最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00084號
再 審原 告 甲○○
訴訟代理人 陳煥生 律師
再 審被 告 財政部臺北市國稅局(承受原臺北市稅捐稽徵處業
務)
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國94年11月10日
本院94年度判字第1720號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
本院94年度判字第1720號判決關於補徵營業稅額超過新臺幣2,420,464元部分廢棄。
其餘再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告未依規定申請營業登記，擅自於民國81年起至 85年度止，以太極門氣功養生學會(下稱太極門)名義進、銷 貨，未依法取得及給與他人憑證，經法務部調查局臺北市調 查處(下稱臺北市調查處)查獲，移由原處分機關臺北市稅捐 稽徵處嗣由再審被告承受營業稅業務審查結果，核定再審原 告進貨未依法取得憑證金額計新台幣(下同)48,409,284元( 不含稅)，銷貨未給與他人憑證金額計62,617,424元(不含稅 ) ，應補徵營業稅3,130,871元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰 計9,392,600元(計至百元止)，及按其進貨未依法取得憑證 總額48,409,284元處百分之5罰鍰計2,420,464元，罰鍰共計 11,813,064元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更， 提起訴願，經臺北市政府以87年5月6日府訴字第8702342501 號訴願決定將原處分關於按未依法取得憑證總額處百分之5 罰鍰部分撤銷，其餘訴願則予以駁回。再審原告仍不服，提 起再訴願，經財政部以89年1月5日台財訴第0000000000號再 訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為 處分。嗣原處分機關重為復查結果，仍為維持原核定補徵稅 額及按所漏稅額處3倍罰鍰處分之決定。再審原告再表不服 ，提起訴願，遭財政部「原處分(復查決定)關於罰鍰部分撤 銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之決定。再 審原告對補徵營業稅部分猶表不服，提起行政訴訟，經臺北 高等行政法院以91年度訴字第4209號判決(下稱原審判決)將 「訴願決定及重為復查決定關於補徵營業稅(即3,130,871元 )部分均撤銷」後，再審被告就補徵營業稅2,420,464元部分 不服，提起上訴，經本院94年度判字第1720號判決(下稱原
判決)「原判決(指上開原審判決)廢棄。被上訴人(即再審原 告)在第一審之訴駁回」。茲再審原告以原判決適用法規顯 有錯誤且判決理由與主文顯有矛盾為由，乃提起本件再審之 訴。
二、本院查：㈠廢棄部分：按行政訴訟法第273條第1項第1款所 謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸；而所謂判決 理由與主文顯有矛盾，係指判決依據當事人主張之事實，認 定其請求或對造答辯為有理由或無理由，而於主文為相反之 諭示而言。本件再審被告於本院前訴訟程序，上訴聲明求為 判決：「一、原判決廢棄。二、右廢棄部分原補徵稅額新臺 幣2,420,464元以上撤銷，被上訴人(即再審原告)在原審其 餘之訴駁回」。依行政訴訟法第251條第1項之規定，本院審 究原審判決之事項是否正當，應於上訴聲明之範圍為限，否 則即為訴外裁判，自非合法。惟原判決不察，於判決理由欄 固載明：「以被上訴人(即再審原告)進貨金額48,409,284元 ，作為銷貨金額，補徵其所漏稅額2,420,464元，並非無理 由」，卻於判決主文諭知：「一、原判決廢棄。二、被上訴 人在第一審之訴駁回」。如前所述，原處分及訴願決定均認 本件應補徵營業稅之金額為3,130,871元，再審原告於原審 起訴時，訴請撤銷，並獲臺北高等行政法院91年度訴字第42 09號全部勝訴之原審判決，嗣再審被告雖有不服而提起上訴 ，惟就原審判決撤銷超過2,420,464元之部分(即710,407元) 並未上訴，則原判決主文第一項及第二項均顯已逾越上訴聲 明不服之範圍，不僅適用法規顯有錯誤，且判決主文與理由 亦顯有矛盾。再審原告執此主張原判決有再審事由，自非無 據，應由本院將原判決上開部分廢棄。至於原判決被廢棄部 分並未增加再審原告之上訴費用，本件自無庸就該部分訴訟 費用另行廢棄改判，附此敘明。㈡駁回部分：⒈有關原判決 其餘廢棄改判部分(即補徵營業稅額2,420,464元之部分)， 原判決以：原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以再審 被告認再審原告未依規定申請營業登記，卻擅自於81年起至 85年度止，以太極門名義進、銷貨，有未依法取得及給與他 人憑證，逃漏營業稅之情形，無非以再審原告與其配偶游美 容、太極門義工黃俊賢及相關廠商負責人之談話筆錄，暨游 美容、黃俊賢於合庫三興支庫活期儲蓄存款帳戶轉匯予煙斗 服裝股份有限公司等進貨廠商之款項明細表等相關資料為據 。第以依行為時營業稅法第1條規定，營業稅係對銷售貨物 之行為課徵，是營業稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提 ，其課徵客體為銷售行為，故只要有銷售行為存在，不論是
否獲利，均應課徵營業稅，參以所謂銷售貨物係依營業稅法 第3條第1項「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者， 為銷售貨物。」之規定，是本件所應審酌者厥在再審原告是 否確有銷售貨物之營業行為，則再審被告以前開轉匯款明細 表等資料認定再審原告有營業之情形，固非無憑。惟查再審 原告主張其僅係代太極門弟子向廠商訂購練功服，係屬代辦 行為等情，刑事案件部分，就系爭同一事實已經臺灣臺北地 方法院86年度訴字第953號刑事判決認定並無賺取差價或龐 大利潤情事在案，有該判決正本影本1份在卷足稽，是再審 原告是否為代辦購買練功服，而非銷售貨物，即不無存疑。 且再審被告於原審言詞辯論時對再審原告之訴關於補徵營業 稅額710,407元部分認諾，本應就該部分為再審被告敗訴之 判決，然因本件再審原告係對營業稅本稅全額不服，因上述 認諾部分金額之變動會影響其金額之變動，加以再審被告就 本件再審原告之銷貨額與進貨額同一，其金額計算之依據， 及進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，尚未提出合理說明 及論據，故應將重為復查決定(即89年8月10日北市稽法乙字 第8905148500號復查決定)及訴願決定撤銷，由再審被告覈 實查明後另為適法之處分，固非無見。惟按行為時營業稅法 第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．。 」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不 論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具 規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額 、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫 繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第3款 規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥 營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未 依規定申報銷售額者。」。次按「在中華民國境內銷售貨物 或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左 列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的 之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「 營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分 別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部 定之。」為行為時營業稅法第1條、第6條第2款及第28條所 明定。原審判決以再審原告主張其僅係代太極門弟子向廠商 訂購練功服，係屬代辦行為，且刑事案件部分，就系爭同一 事實已經臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號刑事判決認 定並無賺取差價或龐大利潤情事在案為由，認定再審原告無
銷售貨物行為乙節，然查，本案原審判決既已肯認依行為時 營業稅法第1條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務 者，皆為營業稅課徵主體，無論是否獲利，無論有無銷售額 ，皆應依行為時營業稅法第28條及第35條規定，辦理營業登 記及按時申報營業稅。卻援引上開刑事判決所認定被上訴人 並無賺取差價或龐大利潤情事之內容，作為判決依據，其判 決理由顯然不當。又行政訴訟及刑事訴訟案件事實本可各自 認定，本案不應受上開刑事判決所認定之事實拘束。且再審 原告既已坦承系爭交易有差價存在，可知不符合財政部77年 6月28日發布之「修正營業稅法實施注意事項」第3點有關代 收付代付之規定，依該點規定：「代收代付：一．營業人受 託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得 之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免 另開立統一發票，並免列入銷售額。」，再審原告所稱代辦 行為，應無可採，原審判決卻完全不加以論明，遽以再審被 告以所查獲之轉匯款明細表等資料認定再審原告有營業之情 形，指摘再審被告未盡舉證之能事，而否認再審原告有營業 銷售之行為，其判決顯有違誤。次查再審原告之代理人鍾瑞 芬92年8月18日至再審被告處所作之談話筆錄亦足證系爭交 易皆係由再審原告弟子先繳款訂購後再進貨，故系爭年度所 購進物品，應已無存貨之可能。重為復查決定認本案本稅金 額部分應亦以再審原告進貨金額48,409,284元作為銷貨金額 ，補徵其所漏稅額2,420,464元，並非無理由。原審判決理 由僅一味指摘本案進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，未 提出合理說明及論據，卻未說明再審被告所據理由何以不採 ，其判決亦有不備理由，理應予以廢棄。基上所述，本件再 審原告於原審之訴，尚非有理，原審為不利再審被告之判決 ，即有未洽，上訴意旨指摘原審判決有判決不備理由之違誤 ，尚非無據，再審被告聲明將之廢棄，並駁回再審原告在第 一審之訴，為有理由，並說明因原審所調查之事實已明確， 本院可自為審判。經核無所適用之法規與應適用之現行法規 相違背，或與解釋判例相牴觸及判決主文與理由矛盾等情事 。再審原告再審主張依行政訴訟法第190條、第259條第1款 之規定，最高行政法院未經言詞辯論而廢棄原審判決，須以 事件可據該事實為裁判者，始得為之。原判決僅摘錄再審被 告之上訴理由，未行言詞辯論，且非依原審判決所確定之事 實，以原審判決未當為由，逕行自行改判，對於再審原告爭 執各節及所舉證據何以不足採，恝置未論，顯然未達於依事 實可為裁判之程度，適用法規顯有錯誤云云。經查，本院為 法律審，關於上訴有無理由之調查，以法律問題為主，通常
無行言詞辯論之必要，故行政訴訟法第253條規定以不經言 詞辯論為原則，如認有行言詞辯論之必要時，亦得依職權或 依聲請於判決前行言詞辯論；又依行政訴訟法第254條第1項 之規定，本院除法律別有規定外，原則上僅審查高等行政法 院之判決有無違背法令，故應以高等行政法院判決確定之事 實為判決基礎。本件原判決係援用原審判決認定之基礎事實 ，於理由欄並說明行政訴訟及刑事訴訟案件事實本可各自認 定，本案不應受刑事判決所認定之事實拘束。且再審原告已 坦承系爭交易有差價存在，不符合財政部77年6月28日發布 之「修正營業稅法實施注意事項」第3點有關代收付代付之 規定，系爭交易皆係由再審原告之弟子先繳款訂購後再進貨 ，故系爭年度所購進物品，應已無存貨之可能。因認本件營 業稅本稅金額應以再審原告之進貨金額48,409,284元，作為 銷貨金額，補徵其所漏稅額2,420,464元，而將原審判決此 部分撤銷改判，核與上開再審原告所引之規定無違。而再審 被告於本院前程序所提出之上訴狀確已主張原審判決違背法 令且判決理由不備，並詳載上訴理由，此有行政訴訟上訴狀 附於本院前程序之審理卷可參，再審原告指稱再審被告於本 院前程序提起上訴，未於上訴理由狀說明原審判決違背何項 法令，亦未表明不適用或如何適用不當之具體情事及判決確 有如何不備理由之事實等語，殊屬誤會。⒉另按「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務 予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為 銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供 勞務，不包括在內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本 法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣 發普通收據，免用統一發票。」分別為行為時營業稅法第3 條第1項、第2項、第32條第1項所規定。足見營業人將貨物 之所有權移轉與他人，或提供勞務予他人，或提供貨物與他 人使用、收益，以取得代價者，除營業性質特殊之營業人及 小規模營業人外，均應開立統一發票交付買受其貨物或勞務 之相對人。如果營業人取得款項並非基於銷售貨物或勞務之 代價，僅係受託代收轉付款項，其與委託人之間既無交易關 係，即無須開立統一發票予委託人，而收受轉付款項者如須 開立統一發票或其他憑證載明買受人為該委託人，必係因其 與該委託人之間有銷售貨物或勞務以取得代價之交易關係。 財政部發布之「修正營業稅法實施注意事項」第3點第3款有 關代收代付規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付 之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者
，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷 售額。」即本於上開意旨而訂定，易言之，受託代收轉付款 項者免開立統一發票，乃因收受轉付款項者(銷售者)與委託 人(買受人)之間有交易關係，必須由銷售者開立憑證之故， 其適用自應以開立憑證之銷售者與委託者之間有交易關係為 限，此為適用上開法律當然之解釋，並未增加法律所無之限 制，符合實質課稅原則，亦無違租稅法定主義。再審原告再 審起訴主張原判決援用之上開「修正營業稅法實施注意事項 」未經法律授權且違反租稅法律主義及司法院釋字第217號 、第367號、第385號、第413號解釋云云，自嫌無據。至於 再審原告另主張原判決就再審原告弟子代辦事項，臆測為銷 售營業賺取差價，其採證違背證據法則，顯然違背法令乙節 。本院認原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背 ，與再審原告所舉上開司法院大法官會議解釋意旨，亦無牴 觸，並無所謂原判決適用法規顯有錯誤之情形；又證據之取 捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人 之主張者，亦不得謂為原判決適用法規顯有錯誤，再審原告 執為再審事由，顯無再審理由，此部分應予駁回。三、據上論結，本件再審之訴為一部分有理由，一部分無理由， 依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第255條第1項、第 256條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79 條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日 書記官 王 福 瀛