最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00094號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年4月28日高
雄高等行政法院94年度訴字第998號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國90年10月12日將其所有坐落高雄縣鳥松鄉 ○○段583之1號土地（下稱系爭土地）贈與其子王文瑞，並 於90年10月31日辦理贈與稅申報，因上開土地為農業用地， 被上訴人乃按土地公告現值核定不計入贈與總額新臺幣（下 同）17,832,720元，並自贈與日起列管5年。嗣被上訴人所 屬高雄縣分局會同主管機關高雄縣政府於93年11月5日進行 農地勘查時，發現系爭土地未繼續作農業使用，經通知受贈 人王文瑞(原判決誤載上訴人)限期於94年1月18日前恢復作 農業使用，惟上訴人逾期仍未恢復，被上訴人乃依遺產及贈 與稅法第20條第1項第5款規定，核定其90年度贈與總額17,8 32,720元，追繳應納稅額3,758,124元。上訴人不服，申經 復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。提起行政訴訟 ，經原審以94年度訴字第998號判決（下稱原判決）駁回， 上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地原係供種植果樹等農業使 用，在贈與前後均繼續種植果樹，惟於93年間，因鳥松鄉○ ○○○路，將道路填土墊高超過三公尺以上，致系爭土地及 週遭所有農地，一夕之間，被阻斷排水，形成積水不退之窪 地，系爭土地與神農路之落差，少則二、三公尺，多則七、 八公尺，因地低積水，完全無法種植作物。上訴人遂待積水 稍退之時，於93年11月間，委託王水南填土，起初王水南使 用品質欠佳之土方，內含少量磚塊，嗣經上訴人要求始使用 疏濬澄清湖之肥沃優良土壤，因而陸續配合澄清湖出土量進 行填土，因土地面積廣闊，如此大量填土，絕非短短一、二 個月可以完成。上訴人請求原審法院赴現場實勘，以證明上 訴人所言不虛。（二）93年11月5日現場初勘時，確實只夾 雜少量磚塊，大部分是純粹土方，絕對非如被上訴人所稱之 「建築廢棄物」，並請原審法院傳訊高雄縣政府現場勘驗之
公務員到庭作證。原處分所依據之事實：「現場有建築廢棄 物。」已不能成立。從而原處分調查證據及認定事實，已違 反證據法則及行政程序法第4條、第38條據實製作書面紀錄 之規定。又系爭土地地勢低漥，每雨必淹，若依訴願決定理 由指示，上訴人應直接種植作物，豈非任由作物淹水泡損， 因此，訴願決定理由顯然違反經驗法則。先填土後栽植在經 驗法則上為絕對必要之恢復方法，而填土所須時間，則須視 土方取得難易、填土面積數量多寡等因素而定，而高雄縣政 府只給上訴人20天恢復期間，顯然過短，無助行政目的之達 成，應屬違法。又上訴人曾委託高雄縣議員何勝雄前往高雄 縣政府農業局及農業課，陳述系爭土地現正進行填土作業， 約須數月時間，惟高雄縣政府並未採納，亦未延長恢復期間 ，因此，關於恢復期間過短之瑕疵，其責不在上訴人，而在 高雄縣政府及被上訴人。（三）遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定所為追繳應納稅賦之權責機關為稅捐稽徵機關 （即被上訴人），而非為命限期回復原狀之機關（即高雄縣 政府），又被上訴人係「依據」高雄縣政府之「限期」規範 ，而為處分，業經被上訴人辯明並承認，則限期若過短，或 限期內顯不能完成改善者，被上訴人「依據」此有瑕疵之違 法限期而做成追繳稅賦之處分，原處分亦屬違法，殊不待言 。況被上訴人亦承認93年11月5日有派員「會同」高雄縣政 府人員到場勘查，既已到場勘查，則被上訴人已知現場面積 大小，回填合理時間、數量及困難度為如何，豈能一切推諉 不知，僅形式上依據高雄縣政府之認定而為處分。況上訴人 委託高雄縣議員何勝雄前往高雄縣政府農業局及農業課陳述 填土須數月時間，惟高雄縣政府未經調查拒不採納上訴人之 意見，則此項限期過短之瑕疵，即應由高雄縣政府及被上訴 人負責等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含 原核定處分）均撤銷，並命被上訴人退還上訴人3,016,898 元。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人高雄縣分局與高雄縣政府於 93年11月5日派員會同勘查時，查獲系爭土地未繼續作農業 使用，經高雄縣政府93年12月24日府農務字第0930263867號 函（下稱93年12月24日函）通知限期於94年1月18日前恢復 ，上訴人於93年12月29日收到該函，惟被上訴人高雄縣分局 與高雄縣政府於94年1月18日派員會同複勘時仍未恢復作農 業使用，亦有高雄縣政府「農業用地經核准不課徵土地增值 稅或免徵遺產稅贈與稅案件定期查核清單」及勘查照片可稽 。（二）本件限期令當事人恢復作農業使用之期限，依農業 發展條例第2條規定，係屬主管機關高雄縣政府之行政裁量
權，應由高雄縣政府視案件繁簡裁定期限。上訴人若認高雄 縣政府所定期限過短，要非不可於期限內向高雄縣政府申請 展延，本件上訴人既未在主管機關所令期限內恢復作農業使 用，且未申請展延恢復期限，被上訴人依農業發展條例第40 條規定，予以追繳應納稅賦，並無不合。至上訴人訴稱曾委 託高雄縣議員何勝雄前往高雄縣政府農業局及農業課陳請展 延數月時間乙節，依據高雄縣政府通報被上訴人之資料並無 相關記載，若確有此事，上訴人應先向高雄縣政府釐清，再 由高雄縣政府通報被上訴人辦理更正，且上訴人亦未提示高 雄縣政府核准延期之文件供核，上訴人所訴洵不足採。（三 ）上訴人所引用之行政程序法第7條第1款及第27條第2項係 規範行政機關得定相當期限命多數有共同利益之當事人選定 當事人，而非如上訴人所稱所定期限過短可視為未定期限， 進而自行認定自動延長期限，上訴人顯有誤解該法令之規定 等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭土地 於93年11月5日被上訴人所屬高雄縣分局第一次派員會同高 雄縣政府勘查現場，發現系爭土地當時未種植作物，有一間 草寮，土地上有部分是廢土、大石頭，未依法作農業使用； 而主管機關高雄縣政府亦於93年12月24日函告受贈人王文瑞 (原判決誤載為上訴人)，限期於94年1月18日前將該土地恢 復作農業使用。嗣高雄縣政府於94年1月18日會同被上訴人 所屬高雄縣分局人員前往現場複勘時，系爭土地雖稍作一點 變動，未與第一次會勘時一樣，但仍未恢復作農業使用等情 ，業經高雄縣政府現場勘查人員楊淑儒到庭陳述明確，並有 現場拍攝照片、高雄縣政府通知函及系爭土地定期查核清單 影本附於原處分卷可稽，顯見上訴人於經主管機關高雄縣政 府通知其恢復農業使用之限期內，仍未將系爭土地恢復做農 業使用自明。雖上訴人主張系爭土地因開闢神農路成為積水 窪地，無法種植作物，而須填土整地，而高雄縣政府所定恢 復作農業使用之期限過短，違反行政程序法之規定，則被上 訴人自不能因此而核定補繳贈與稅云云，惟據證人楊淑儒到 庭證稱略以，系爭土地恢復作農業使用，從整地到種植不用 幾天，假如有心要做的話，18天之期限應該是可以做得到。 況且，上訴人如確實有困難無法依限完成，也有誠意改善， 亦可以提出延期，高雄縣政府也會給予延期等語。是上訴人 對前揭高雄縣政府限期恢復系爭土地作農業使用之行政處分 ，如認為其裁量之期限太短，無法達成，顯有瑕疵，自可依 法向高雄縣政府申請延長或提出訴願，尋求救濟，殊難任該 行政處分確定後，再回頭主張原來之行政處分違法，而不受
該處分之拘束。何況，主管機關高雄縣政府僅令上訴人將系 爭土地恢復作農業使用，則上訴人自可酌量填土之數量，種 植短期作物，俟日後再依其需要將系爭土地填平，以免因違 反現行法令而遭稅捐稽徵機關課徵贈與稅，是上訴人上開主 張，自不足採。（二）上訴人又主張曾請時任議員之何勝雄 至高雄縣政府農業局，請求寬限時間，惟據高雄縣政府通報 被上訴人之資料，並無相關之記載，亦經被上訴人陳述在卷 ；抑且，據證人何勝雄到庭證稱，上訴人之土地因開闢神農 路之關係，致土地與道路有約一層樓高度之落差，伊雖受上 訴人之託，前往縣政府向農業局長央求給上訴人多一點時間 去填土，以免將來下雨積水，造成淹死小孩的事情發生。但 縣政府有無准許上訴人延期，伊就不清楚了等語，足見證人 何勝雄僅是基於選民服務而至高雄縣政府關切上訴人之土地 積水問題，尚非代上訴人對前揭高雄縣政府限期恢復農業使 用之處分表示不服，自難謂上訴人有於法定期間內對前揭高 雄縣政府之行政處分為不服之聲明，要不待言。（三）其次 ，行政院農業委員會90年5月28日(90)農企字第900118388函 釋意旨略謂：「．．依據農業發展條例施行細則第15條規定 ，直轄市、縣（市）主管機關對於依本條例第39條規定．． ．於發現有未依法作農業使用情事時，限期令其恢復作農業 使用；至若涉及違反稅賦優惠之相關規定時，則通知該管國 稅局或稅捐稽徵處追繳遺產稅、贈與稅．．．為落實本條例 及施行細則規定，並衡酌地方制度法精神，本會對『限期』 之規範，將採納臺北縣政府意見，以其為主管機關法定行政 裁量權，宜由主管機關視案件繁簡裁定期限。」準此，高雄 縣政府以93年12月24日函所定限期令其恢復作農業使用之行 政處分，實為被上訴人嗣後是否應對上訴人追繳本件應納贈 與稅之前提要件，則被上訴人於作成本件核課贈與稅之處分 時，對其涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通 常表現為先決問題），即應予尊重及接受，並生構成要件之 效力。從而上訴人逾期未將系爭土地恢復農業使用，則被上 訴人依農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條 第1項第5款之規定，對上訴人追繳本件應納之贈與稅，即非 無據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決認定被上訴人派員會同高雄縣 政府於93年11月5日赴現場勘查之實況：「系爭土地當時未 種植作物，有一間草寮」云云。惟系爭土地完全無草寮，有 草寮者是附近另一筆土地，此顯將他筆土地誤認為系爭土地 ，並據此錯誤之調查事實結果，作成處分，即屬違法。又上 訴人在原審一再要求法官現場實勘土地，惟原判決不採，又
未敘明理由，即有判決不備理由之違法。（二）上訴人於原 審一再主張系爭土地面積廣闊，絕非短短一、二個月可以完 成填土工作，又先填土後栽植，在經驗法則上為絕對必要之 恢復方法，而高雄縣政府只給20天恢復期間，顯然過短，無 助行政目的之達成，應屬違法。惟原判決卻採用證人楊淑儒 證詞稱：「從整地到種植不用幾天」，顯與現地面積遼闊， 整地耗時甚久之經驗法則不符。何況楊淑儒根本勘錯土地， 已如前述，證人之證詞完全錯誤，應不得採為判決之依據。 （三）原判決指稱「上訴人自可酌量填土之數量，種植短期 作物，俟日後再依其需要將土地填平，以免因違反現行法令 而遭稅捐機關課徵贈與稅」云云，核其語意，似教導上訴人 以「短期作物」暫時欺騙稅捐及主管機關，以免觸法，此豈 是遺產及贈與稅法立法規範之目的。又系爭土地極適宜栽種 芭樂(蕃石榴)，此可參原審卷附填土後栽種蕃石榴樹即明， 而蕃石榴樹苗成長約須數年時間，上訴人豈能「一面填土一 面栽植」。原判決不明農事，一再以違反農業知識之說詞， 駁回上訴人之請求，即有違誤。（四）原判決理由一方面認 定上訴人未向高雄縣政府申請延長填土期限，另方面卻又認 定上訴人曾委請何勝雄「請求寬限時間」，二者理由，互相 矛盾，即有判決理由矛盾之違法。何勝雄身為高雄縣議員， 「受上訴人之託」才去高雄縣政府要求寬限填土期限，而上 訴人亦為何勝雄之選民，故何勝雄可謂係受上訴人之託，又 基於選民服務熱誠，才前往高雄縣政府要求寬限，足證「選 民服務」不能排斥「受上訴人之託」之事實。（五）查本件 被上訴人之追繳贈與稅之處分，雖係依據高雄縣政府93年12 月24日函之限期恢復農業使用之處分而作成，此即屬多階段 行政處分，上訴人對於追繳贈與稅之處分起訴，行政法院應 就前、後階段之行政處分一併審查，不得以前階段行政處分 已確定為由而駁回上訴人之訴。惟原判決卻認為前階段行政 處分為原處分之前提要件，「應予尊重及接受」，而未予審 查前階段處分之適法性，即有違「行政法院應審查多階段行 政處分之整體行為」之法律原則(參照本院91年判字第1893 號及第2319號判決)等語，並求為廢棄原判決。六、被上訴人未提出答辯狀。
七、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，再論斷如下：( 一) 所謂「多階段行政處分」，乃指必須有其他行政機關或 行政主體，在行政內部予以協力(例如同意)，始能合法作成 之行政處分。此項協力因係在行政內部所為之行為，未對外 發生效力，並非行政處分，人民無從單獨對該項協力行為提 起行政爭訟，因而在對最後作成之行政處分提起行政訴訟時
，行政法院就協力機關之協力行為，應一併審查其合法性， 並得依行政訴訟法第44條第1項規定，命該協力機關參加訴 訟。因而，一行政處分(後行政處分)之作成，雖以其他行政 處分(前行政處分)之存在及內容為前提要件，由於前行政處 分本身為獨立之行政處分，人民得對前行政處分單獨提起行 政爭訟，該後行政處分即非屬「多階段行政處分」。作農業 使用之農業用地及其地上農作物之贈與，經依遺產及贈與稅 法第20條第5款前段不計入贈與總額(另見農業發展條例第38 條第2項前段)，嗣稅捐稽徵機關以受贈人自受贈之日起5年 內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內 恢復作農業使用，而依同款中段規定補徵贈與稅者(另見農 業發展條例第38條第2項中段)，該有關機關之令受贈人於期 限內恢復作農業使用，係課受贈人以公法上作為義務，為行 政處分。稅捐稽徵機關嗣後之補徵贈與稅處分，雖係以該令 期限內恢復作農業使用處分之存在為前提，然後者既為另一 獨立之行政處分，受贈人得單獨對之提起行政爭訟，該補徵 贈與稅處分即非屬「多階段行政處分」。本件上訴人於90年 10月12日將系爭土地贈與其子王文瑞，經被上訴人准依遺產 及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額並予列管 5年在案，嗣被上訴人所屬高雄縣分局會同主管機關即高雄 縣政府於93年11月5日進行農地勘查時，發現系爭土地未繼 續作農業使用，經通知受贈人，限期於94年1月18日前將系 爭土地恢復作農業使用(以下稱令恢復作農業使用處分)，惟 逾期仍未恢復，被上訴人乃依同條款之規定，追繳上訴人應 納贈與稅額3,758,124元，此為原判決依法確定之事實。依 照上述說明，該追繳上訴人應納贈與稅額3,758,124元處分 ，並非多階段行政處分。(二)行政處分除非具有無效之事由 而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由 失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)； 另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機 關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊 重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分( 前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分(後行政處 分)之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前 行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行 政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行 政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性， 前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對 象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政 訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤
銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則 是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。本件令 恢復作農業使用處分，並無行政程序法第111條所列無效事 由，亦未經有權機關撤銷，其具有構成要件效力，被上訴人 應以之為行政處分之基礎，在非以之為訴訟對象之訴訟中， 法院不得審查其合法性。被上訴人因系爭土地逾期未恢復作 農業使用，而補徵上訴人應納贈與稅，即無不合。原判決認 被上訴人於作成本件核課贈與稅之處分時，對其涉及先前由 行政處分(按即令恢復作農業使用處分)所確認或據以成立之 事實，即應予尊重及接受，並生構成要件之效力，法律見解 並無錯誤。上訴人以被上訴人之追繳贈與稅之處分，屬多階 段行政處分，上訴人對於追繳贈與稅之處分起訴，行政法院 應就前、後階段之行政處分一併審查，不得以前階段行政處 分已確定為由而駁回上訴人之訴，指摘原判決未予審查前階 段處分之適法性，違反「行政法院應審查多階段行政處分之 整體行為」之法律原則云云，並無足採。上訴人對令恢復作 農業使用處分之各項指摘，亦不影響補徵上訴人應納贈與稅 處分之合法性。至上訴人所舉本院91年判字第1893號及第23 19號判決，並非判例，對本件無拘束力，且案情與本件不同 ，無從比擬，不足據以作有利於上訴人之判決。(三)系爭土 地有無依令恢復作農業使用處分，恢復作農業使用，應以令 恢復作農業使用處分所定期限屆滿時之土地使用狀態定之。 上訴人於95年1月27日聲請原審法院勘驗現場，此際系爭土 地之現況，並無法呈現令恢復作農業使用處分所定期限屆滿 時之土地使用狀態，此項勘驗現場之聲請，核與判決結果無 關，原判決對上訴人此項調查證據之聲請，雖未說明不予調 查之理由，然此並不影響判決結果，非屬影響判決結果之判 決不備理由，不得據以廢棄原判決。(四)上訴人其餘之指摘 ，核係本於其個人主觀上歧異之法律見解，對原審取捨證據 、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令， 並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 3 月 14 日 書記官 莊 俊 亨