最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00168號
上 訴 人 亞太國際物流股份有限公司
（原名亞太儲運股份有限公司）
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
陳志愷
被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國94年9月8日高雄
高等行政法院93年度訴字第947號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落高雄市○○區○○路2號廠區內房屋之 房屋稅，原減半課徵。嗣被上訴人所屬小港分處以其非屬房 屋稅條例第15條第2項第2款所定「合法登記之工廠供直接生 產使用」之房屋，不符合減半徵收要件，乃核定補徵民國88 年起至92年止之房屋稅計新臺幣（下同）766,049元。上訴 人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其從事運輸倉儲業，屬獎勵投資條例第3 條第8款及第9款之獎勵投資範圍，依財政部61年6月17日台 財稅第34968號令，自興建合於規定廠房完成起，即得依房 屋稅條例第15條第2項第2款規定減徵，無須辦理工廠設立登 記。系爭房屋於67、69及77年陸續興建完成，前經被上訴人 核准減半徵收，現系爭房屋使用方式未變更，自應准繼續減 半徵收。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人為合於獎勵投資條例第3條第1項第8 款及第9款規定之倉儲運輸業，雖得適用同條例之優惠規定 ，如所興建標準廠房於出售時免徵承購人契稅、出租時減免 5年房屋稅及廠房興建完成在未使用期間免徵房屋稅等，惟 有關標準廠房減半徵收房屋稅部分，仍應符合房屋稅條例第 15條第2項第2款「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房 屋」規定之要件，始得減徵。上訴人既未領有工廠登記證， 則系爭房屋非屬合法登記工廠，且上訴人係從事運輸倉儲業 而非製造生產事業，故亦非供直接生產使用，即不合減徵要 件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按房屋稅條例第
15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自 有房屋，其房屋稅減半徵收。是得依該款規定減徵者，自須 該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供 直接生產使用之自有房屋，始足當之。次依80年1月30日廢 止前之獎勵投資條例第48條之規定，在工業區等地區內興建 標準廠房者，給予出售時免徵承購人之契稅；出租時按不同 之年度減免一定比例之房屋稅，及於廠房未使用期間免徵房 屋稅等獎勵。惟未針對供自用之標準廠房是否得減半徵收房 屋稅加以規定。上訴人所有系爭房屋，分別供下列用途：1. 警衛室2棟、受電室1棟、廁所1間。2.地磅站。3.油庫1間、 出口露置場2棟。4.餐廳及出口露置場、修櫃場、修護廠各1 棟及其旁之增建建物等，足見係供其倉儲運輸業自行使用之 營業場所，未供出售、出租使用，亦非未使用，故系爭房屋 縱然為獎勵投資條例所謂「標準廠房」，但該條例既僅就上 開情形予以減免相關稅捐，則系爭房屋顯然不符合該條例第 48條所定租稅優惠要件，揆諸司法院釋字第210號解釋理由 書租稅法律主義之意旨，系爭房屋自無減半徵收房屋稅之法 律依據，從而，被上訴人改按全額課徵系爭房屋之房屋稅， 依稅捐稽徵法第21條規定，補徵88年起至92年止之房屋稅， 依法自屬有據。財政部61年6月17日台財稅第34968號令固釋 示：「查凡合於獎勵投資條例規定之生產事業，於工業區內 取得工業用地，或經主管機關核准購進農地，變更為工業用 地，依照設廠計畫興建廠房（指獎勵投資條例第61條規定之 廠房），其申請設廠及取得土地，既經主管機關許可，為達 獎勵投資之目的，該項廠房房屋稅之減徵，尚毋須必待完成 工廠登記手續，應准自廠房興建完成之日起，依照房屋稅條 例第15條第2項第2款規定予以減半徵收房屋稅。」然系爭房 屋既不符合廢止前之獎勵投資條例第48條減半徵收房屋稅之 優惠要件，則依租稅法律主義，自應回歸房屋稅條例之規定 作為徵收判斷標準。依房屋稅條例第15條第2項第2款規定， 私有房屋必須為合法登記之工廠，且供直接生產使用之自有 房屋，始得減半徵收房屋稅。所謂合法登記之工廠，係指依 工廠管理輔導法登記之工廠，有高雄市房屋稅徵收自治條例 第5條可資參照；而所謂工廠，依工廠管理輔導法第2條第1 項規定，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地 達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。依其 施行細則第2條規定，固定場所指被持續利用以從事物品製 造、加工業務之場所；物品製造、加工，指以機械、物理或 化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者；廠房指供從 事物品製造、加工作業使用之建築物，廠地指廠房、其他附
屬設施所在之土地及空地。可見所謂工廠係固定場所而以機 械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變 成新產品者而言。上訴人所從事之運輸倉儲業，雖合於獎勵 投資條例第3條第1項第8款及第9款所規定之運輸業（具有機 動運輸工具及能力，足以承辦水、陸或空中客、貨運輸之事 業）及倉庫業（以自建特定倉庫出租，供存儲物資事業）。 上訴人所經營之行業顯非固定場所而以機械、物理或化學之 製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業， 且上訴人所有系爭房屋並非依工廠管理輔導法所登記之工廠 ，而領有工廠登記證，此亦為兩造所不爭執，則系爭房屋自 非工廠管理輔導辦法第2條所稱之工廠，亦非房屋稅條例第 15條第2項第2款所謂之合法登記之工廠，已甚明確。另經濟 部工業局62年4月13日工（62）五第51018號函雖稱：「查運 輸倉儲業無須辦理工廠設立登記，請依照規定向主管機關辦 營利事業登記。」然上訴人係從事運輸倉儲業，而非經營在 固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機 或無機物質轉變成新產品之生產事業，故其所有系爭房屋自 非供直接生產使用之自有房屋，亦堪認定，無從依房屋稅條 例第15條第2項第2款之規定減半徵收房屋稅。至於行政法之 信賴保護原則，須有信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等 3要件。但查，被上訴人之承辦人之前未詳予審查，而給予 上訴人所有系爭房屋減半徵收房屋稅，對上訴人而言，僅有 消極不作為接受行政處分之行為，並未積極依此行政處分為 財產處分或其他具體表現其信賴行為。又上訴人自始即未依 工廠登記規則辦理工廠登記，系爭房屋亦未作為供直接生產 使用之房屋，縱因被上訴人之前未予詳查而減半徵收系爭房 屋之房屋稅，然上訴人取得之權利並非合於房屋稅條例第15 條第2項第2款之規定，自無合法並正當權利之存在，應無信 賴保護原則之適用。從而，被上訴人依稅捐稽徵法第21條規 定，於核課期間內補徵上訴人88年至92年應徵之房屋稅額， 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎 ，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁 回。
五、本院按：依房屋稅條例第12條規定，每年徵收一次（72年11 月11日修正前每年按季或分上下兩期徵收），其稅額之計算 ，有無減免，悉依當時相關法令定之。獎勵投資條例第89條 明定施行期間至79年12月31日止，該條例並於80年1月30日 經公告廢止。是該條例廢止後，即無從依該條例規定請求獎 勵、減免稅捐。本件係關於88年至92年之房屋稅，各期開徵 時，獎勵投資條例早已廢止，即無援引該條例減免餘地。財
政部61年6月17日台財稅第34968號令釋，原編於獎勵投資條 例賦稅法令彙編內，該條例廢止後，84年版促進產業升級條 例賦稅法令彙編未摘錄該令釋供參，是該令釋於本件已無從 援用，故系爭88年至92年之房屋稅，應依房屋稅條例規定核 課。房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供 直接生產使用之自有房屋，其房屋稅減半徵收。原判決認定 系爭房屋並非合法登記供直接生產使用之工廠，業敘明其認 定之證據及依據，所引工廠管理輔導法雖係90年3月14日始 制定公布，於該法制定公布前之年度固無適用，惟系爭房屋 既迄未為工廠登記，自非合法登記之工廠，不合房屋稅條例 第15條第2項第2款規定減徵要件。被上訴人原予減半徵收， 與上開規定不合，乃於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內補 徵，尚非無據，訴願決定及原判決遞予維持，理由雖部分不 同，其結論則無二致，仍應予維持。又獎勵投資條例原即定 有施行期間，財政部前述61年令釋，係關於獎勵投資條例之 解釋，上訴人於投資興建系爭房屋時，應知非無限期獎勵， 自不得於該條例施行期間屆滿後，主張信賴該條例之規定及 相關解釋，繼續享有獎勵，其援引行政程序法第119條、第 123條規定及司法院釋字第525號解釋，主張信賴保護，洵無 可採。又依行政程序法第3條規定，法律另有規定者，即無 行政程序法之適用。稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，此係有關稅捐稽徵之特別 規定，上訴人主張依行政程序法第117條、第121條、第124 條規定，應於2年內補徵云云，即無足取。至上訴人另引最 高法院71年台上字第314號判例，非本院判例，無拘束本院 之效力。上訴人復執陳詞指摘原判決違誤，聲明廢棄，為無 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 3 月 28 日 書記官 邱 彰 德
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