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利 事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈 餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律 規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規 定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約， 或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契 約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制 者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合 作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或 酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關 命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資 產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，



因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出 正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。…（第4 項） 第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件， 應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第六十六條之 九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額， 係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四條之一及第 四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。」、「本法第六十 六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅 之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第四 十二條第一項…規定，不計入…所得額課稅之所得額。」、 「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧 損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年 度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項 、第2 項、第4 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款 、第2 項第2 款及第4 項所明定。又上開未分配盈餘加徵10 % 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或 社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應 由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度 起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算 該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項