臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第四○八號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○○
共 同
訴訟代理人 黃明看 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 戊○○
訴訟代理人 己○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年
七月十一日台財訴字第○九六○○一七七二二○號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人邱萬仁於民國九十一年七月廿六日死 亡，繼承人即原告申報遺產總額新台幣（下同）一四八、七 七二、一七六元，被告以原告漏報被繼承人銀行存款、債權 、投資及死亡前二年內贈與合計九一、三九三、九七二元， 核定遺產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○ 、九四八、六二四元，應納稅額七九、四八五、六四三元， 並處罰鍰二二、七六六、二○○元。原告不服，就遺產總額 （土地、投資、死亡前二年內贈與、債權）、扣除額（未償 債務、配偶請求權扣除額）及罰鍰部分申請復查，獲追認生 存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額六八、五四五、五九 五元，追減遺產總額一六八、七○一元，公共設施保留地扣 除額七三七、三二六元，罰鍰一一、三九六、三○○元及扣 抵稅額二、七八三元。原告不服，提起訴願仍遭駁回，就遺 產總額（投資、死亡前二年內贈與、債權）、扣除額（配偶 請求權扣除額）及罰鍰之部分，提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分 均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、遺產總額－投資部分：
㈠被繼承人於亞希亞營造工程股份有限公司（下稱亞希亞公司 ）、久昌營造有限公司（下稱久昌公司）、加富開發工程股 份有限公司（下稱加富公司）、滿益交通股份有限公司（下 稱滿益交通公司）及滿益企業股份有限公司（下稱滿益公司 ）亞昌建設股份有限公司（下稱亞昌公司）設立或增資時， 係以不實之資本及利用訴外人邱萬中等人名義登記為股東， 嗣後再將掛名股東變更為子女及媳婦等。前揭六公司於被繼 承人死亡時，帳面上雖有淨值，然其公司帳均為假帳，是上 開公司資本額既為不實，被告核定遺產之投資金額亦不正確 ，應予更正。
㈡原告曾另案請求以亞希亞公司股權抵繳被繼承人八十八年度 贈與稅，被告以該公司股權淨值為零，而予否准。而本件復 查決定維持理由又稱：「地檢署以甲○○（即原告）等人認 諾為基礎，認被繼承人偽造文書犯行應堪認定，因被繼承人 已死亡，乃為不起訴處分，上開公司登記之資本額是否為虛 偽股款，因事實未經法院調查認定。」等語，可知被告並未 詳加調查。被告先認定被繼承人之投資價值，經原告依法主 張抵繳，復又認定淨值為零，顯然係採雙重標準。被告雖辯 稱繼承發生時與申請抵繳贈與稅時認定時點不同等語，惟該 兩時點間系爭公司並無發生變動，亦無處分任何財產。再者 ，依原告刑事自首狀所附相關資金流程，其中有增資九千多 萬元，於會計師簽證後馬上被領走等情事，可證系爭公司資 本額不實在，另參原告所提刑事陳報狀，亦有亞昌公司資金 流程，可認其資本額為虛列。被告雖認係原告自首而經不起 訴處分，未經實質調查等語，但參台中地檢署檢察官九十四 年偵字第七三三號不起訴處分書第三頁所載，檢察官確有調 查相關證據。按系爭公司實際情況如何，被告有調查之義務 ，然被告並未詳加調查，而遺產稅之本質，至多以遺產繳納 遺產稅，原告以遺產繳納遺產稅不可得，顯然被告事實認定 有誤。
㈢本件訴願駁回其理由，難令原告信服：⒈按原告以亞希亞公 司股權抵繳被繼承人八十八年度贈與稅遭否准而提起訴願， 其訴願理由略以：「查原處分機關九十五年十二月四日中區 國稅徵字第○九五○○六三四五七號函答辯書又謂：『該公 司已於九十五年二月一日申請停業，股權淨值已為零，變價 不易，股權移轉國有無變現實益』等語，其前後認定是否一 致？有無本部九十二年十二月廿五日台財稅字第○九二○四 五七一二五號函釋意旨之適用，得據以核減價值，非無由原 處分機關重行審酌之餘地，爰將本件原處分（九十五年六月
一九日中區國稅東勢一字第○九五○○○五八三一號函復） 撤銷，由原處分機關酌明後另為處分。」其主文為由被告於 收到訴願決定書之翌日起六十日內另為處分（發文日期九十 六年四月十三日），惟迄今尚未處理，顯然被告對於本件未 詳與調查。⒉原告主張久昌公司九十、九十一年度營利事業 所得稅核定已獲被告復查決定認其增資資本不實乙節，按被 告因內部單位聯繫不足，並未參酌本件調查資料，僅以原告 提供資料作成復查決定，並無同一案情與理由而認定不同之 情形。訴願書駁回之理由令原告難以信服，所謂「內部單位 聯繫不足」、「並未參酌本件調查資料，僅以原告提供資料 作成復查決定」。其理由顯然違反經驗法則，被告之復查決 定書、承辦人員，怎會「僅以原告提供資料作成復查決定」 ？又有關久昌公司，依被告另案復查決定認定該公司為假增 資，將資本額由一億元降為七百五十萬元。其實系爭六家公 司之資本額是在六家公司間互相流動，而此被告均可依職權 查核。被告理應將被繼承人之遺產查明，俾便早日繳納應納 之遺產稅，此為原告之基本要求。
二、遺產總額－死亡前二年內贈與部分：被告係以本件被繼承人 將其實際持有而利用訴外人邱萬中、張玉寶及張務本三人名 義投資於亞希亞、亞昌、加富、滿益交通及滿益五家公司之 股份二、○○○股、一○、五○○股、八、○○○股、三○ ○股及六、○○○股，於九十年六月間移轉予原告（即其配 偶丁○○○、子丙○○、乙○○）及媳林育翠四人，而依遺 產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論核課贈與稅，並以 該等股份移轉係屬被繼承人死亡前二年內贈與，按該等股份 於繼承開始日之財產價值四一、八八四、一二二元併計遺產 總額核課遺產稅。是此部分亦涉及前揭公司財務狀況實際有 多少淨值或多少價值之爭議，則原告主張之理由，同前揭遺 產總額－投資部分。
三、遺產總額－債權部分：
㈠本件被繼承人生前於八十六年間將前開卓蘭鎮○○段七六九 地號等十筆土地及坐落同鎮○○○路四二號房屋出售與訴外 人林武雄，取得價金一七○、○○○、○○○元，經被告以 其中八八、六一一、二六四元轉入亞希亞公司等五家公司銀 行帳戶或代為償還銀行借款，乃核定被繼承人對該等公司有 債權合計八八、六一一、二六四元。惟系爭債權之資金來源 乃被繼承人借款而來，被告既認被繼承人有債權，即應認定 債務，且被繼承人實際經營亞希亞公司等六家公司，誤認其 個人及代表公司，因無公司與個人屬不同權利主體觀念，致 被繼承人與公司之資金不分，被繼承人實際並無系爭債權。
㈡訴願駁回理由顯然違法：⒈被告主張債權存在，原告主張債 權不存在，債權存在為積極事實，是以依舉證責任分配之原 則，被告主張之積極事實應負舉證責任。⒉被告認定被繼承 人對該等公司有債權合計八八、六一一、二六四元而予併計 遺產，該等公司之資產負債表並未列入該等債務，歷年來該 等公司並未列入利息費用，該等公司之資產淨值為何？被告 詳予查核即足以證明該等公司之財務狀況。被告若認為被繼 承人對該等公司有債權合計八八、六一一、二六四元存在， 原告願意辦理抵繳，並請被告依法舉證該等債權之存在與具 有價值。⒊依經濟部九十五年三月廿九日經授中字第○九五 三一九一二四四○號、九十五年四月四日經授中字第○九五 三一九六二一三○號、九十五年四月十三日經授中字第○九 五三二○一一七六○號及九十五年三月卅日經授中字第○九 五三一九一六四九○號、○九五三一九一六五○○號函，足 以證明系爭六家公司均涉有資金不實及偽造文書等情事，原 處分卷內並有公司資本再回流股東之資金流程資料，則前揭 公司資產淨值為零。因原告自首，主管機關經濟部認定前揭 公司資本額為假，對增資登記等乃予撤銷，撤銷之效力依行 政程序法第一百十八條規定溯及既往，故原告所持亞希亞及 滿益交通公司股權已回歸之前之股東，此可參最高行政法院 九十年度判字第三十號判決。而如被告認系爭公司有價值， 就遺產稅或贈與稅，之前早可對原告所持有系爭公司股權強 制執行，卻遲不執行。按該等公司之淨值如何，攸關本件遺 產稅之核定，依財政部九十二年十二月廿五日台財稅字第○ 九二○四五七一二五號函意旨，未上市或上櫃公司之股權， 如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即 可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。準此，原告懇請被 告詳予查核該等公司之價值是多少？
四、配偶請求權扣除額部分：原告主張亞希亞公司等六家公司之 股權淨值非如被告之認定，故配偶請求權扣除額之認定有違 誤。
五、罰緩部分：原告主張被繼承人之財產有誤，罰鍰金額亦必有 違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、遺產總額－投資：
㈠依遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十 九條第一項規定，遺產價值之計算，應以繼承開始日該公司 之資產淨值估定之。本件被繼承人於九十一年七月廿六日死 亡，被告核算系爭股權於繼承開始日之資產淨值，並據以核 課被繼承人遺產稅，並無不合。被繼承人生前投資於亞希亞
公司、久昌公司、加富公司、滿益交通公司及滿益公司股份 三、五○○股，一、六○○股，四、○○○股，一五○股及 三、○○○股。另以張務本、張九思、張廖惠慈及張黃紅妙 等四人名義投資於亞希亞公司、亞昌公司、加富公司、滿益 交通公司及滿益公司股份二、五○○股，一○、五○○股， 八、○○○股，五九○股及二、○○○股，以配偶名義投資 於滿益公司股份三、○○○股（被繼承人有系爭股份投資為 原告所不爭），經被告初查估算系爭股權淨值計八六、九八 四、九九三元，乃核定遺產價值八六、九八四、九九三元。 嗣原告提起復查，經被告重行核算被繼承人投資上開六家公 司之股權於繼承開始日之遺產價值合計八六、八六一、四八 ○元（亞希亞公司一九、二八一、八六七元＋亞昌公司一三 、二三七、三七九元＋久昌公司一八、○三八、八一九元＋ 加富公司一四、五七四、三六六元＋滿益交通公司一一、一 三九、九四五元＋滿益公司一○、五八九、一○四元），有 各該公司八十六年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、八 十七至九十一年度ＡＲＥ（未分配盈餘）核定案件查詢及外 更正作業畫面及亞希亞公司歸戶財產清單、亞希亞公司說明 書、土地明細表、各類所得資料申報書、台中縣土地卡等資 料可稽，復查決定乃予以追減一二三、五一三元。 ㈡台灣台中地方法院檢察署（下稱台中地檢署）檢察官九十四 年偵字第七三三號及第一二一六七號不起訴處分書，係以原 告甲○○向該署自首上開亞希亞公司等六家公司之資本額均 為虛偽股款，該署以甲○○等人認諾為基礎，認被繼承人偽 造文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，乃為不起訴處分 ，上開公司登記之資本額是否為虛偽股款，因事實未經法院 調查認定，且原告甲○○自首係於被繼承人九十年度贈與稅 案核定後所為，顯係為減輕原應負擔稅負，其主張自不可採 。再者，原告甲○○係於被繼承人死亡後始向台中地檢署自 首，自認系爭亞希亞等六家公司資本不實，顯然預見原告及 被繼承人除獲不起訴處分外，另可規避被繼承人及原告原應 負擔之稅捐債務。又經他造自認之事實，主張事實之當事人 就該事實毋庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不 必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符， 本件台中地檢署以甲○○等人認諾為基礎，認被繼承人偽造 文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，乃為不起訴處分， 該等公司登記之資本額是否為虛偽股款，其事實並未經法院 調查認定，經濟部對該等公司之行政處分亦僅依台中地檢署 之不起訴處分書所為之依法形式上處分，未進行實體查核， 亦未對該等公司股本之真實性予以證明。又有關刑事案卷內
，原告自首時提示之資料係後期資料，至之前公司設立或增 資時之情形，可能被繼承人最清楚，但被繼承人已死亡，原 告就此所為主張實不可採。
㈢至原告於九十五年六月六日申請以系爭亞希亞公司股權抵繳 被繼承人八十八年度贈與稅，經被告否准乙節，按被繼承人 死亡與原告申請抵繳贈與稅之時點不同，其資產淨值自亦不 同，原告主張容有誤解。又系爭公司中有為營建業，就營建 業言，若無一定程度之資本將造成其營業上之阻礙，被告就 觀察系爭公司資本額及其營業情形，認其資本額非均不實， 而可能僅是增資或設立後有被股東挪用情形。另久昌公司九 十及九十一年度營利事業所得稅經被告復查決定認該公司增 資資本不實乙節，查被告因內部單位聯繫不足，未參酌本件 調查資料，僅以原告提供資料作成復查決定。至原告所稱系 爭六家公司之資本額係互相流動，被告應依職權查核等語， 按此部分資金流程應由原告舉證。
㈣原告於自首時雖提供久昌公司及加富公司之存摺影本等，然 由該存摺雖可看出資本額於設立或增資後有領出，但僅為片 斷及片面之存款資料，領出後究竟作何用途？是否用以提供 公司營運使用，或者由股東收回？如為股東收回，事後是否 補回？原告未提示全部之資金流程，以證明其所主張資本額 均是虛假。且系爭公司於設立後一直都有在營運，其營業額 ，加富公司於八十四年時最高達五千五百多萬元，久昌公司 也有營業額，上述公司營業額均有開立發票並經稽徵機關核 定。綜上，本件原核定並無不合。
二、遺產總額－死亡前二年內贈與：被繼承人將其實際持有而利 用邱萬中、張玉寶及張務本等三人名義投資於亞希亞、亞昌 、加富、滿益交通及滿益等五家公司之股份二、○○○股、 一○、五○○股、八、○○○股、三○○股及六、○○○股 ，於九十年六月間移轉予其配偶、子丙○○、乙○○及媳林 育翠等四人，被告初查乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規 定以贈與論核課贈與稅，並以該等股份移轉係屬被繼承人死 亡前二年內贈與，乃依該等股份於繼承開始日之財產價值四 一、八八四、一二二元併計遺產總額核課遺產稅。惟重行核 算該等股份於繼承開始日之財產價值合計四一、八三八、九 三四元（亞希亞公司六、四二七、二九○元＋亞昌公司一三 、二三七、三七九元＋加富公司九、七一六、二四四元＋滿 益交通公司四、五一六、一九四元＋滿益公司七、九四一、 八二七元），原核定四一、八八四、一二二元應予追減四五 、一八八元。另原核定被繼承人九十年間贈與丙○○、乙○ ○及林育翠之贈與總額業經被告九十五年四月廿四日中區國
稅法二字第○九五○○一六二六七號復查決定追減贈與總額 六、六二六元，原核定扣抵稅額一一、四八一、六六九元應 併予追減二、七八三元，重行核定一一、四七八、八八六元 。原告持與「遺產總額－投資」乙項相同理由爭訟，其主張 不足採已如前述，所訴委不足採。
三、遺產總額－債權：被繼承人生前於八十六年間將上開苗栗縣 卓蘭鎮○○段七六九地號等十筆土地及坐落同鎮○○○路四 二號房屋出售與林武雄君，取得價金一七○、○○○、○○ ○元。被繼承人取得該等價金後，以其中一○、一○一、二 六四元及二○、○○○、○○○元支付亞希亞公司對中租迪 和股份有限公司之租賃分期款及償還該公司向台中區中小企 業銀行東勢分行之借款，另二○、○○○、○○○元、六、 三六○、○○○元、二七、○○○、○○○元、九九○、○ ○○元及四、一六○、○○○元存入亞希亞公司、久昌公司 、滿益公司、滿益交通公司及加富公司銀行帳戶，有支票影 本、台中市第二信用合作社客戶臨時對帳單明細、現金收入 傳票、代收票據明細單、取款條、匯款申請書、台中商業銀 行（原台中區中小企業銀行）交易明細、取款憑條、支票申 請書代轉帳收入傳票、放款收回本金收回傳票及臺灣銀行匯 款資料等影本可稽，足證被繼承人對該等公司有債權八八、 六一一、二六四元。原告主張系爭債權資金來源係借款，核 無足採。至該等公司資產負債表未列入該等負債乙節，核係 該等公司有無依商業會計法及其他有關法律規定處理相關會 計事項，與本件被繼承人有系爭債權係屬二事，又該等公司 有無支付被繼承人系爭債權之利息費用，該等公司有無列帳 ，亦與本件無涉。綜上，原核定並無不合。
四、配偶請求權扣除額：被繼承人於九十一年七月廿六日死亡， 繼承人於九十一年十一月廿二日申報遺產稅，經被告核定遺 產總額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四 八、六二四元，應納稅額七九、四八五、六四三元。經原告 申請復查，被告依原告提示之剩餘財產差額分配請求權計算 表及被告查得資料，核算被繼承人死亡時扣除負債後剩餘財 產一八五、五七六、五六一元，生存配偶於被繼承人死亡時 扣除負債後剩餘財產四八、四八五、三七○元，重行核算配 偶請求權扣除額六八、五四五、五九五元，原核定○元應予 追認六八、五四五、五九五元。另原核定公共設施保留地扣 除額應予扣除核屬配偶請求分配為其所有部分價值七三七、 三二六元，重行核算公共設施保留地扣除額一、二五八、六 八五元，原核定一、九九六、○一一元應予追減七三七、三 二六元，併予敘明。原告雖主張亞希亞等六家公司股權淨值
非如被告之認定，有關配偶請求權扣除額之認定亦有不合等 語，惟原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告所訴委 無足採。
五、罰鍰：原告漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前二 年內贈與合計九一、三九三、九七二元，經被告核定遺產總 額二五六、八七二、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、 六二四元，漏稅額二二、七六六、二二一元，並按所漏稅額 處一倍罰鍰二二、七六六、二○○元（計至百元止）。原告 不服，申經復查決定以本件遺產總額及扣除額既經追減一六 八、七○一元及追認六七、八○八、二六九元（配偶請求權 扣除額六八、五四五、五九五元－應追減之公共設施保留地 扣除額七三七、三二六元）已如前述，重行核算漏稅額一一 、三六九、九五五元，應處罰鍰一一、三六九、九○○元， 原處罰鍰二二、七六六、二○○元應予追減一一、三九六、 三○○元。原告猶未甘服，持與本稅相同理由爭訟，其主張 不足採已如前述，所訴委不足採。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，其新代表人戊○○ 聲明承受本件訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之 權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡 時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「被繼承人死亡 前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產 稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業 局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵 。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅 額。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應 於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額 ，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法 第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承 人。前款各順序繼承人之配偶。」、「未上市或上櫃之股 份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始 日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與 稅法第四條第一項、第十條第一項、第十一條第二項、第十 五條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。再按 「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚 姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差 額，應平均分配。但左列財產不在此限：因繼承或其他無 償取得之財產。慰撫金。」、「夫妻於．．．民法第一○ 三○條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關
係因配偶一方死亡而消滅者．．．並不區分此類財產取得於 七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差 額分配請求權之計算範圍。」行為時民法第一千零三十條之 一第一項定有明文及司法院大法官會議釋字第六二○號解釋 在案。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項 所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽 徵機關核定者為準。」、「被繼承人死亡前三年（現行法修 正為二年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定 ，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同 法第十條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。」、「． ．．稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被 繼承人於七十四年六月五日以後取得，且為不計入遺產總額 之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公 共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅 額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應 扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總 額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入 遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼 承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重 複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其 所有之財產。」分別為財政部七十年十二月卅日台財稅第四 ○八三三號、八十三年七月廿七日台財稅第0000000 00號及八十七年一月廿二日台財稅第八七一九二五七○四 號函所明釋。
三、次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規 定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定 ，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別 為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條所明定。四、本件被繼承人邱萬仁於九十一年七月廿六日死亡，繼承人即 原告申報遺產總額一四八、七七二、一七六元，被告以原告 漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及死亡前二年內贈與合 計九一、三九三、九七二元，核定遺產總額二五六、八七二 、七四三元，遺產淨額二一○、九四八、六二四元，應納稅 額七九、四八五、六四三元，並處罰鍰二二、七六六、二○ ○元。原告不服，就遺產總額（土地、投資、死亡前二年內 贈與、債權）、扣除額（未償債務、配偶請求權扣除額）及 罰鍰部分申請復查，獲追認生存配偶剩餘財產差額分配請求 權扣除額六八、五四五、五九五元，追減遺產總額一六八、
七○一元，公共設施保留地扣除額七三七、三二六元，罰鍰 一一、三九六、三○○元及扣抵稅額二、七八三元。原告仍 不服，提起訴願仍遭駁回，就遺產總額（投資、死亡前二年 內贈與、債權）、扣除額（配偶請求權扣除額）及罰鍰之部 分提起行政訴訟。
五、原告訴稱：被繼承人於亞希亞公司、久昌公司、加富公司、 滿益交通公司、滿益公司及亞昌公司設立或增資時，係以不 實之資本及利用訴外人邱萬中等人名義登記為股東，嗣後再 將掛名股東變更為子女及媳婦等。前揭六公司於被繼承人死 亡時，帳面上雖有淨值，然其公司帳均為假帳，是上開公司 資本額既為不實，被告核定遺產之投資金額亦不正確，應予 更正。原告曾另案請求以亞希亞公司股權抵繳被繼承人八十 八年度贈與稅，被告以該公司股權權淨值為零，而予否准， 是被告先認定被繼承人之投資價值，經原告依法主張抵繳， 復又認定淨值為零，顯然係採雙重標準。被告認定亞希亞公 司等六家公司之股權淨值既然有誤，則本件遺產總額之投資 、死亡前二年贈與、配偶請求權扣除額及罰鍰部分均有違誤 。另被告以被繼承人生前於八十六年間將前開卓蘭鎮○○段 七六九地號等十筆土地及坐落同鎮○○○路四二號房屋出售 與訴外人林武雄，取得價金一七○、○○○、○○○元，經 被告以其中八八、六一一、二六四元轉入亞希亞公司等五家 公司銀行帳戶或代為償還銀行借款，乃核定被繼承人對該等 公司有債權合計八八、六一一、二六四元，惟該債權之資金 來源乃被繼承人借款而來，被告既認被繼承人有債權，即應 認定債務，且被繼承人實際經營亞希亞公司等六家公司，誤 認其個人及代表公司，因無公司與個人屬不同權利主體觀念 ，致被繼承人與公司之資金不分，被繼承人實際並無系爭債 權。
六、再按依首開遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細 則第二十九條第一項之規定，遺產價值之計算，應以繼承開 始日該公司之資產淨值估定之。從而，本件被繼承人於九十 一年七月廿六日死亡，關於其所投資之亞希亞公司等六家公 司之部分，自應以被繼承人所持有之股權於繼承開始日之資 產淨值計算，並據以核課被繼承人遺產稅。經查，被繼承人 生前投資於亞希亞公司、久昌公司、加富公司、滿益交通公 司及滿益公司股份三、五○○股，一、六○○股，四、○○ ○股，一五○股及三、○○○股。另以張務本、張九思、張 廖惠慈及張黃紅妙等四人名義投資於亞希亞公司、亞昌公司 、加富公司、滿益交通公司及滿益公司股份二、五○○股， 一○、五○○股，八、○○○股，五九○股及二、○○○股
，以配偶名義投資於滿益公司股份三、○○○股，原告對於 被繼承人有上開股份之投資，並不爭執。被告依亞希亞公司 等六家公司八十六年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、 八十七至九十一年度ＡＲＥ（未分配盈餘）核定案件查詢及 外更正作業畫面及亞希亞公司歸戶財產清單、亞希亞公司說 明書、土地明細表、各類所得資料申報書、台中縣土地卡等 資料（原處分卷一一六至三○五頁），核算各該公司於繼承 開始時之股權遺產價值結果，亞希亞公司一九、二八一、八 六七元，亞昌公司一三、二三七、三七九元，久昌公司一八 、○三八、八一九元，加富公司一四、五七四、三六六元， 滿益交通公司一一、一三九、九四五元及滿益公司一○、五 八九、一○四元（各公司淨值及被繼承人股權之計算式，分 見同卷三○五、二六九、二三九、二○九、一七七及一四八 頁），合計八六、八六一、四八○元，較被告初查估算系爭 股權淨值計八六、九八四、九九三元，核定遺產價值八六、 九八四、九九三元為低，原告提起復查後，予以追減一二三 、五一三元，自屬有據。
七、至原告甲○○以上開亞希亞公司等六家公司之資本額均為虛 偽股款，向台中地檢署自首，經該署檢察官以九十四年偵字 第七三三號及第一二一六七號不起訴處分書，予以不起訴在 案。經本院調閱台中地檢署該事件卷宗，原告僅提出亞太商 業銀行存摺暨內頁、存款憑條、股東名簿、繳納股款明細表 、台中商業銀行存摺暨交易明細表及資產負債表等證據，檢 察官則以原告甲○○及陳翠蓮等人坦承之情節為基礎，而予 以不起訴處分，並未就上開亞希亞公司等六家公司之資本額 ，經股東繳納股款後，該股款之去向及流程作調查，是原告 於向檢察官自首時提供久昌公司及加富公司之存摺影本等， 雖顯示該等公司之資本額於設立或增資後有領出之情事，然 此僅存款及提款之資料，存款領出後是否用供公司營運使用 或由股東收回，如為股東收回，事後有無補回，原告並未提 示全部該等公司股款之資金流程，以資證明此六家公司之資 本額均屬虛假。又依上開系爭六家公司八十六年至九十一年 累積未分配盈餘核定資料建檔畫面，每年度均有各家公司申 報之收件編號，如亞希亞公司八十六年度核定日期為八十八 年八月五日，收件編號00000000（同卷三○三頁） ，且關於ＡＲＥ核定案件查詢及外更正作業之減項，編號十 二當年損益計算項目及十五彌補以往年度虧損之部分，亦須 公司自行申報，各公司亦有申報（如同卷三○○頁亞希亞公 司之部分），足認該六家公司於八十六年度至九十一年均有 營業活動，並於每年向稽徵機關申報所得額。另原告主張依
經濟部九十五年三月廿九日經授中字第○九五三一九一二四 四○號、九十五年四月四日經授中字第○九五三一九六二一 三○號、九十五年四月十三日經授中字第○九五三二○一一 七六○號及九十五年三月卅日經授中字第○九五三一九一六 四九○號、○九五三一九一六五○○號函（本院卷三三至三 九頁），亦認系爭六家公司均涉有資金不實及偽造文書等情 事，惟此係經濟部基於對公司之行政管理，依前開台中地檢 署九十四年偵字第七三三號及第一二一六七號不起訴處分書 所述之犯罪事實，分別對該六家公司其中五家公司要求補足 資金，否則將依行政程序法第一百十七條之規定撤銷公司登 記，尚難據此作為證明系爭六家公司設立時之資本額為虛假 及該六家公司八十六年至九十一年之營業額暨所得額均屬不 實之證據。再者，原告又主張其於九十五年六月六日申請以 亞希亞公司股權，抵繳被繼承人八十八年度贈與稅，經被告 否准，可認被告對系爭六家公司資淨值核定不實乙節，按本 件被繼承人於九十一年七月廿六日死亡時，系爭六家公司之 淨值，應以上開帳證資料核算，與原告於九十五年間申請抵 繳贈與稅，二者時點不同，公司資產淨值自亦有異，不得以 被告於九十五年間認系爭六家公司資產淨值為零，而推論該 等公司於九十一年七月廿六日被繼承人死亡時，公司資產亦 無淨值，是原告上開有關系爭六家公司資產淨值之主張，均 無可採。
八、關於本件遺產總額之債權部分，被繼承人生前於八十六年間 將上開苗栗縣卓蘭鎮○○段七六九地號等十筆土地及坐落同 鎮○○○路四二號房屋出售與林武雄，取得價金一七○、○ ○○、○○○元，被繼承人將其中一○、一○一、二六四元 及二○、○○○、○○○元支付亞希亞公司對中租迪和股份 有限公司之租賃分期款及償還該公司向台中區中小企業銀行 東勢分行之借款，另二○、○○○、○○○元，六、三六○ 、○○○元，二七、○○○、○○○元，九九○、○○○元 及四、一六○、○○○元存入亞希亞公司、久昌公司、滿益 公司、滿益交通公司及加富公司銀行帳戶，均有支票影本、 台中市第二信用合作社客戶臨時對帳單明細、現金收入傳票 、代收票據明細單、取款條、匯款申請書、台中商業銀行（ 原台中區中小企業銀行）交易明細、取款憑條、支票申請書 代轉帳收入傳票、放款收回本金收回傳票及臺灣銀行匯款資 料等影本在卷可稽（原處分卷三七至九五頁），被告認被繼 承人對該等公司有債權八八、六一一、二六四元，並無不合 。原告稱該債權資金來源係借款，此與上開事證不符，又未 提出具體事證以實其說，自不足採；又上開公司與被繼承人
個人間係不同之權利主體，不因上開六家公司係由被繼承人 實際經營，而有所不同，原告稱被繼承人因誤認個人與公司 不分，實際並無債權，難謂有據。至該等公司之資產負債表 未將上開款項列入負債乙節，此係該等公司有無依商業會計 法及其他有關法律規定處理相關會計事項問題，與被繼承人 有上開債權，係屬二事，此部分亦不得為原告有利之論證。九、另關於㈠遺產總額中死亡前二年內贈與之部分，被繼承人將 其實際持有而利用邱萬中、張玉寶及張務本等三人名義投資 於亞希亞、亞昌、加富、滿益交通及滿益等五家公司之股份 二、○○○股、一○、五○○股、八、○○○股、三○○股 及六、○○○股，於九十年六月間移轉予其配偶、子丙○○ 、乙○○及媳林育翠等四人，被告初查依遺產及贈與稅法第 五條第六款規定以贈與論核課贈與稅，並以該等股份移轉係 屬被繼承人死亡前二年內贈與，依該等股份於繼承開始日之 財產價值四一、八八四、一二二元，併計遺產總額核課遺產 稅。惟因重行核算該等股份於繼承開始日之財產價值合計四 一、八三八、九三四元（亞希亞公司六、四二七、二九○元 ＋亞昌公司一三、二三七、三七九元＋加富公司九、七一六 、二四四元＋滿益交通公司四、五一六、一九四元＋滿益公 司七、九四一、八二七元），原核定四一、八八四、一二二
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