營利事業所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,97年度,4號
KSBA,97,訴,4,20080415,1

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高雄高等行政法院判決
                97年度訴字第00004號
               
原   告 穎揚股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉政宗會計師
被   告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國96
年11月8日台財訴字第09600318270號訴願決定,提起行政訴訟,
本院判決如下:
  主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事 實
壹、事實概要:
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報,原列報營業成本新台幣
(下同)47,794,805元,被告初查以其產製成本部分無法勾稽查
核,乃按同業利潤標準毛利率核定為13,553,299元,併同買賣成
本30,002,742元,核定營業成本43,556,041元。原告不服,申請
復查,獲追認營業成本521,281元,原告仍不服,提起訴願,經
遭決定駁回,遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明:
甲、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分(復查決定)不利於原告部分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由:
甲、原告起訴意旨略謂:
一、按「營利事業所得之計算,以其年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額所得額。」「營業事業之會計
事項,應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準
則公報等據實記載,產生其財務報表。」「至辦理所得稅結
算申報時,其帳載事項與所得稅法、所得稅施行細則...
本準則及有關法令之規定未符者,應於申報書內自行調整之
。」為所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第2
條第2、3項所明定,然依據商業會計法第2條第2項「商業會
計事務,謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理
及據以編製財務報表。」及財務會計準則公報第一號第2條
「企業會計之記錄及報導,應根據客觀事實,或於必要時依
合理之估列,按照一般公認會計原則處理之。」等規定,已
足見營利事業有關財務會計事務之處理必須符合一般公認會
計原則,亦即有關營利事業所得額之計算必須遵守一般公認
會計原則之計算方法所產生之所得為基準,其與稅法規定未
符者,始於申報書(即帳外)調整之,至臻明確。又按「損
益計算之目的在於公正表達當期之經營成績」「損益計算應
以各期之全部收入減除同期之全部費用及所得稅以求取各期
之純益或純損。」「銷貨收入於銷貨完成時實現」「營業成
本及各項費用,應與所獲得之營業收入同期認列」分別為財
務準則公報第1號第40條第1、2項、第43及44條所規定。故
財務會計係在計算全年度整體之純益額,所稱「銷貨收入於
銷貨完成時實現」即為財務會計之基本原則之「收入認列原
則」。為一致而合理之收入認列標準,而「營業成本及費用
與所獲得之營業收入同期認列」即謂「配合原則」,惟在實
務上企業在會計年度結束時,並非全部所有資產包括固定資
產、原料、製成品、商品等均已消耗或出清,為使成本費用
與收入同期認列,因而採用各種假設以「合理而有系統」之
分攤方法認列此種成本、費用,例如:固定資產依估計使用
年數攤提折舊費用,而原料、製成品、商品等資產則依其種
類或性質採成本流動假設之方法(例:加權平均法、先進先
出法...等)認列銷貨成本與耗用原料成本及期末製成品
存貨成本與期末存料成本,而為一般公認之會計處理方法(
商業會計法第43條)及稅法所規定之方法(所得稅法第44條
、查核準則第50、51條),亦即在財務會計有關營業成本及
期末存貨成本之計算方法,仍隱含財務會計之基本假設、基
本原則、成本效益關係及重要性之限制等基本觀念之影響,
而為一般會計人員、查核人員及使用財務報表人員均須具備
之基本觀念知識,始能瞭解財務報表之資訊內容而作合理之
判斷。
二、依所得稅法第44條規定:「商品、原料、物料、在製品、製
成品、副產品等,盤存之估價,以成本為準;成本高於時價
時,納稅義務人得以時價為準;成本或時價不明時,由該管
稽機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本,得按資產之種
類或性質,採用實際成本,或用先進先出法、後進先出法、
加權平均法、移動平均法、簡單平均法或其他經主管機關規
定之方法計算之。前項各種計算方法之採用,應於每年預估
本年度所得額時申報該主管稽徵機關核准;其因正當理由,
須變換原採用之計算方法者亦同;其未經申請者,視為採用
加權平均法,未經申請變換者,視為沿用原方法。」(同時
亦為營利事業所得稅查核準則第50條及51條所明定)及商業
會計法第43條第1、2項及第6項「存貨、存料、在製品、製
成品、副產品等盤存之估價,以實際成本為準;成本高於時
價時,應以時價為準,跌價損失應列為當期損失。前項成本
得按資產種類或性質,採用個別辨認法、先進先出法、後進
先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之
方法計算之。」及「所稱加權平均法,係指同種類或同質之
資產,本期各批取得總價額與期初餘額之和除上該項資產本
期各批取得數量與期初數量之和,所得之平均單價,作為本
期領用或售出部分之成本。」之規定。營利事業依原料及製
成之種類或性質分門別類設置原料明細帳及製成品明細帳,
按實際取得之成本(例:進價或製造成本)為入帳基礎,期
末結算時採用加權平均法盤估期末存料與本期領用原料成本
(直接原料)及盤估期末製成品存貨成本與本期出售製成品
成本。完全符合上該稅法規定及一般公認會計原則之會計處
理方法。(由於購入之原料、商品及製成品並非於期末時完
全耗用或出售,故於期末計算損益時,為使營業成本與營業
收入配合認列,財務會計仍依成本流通假設採用加權平均法
或其他方法計算期末「存貨成本」及已耗用原料之「直接原
料成本」或已出售產品之「銷貨成本」)。
三、本件屬螺絲、螺帽製造業,其產品為單一原料之產品,其使
用之原料種類大致分為黑鐵線(低碳鋼鐵線)、白鐵線、銅
線等,故其產品種類亦依耗用原料別分為黑鐵螺絲(一般)
、白鐵螺絲、銅螺絲等種類,其加工生產流程亦大致相同,
由於係屬大量生產及產品之單位價值小之性質,每批訂單所
含不同規格之產品均屬整批生產或大量生產之一部分,各訂
單不同規格之產品成本(原料、人工、製造費用)無法個別
單獨辨認,因而必須採「分步成本」會計制度,即有關當期
所發之全部製造成本,皆於期末結算時,始將本期耗用之直
接原料依原料別直接歸屬於不同種類之產品成本,始於生產
期間所發生而累積之直接人工及製造費用則通常均以產品重
量(公斤)為分攤基礎共同分攤與各種不同產品成本如僅有
一種產品則全部歸屬該類產品成本,而無分攤之問題(詳證
物七、八原告及同業單位成本分析表),各種不同產品之總
成本除以總生產數量以為單位成本,藉以計算已出售產品之
銷售成本,及期末製成品成本(見原告及同業製成品產銷存
明細表),故其會計處理程序與分批成本會計制度之行業(
例:造船、營建工程等),將直接人工、製造費用,直接歸
屬於不同產品或批次之處理程序完全不同。亦為成本會計之
基本觀念而已。故原告與同業均採分步成本會計制度而以原
料別及產品別分設原料明細帳及製成品明細帳以記載,期末
結算時,除直接原料直接歸屬不同產品外,至其全部之直接
人工、製造費用則通常均以產品生產數量(公斤)為基礎分
攤與不同產品成本,而依加權平均法(稅法規定未經申請一
律採用加權平均法)計算其本期(已售產品)銷貨成本(或
已耗原料成本)及未售之製成品存貨成本(或未耗期末存料
成本)以達成本與收入配合原則,其會計處理方法完全符合
一般公認會計原則(商業會計法第43條)及稅法規定(所得
稅法第44條及查核準則第50、51條),並為歷年國稅局查核
認定之方法,以上事實有同業結算申報所編之原料進耗存明
細表、直接原料分析表、製成品產銷存明細表、單位成本分
析表及各公司加工明細表及國稅局核定書影本等證據資料足
資證明。
四、如第一點所述財務會計仍在表達企業在某一會計期間(年度
)整體之經營成果(純益)為目的(財務會計準則公報第一
號第40條),以為股東、債權人及潛在投資者以為投資、融
資決策參考,並提供稅捐稽徵機關課徵所得稅之依據(所得
稅法第44條),故其所表達者為全年度整體之所得額,財務
會計之認列及衡量仍依財務會計之基本假設、基本原則、成
本效益關係及重要性等觀念基礎,而產生所謂之一般公認之
會計處理方法。並非在表達或分析各個不同規格、加工程度
、不同價格之產品成本或效益,而與管理會計之為內部決策
使用之目的不同。故被告主張:1.同類原料必須依不同規
格,不同品名(鐵線、黑鐵線、磨光捲線、生抽等),不同
價格等因素分設原料明細帳、領料登記簿,並編製原料進耗
存明細表。2.同類製成品依不同規格、不同加工程度(攻
牙、熱處理、輾牙、搓牙、割溝、達克銹、保久耐等),不
同加工單價、不同售價等因素分設製成品明細帳、生產日報
表(或生產紀錄簿),並編製製成品產銷存明細表。3.製
造費用依不同加工程度(熱處理、輾牙、搓牙、割溝、達克
銹、保久耐、電鍍等)及加工不同單價等因素分攤產品成本
,完全不合財務會計之基本觀念知識,為財務會計上所無之
會計處理方法,而可向其他同業之會計人員調查證實,另被
告亦始終無法提供其以往查核之任何案例,以資證明其主張
之會計處理方法為一般公認之會計處理方法,因而足見被告
為違法處分之事實。
五、原告本期螺絲產品之會計處理方法分述如下:
1、直接原料:已如第一點所述本期仍依原料種類分設「線材(
低碳鋼鐵線)、不銹鋼線(白鐵)、銅線」等三種原料明細
帳,由於本期生產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種,所耗用
之原料自均屬低碳鋼鐵絲一種,至於進貨發票上所載「線材
、鐵線、黑鐵線等」仍屬同種類原料(低碳鋼線)之多種名
稱而已,本期購入之線材(低碳鋼線)數量392,129公斤,
成本金額9,190,171元,均取有載明品名、數量、金額之統
一發票為憑,為被告所不爭之事實,本期耗用原料量329,78
8公斤除設有領料登記簿可稽外,並有財政部頒本業通常耗
料水準(每100公斤製品耗用114公斤)可資查核認定,按原
告既設有原料明細帳、進貨簿、領料登記簿,並編原料進耗
存明細表、直接原料分析表,有關帳簿及進貨發票等既均載
有品名、數量、金額,其原料進耗存之數量、金額絕無不能
查核勾稽之情事。而為必然之道理。
2、製成品部分,己如上述原告本期委託生產之螺絲產品僅有「
低碳鋼類螺絲」乙種,故僅設「螺絲」存貨明細帳乙種,其
生產數量313,300.56公斤則有生產紀錄簿可稽,其銷貨數量
494,966.67公斤則有銷貨簿及銷售發票或出口報單為憑,有
關之帳簿(存貨明細帳、生產紀錄簿)及銷貨憑證(統一發
票或出口報單)既均載明品名、數量(公斤),並編有製成
品產銷存明細表,其製成品之產銷存絕無不能查核勾稽之情
事,應極明確。
3、製造費用-加工費用8,577,978元,均取有加工費用之統一
發票為憑,為被告所不爭之事實,已如上述本期委託生產之
螺絲,僅有低碳鋼類螺絲乙種,故本期發生之全部製造費用
-加工費自應全部歸屬該單一產品為一般之會計基本常識,
依查核準則有關製造費用之查核規定,並無不能查核之情事
,亦屬至明。
4、原告本期螺絲期初存貨數量32,972.14公斤,成本金額1,123
,387元,本期生產製造之螺絲製成品數量313,300.56公斤,
製造成本金額16,627,009元,共計可售螺絲數量346,272.70
公斤,成本金額17,750,396元,於本期皆已出售而無存貨,
亦為被告所不爭之事實,依據成本收入配合原則(銷貨收入
與成本同期認列)自應全部歸屬本期出售螺絲產品之銷貨成
本。而無依所得稅法第83條第1項規定應依同業利潤標準核
定營業成本之構成要件外,次按「惟依此項推計核定方法估
計所得額時,應力求客觀、合理,使與納稅義務人之實際所
得相當,以維租稅公平原則...。」(司法院釋字第361
號解釋理由書參照)。被告卻依同業利潤標準之毛利率19%
推計螺絲之產銷成本為14,074,580元,而剔除實際發生之成
本3,717,480元,其推計方法顯失客觀、合理,與原告之實
際所得相差甚鉅,亦有違租稅公平之原則。綜上所述,原告
93年度營利事業所得稅申報所提示之帳簿、文據等對製造成
本並無不能計算或證明之情事,而無所得稅法第83條第1項
末段規定,應依同業利潤標準核定之構成要件,乃提起本件
行政訴訟,請求判決如起訴之聲明等語。
乙、被告答辯意旨略謂:
一、按「稽徵機關進行調查或復查時,納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查
得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。」「本法第83條
所稱之帳簿文據,其關係所得額之一部或關係課稅年度中某
一期間之所得額,而納稅義務人未能提示者,稽徵機關得就
該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為
所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。
而所謂未提示,兼指帳簿文據全部未提示,或雖提示而有不
完全、不健全或不相符者,均有其適用,最高行政法院著有
61年判字第198號判例可資參照。次按「製造業已依稅捐稽
徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿,平時對進
料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄,有
內部憑證可稽,並編有生產日報表或生產通知單及成本計算
表,經內部製造及會計部門負責人員簽章者,其製品原料耗
用數量,應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前
項規定者,其耗用之原料如超過各該業通常水準,超過部分
,除能提出正當理由,經查明屬實者外,應不予減除。」為
營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)第58條第1項
及第2項所規定。末按「...。說明:二、營利事業自備
原料委託製造廠商加工製成產品出售,委託者既列報原、物
料成本,則其出售產品所列報之原、物料數量,核與製造業
之性質並無二致,應比照查核準則第58條規定辦理...」
「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品,而僅買
進原料,委託其他廠商加工為成品後出售,應按買賣業核課
營利事業所得稅」分別為財政部77年1月26日台財稅第000
000000號暨75年7月18日台財稅第0000000號等函所明釋。
二、原告主要從事螺絲製造及買賣業務,本年度營利事業所得稅
結算申報,列報營業收入淨額52,329,334元,營業成本47,7
94,805元,其中產製成本(螺絲產品)17,792,063元,因原
告將投入原料、加工製造費用之分攤及螺絲製品之產銷,均
按「公斤」而未按不同規格種類之螺絲分別歸類,致產銷成
本無法查核勾稽,被告遂以1.期初製成品成本1,123,387 元
,在本期出售完畢,因上期製造成本無法查核,遞延至本期
銷售之上期製成品成本自無法查核,依同業利潤標準核定期
初製成品成本。2.原告本期自購原料委外加工製造,購置原
料之進料發票經核品名分別有球化線材、線材、鐵線、黑鐵
絲等多種不同品名,單價各異,全以「線材」一項登入進貨
帳,再以每月一筆彙總記入存貨分類帳之入之部及出之部內
,而未依品名、規格分類入帳,亦未能提示領料登記簿、生
產紀錄簿據以記錄各項原料之進出情形,致原料進、耗、存
無法依品名勾稽查核。3.本期製造費用列報9,020,120元,
主要含加工費8,577,978元,加工費占製造總成本之51.46%
顯著偏高,且原告於接單生產時,並未於每次加工生產時即
訂立委外加工合約,是無法就其列報之加工費與加工產品予
以查核勾稽,故其申報「加工費」是否全部均為其製造所必
須之支出,實無法查核。另依其取具之加工費用發票品名有
螺絲加工、攻牙、熱處理、鍍鋅等等,原告並未將加工費用
直接歸屬該項加工製品,使加工製品收入無法與加工製品成
本查核勾稽。4.原告製成品僅螺絲一種,經核銷售發票及出
口報單皆依不同產品規格訂定不同單價,有每公斤單價169.
34元,另有76.38元、62.1元、46.4元不等,售價差距甚大
,而原告製成品明細帳並未依螺絲規格分類入帳,致產銷存
無法勾稽查核。被告遂按螺絲、螺帽製造(行業代號:2491
-11)之同業利潤標準毛利率22%核定其產銷成本為13,553,
299元。原告不服,主張略以:1.直接原料部分,本期生產
之螺絲皆屬低碳鋼類之螺絲乙種,購入原料所取得之統一發
票,雖有多種不同之品名(線材、鐵線、黑鐵線等),惟實
質上皆屬低碳鋼類鐵線,亦即原料僅有一種,故僅以「線材
」存貨明細帳一種,其相關之進貨簿、存貨簿、領料登記簿
及進貨統一發票均載有品名、數量,並編有原料進耗存明細
表。2.製造費用部分,亦均取有受託加工廠商出具之統一發
票為憑。3.製成品部分,其存貨明細帳、銷貨帳、生產紀錄
簿及銷貨發票或出口報單等皆載有品名數量,並編有製成品
產銷存明細表。其產銷成本(含期初製成品存貨及本期製成
品)並無不能查核之情事,卻逕依財政部頒螺絲、螺帽製造
之同業利潤標準毛利率核定其產銷成本為13,553,299元,刪
減營業成本4,238,764元,顯然違法核定云云。申請復查。
被告復查決定略以,原告本期購進原料全數委外加工製成螺
絲外銷,雖設置有分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、領
料紀錄簿、生產紀錄簿及存貨分類帳,並編有原料進耗存明
細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表及製成品產銷
存明細表等;惟原告1.本期購入之原料「線材」392,865.40
公斤計9,287,552元,除以原料出售595公斤外,餘均委外加
工生產螺絲外銷,本期進料發票經核品名分別有不銹鋼線、
球化線材、黑鐵絲、線材、磨光圓鐵、鐵線等多種不同品名
,雖原告主張皆屬低碳鋼類鐵線,惟因規格不一(2.6m/m、
2. 65m/m、2.75m/m、2.8m/m、3. 05m/m、3.1m/m、3.15m/m
、3 .28m/m、3.3m/m、3.35m/m、3.5m/m、3.6m/m、3.63m/m
、3. 8m/m、3.85m/m、4.22m/m、4.7m/m、5. 43m/m、5.45m
/m等多達19種不同規格以上),單價高低不同(15.7元、16
元、16.3元、16.9元、17元、17.1元、17.9元、18.2元、18
.7元、19.5元、20元、21.5元、21.9元、22元、22.3元、22
.5元、22.6元、23.9元、24元、24.2元、24.5元、24.7元、
24.8元、25元、25.2元、25.7元、26元、26.5元、27元、27
.5元、29元、128元、135元等,多達33種不同單價以上),
原料明細帳並未依不同品名、規格入帳,原告全以「線材」
一項登入進貨帳,再以每月一筆彙總記入存貨分類帳之入之
部及出之部內,亦未提示原料進出庫資料暨委外加工合約書
,致原料進、耗、存無從勾稽查核。2.本期申報之製造費用
9, 020,120元,係以加工費8,577,978元為主,依其取具之
加工費發票品名有不銹鋼螺絲加工、包裝費用、攻牙螺絲加
工、金屬表面處理、金屬染黑加工、研磨加工、插梢加工、
達克銹表面處理、雷射篩選加工、熱封口、熱處理加工、調
質加工熱處理、螺絲加工、螺絲加工青古銅、螺絲加工青銅
、螺絲加工熱處理、螺絲加工鎳、螺絲表面處理、螺絲洗白
、螺絲洗油加工、螺絲頭部烤漆、鍍鋅等。次查,本期委外
加工產製之螺絲產量計313,300.56公斤,以「螺絲加工」項
目為例,除其委外加工量之單價每單位為0.11元~36元不一
外,另上述螺絲中僅有部分產量尚須再經過不銹鋼螺絲加工
者有490.05單位、攻牙螺絲加工者27,805單位、金屬表面處
理者740單位、金屬染黑加工者17,456單位、研磨加工者54,
30 7單位、插梢加工者374單位、達克銹表面處理者9,616單
位、雷射篩選加工者781, 673單位、熱封口者67,658單位、
熱處理加工者124,911.25單位、調質加工熱處理者1,352單
位、螺絲加工者3,705,118.8單位、螺絲加工青古銅者668單
位、螺絲加工青銅者4,441單位、螺絲加工熱處理者188,346
單位、螺絲加工鎳者10,893單位、螺絲表面處理者35,549單
位、螺絲洗白者484單位、螺絲洗油加工者262單位、螺絲頭
部烤漆者3,785單位、鍍鋅者247,183單位及包裝者452,480.
76單位等加工費之投入,致無從據以判斷其螺絲之加工程度
,原告逕按產品總重量平均分攤投入之加工費用,顯無法合
理分攤至不同規格產品上,又因未檢附加工合約書,加工發
票亦未檢附加工明細表,致無從查核勾稽其製造費用。3.本
期外銷出口報單所載之螺絲產品因規格不同,其每公斤售價
不一,如螺絲1/4-28X.62規格每公斤售價為169.34元、3/8-
24X3/4規格每公斤售價為112.2元、M4X14mm規格每公斤售價
為76.38元、﹟8X2規格每公斤售價為62.1元、1/4-14X13/16
規格每公斤售價為46.4元、M4X8 TO M4X22規格每公斤售價
為34.1元...等,足見其產品僅列螺絲之分類顯與事實不
符,因製成品明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳,致
產、銷、存無法勾稽查核,被告按同業利潤標準毛利率核定
成本,揆諸首揭規定,固非無據;惟原告本期僅係買進原料
,全數委託其他廠商加工為成品後出售,依上揭財政部75年
函釋規定,故重新改按買賣業之行業代號4516-15同業利潤
標準毛利率19%核定其產銷成本為14,074,580元,加計買賣
成本30,002,742元,核定之營業成本為44,077,322元,揆諸
首揭規定,洵無違誤。
三、再查,原告本期生產之螺絲規格大小不一,進料單價規格不
同,其支付之委外加工費除螺絲主體加工單價高低有別外,
其餘之加工費亦因加工程度差異,單價、數量亦有不同,另
核其外銷產品之單位公斤售價亦因規格不同,價格亦不一。
本件原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明
細帳及產銷存明細表,又進料憑證未依不同規格入帳,加工
費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤不同規格之產品成
本,而逕依總生產量平均分攤加工費,不符實情。則其原料
進耗存及製造費用顯無法勾稽,雖原告有生產紀錄等相關帳
簿供核,惟仍未按規格區分,從而產銷成本無法正確勾稽;
至於原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未按各規格分別
詳列,致無從勾稽,其與原料是否超耗之計算則屬無關。又
原告主張本期螺絲期初存貨及本期生產製造之螺絲製成品,
於本期皆已出售而無存貨,故被告依同業利潤標準之毛利率
推計螺絲之產銷成本,其推計方法顯失客觀、合理,此純屬
原告平時對委外加工製造不同規格產品之進料、領料、交運
、加工費用之規格單價、數量、製成品繳庫及製造費用歸屬
等未詳實紀錄所致,與其生產產品(螺絲)期末有無存貨無
關。原告既未依規定詳細記載帳冊文據提供被告查核勾稽,
致產銷成本無法詳實核對。是被告按同業利潤標準毛利率19
%核定產銷成本,應無違誤。
四、綜上所述,本件原告自購原料委外加工產製螺絲製成品,雖
品名同為螺絲,惟因規格不同,其單位成本已存在差異性,
若未按不同規格螺絲歸類並攤計成本,僅按生產螺絲之總重
量平均分攤投入之成本,形成不同規格螺絲之高低成本相互
抵銷,單位成本混淆,雖採加權平均法估價,惟未按不同規
格螺絲分類,期末存貨及產銷成本之估價則失其正確性,且
原告本期銷貨係按不同規格螺絲銷售,雖同採公斤計價銷售
,惟每公斤售價亦因螺絲規格不同,其售價亦高低不一,若
不予分類,收入與成本難謂有效配合、螺絲製成品之「產銷
存」亦無法勾稽,產銷成本則無法查核,被告依所得稅法第
83 條第1項及同法施行細則第81條第1項規定核定所得額,
洵無違誤。本件原告復執前詞並主張委外加工所投入之「線
材」原料與製成品「螺絲」均屬「同類」,並採加權平均法
估價盤存成本,已符合所得稅法第44條等相關法令規定,顯
屬誤解。原處分請予維持。又原告與本件相同案情之92年度
營利事業所得稅事件,業經大院95年度訴字第968號判決原
告之訴駁回在案,併予陳明等語。
理 由
壹、程序部分:
被告代表人原為楊文哉局長,復於97年1月16日變更為陳金
局長,經被告新任代表人分別具狀聲明承受訴訟,依法核
無不合,應予准許,先此敘明。
貳、實體部分:
一、按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「製造業耗用
之原料超過各該業通常水準者,其超過部份非經提出正當理
由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」「稽徵機關進行調查
或復查時,納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標
準,核定其所得額。」「本法第83 條所稱之帳簿文據,其
關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額,而
納稅義務人未能提示者,稽徵機關得就該部分依查得之資料
或同業利潤標準,核定其所得額。」「帳簿文據,其關係所
得額之一部而未能提示者,依所得稅法施行細則第81條之規
定辦理。但其核定所得額,以不超過當年度全部營業收入淨
額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依稅捐
稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿,平時對
進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄,
有內部憑證可稽,並編有生產日報表或生產通知單及成本計
算表,經內部製造及會計部門負責人員簽章者,其製品原料
耗用數量,應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業
不合前項規定者,其耗用之原料如超過各該業通常水準;超
過部分,除能提出正當理由,經查明屬實者外,應不予減除
。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第28條、第83條
第1項、同法施行細則第81條第1項、營利事業所得稅查核準
則(下稱查核準則)第6條第1項及第58條第1項、第2項所明
定。按查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查
、審核等事項,上述查核準則第6條第1項及第58條第1項、
第2項規定,乃對所得額及成本之認定所為技術性及細節性
之規定,核與所得稅法規定意旨無違,爰予援用。又所謂未
提示,兼指帳簿文據全部未提示,或雖提示而有不完全、不
健全或不相符者,均有其適用,最高行政法院著有61年判字
第198號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申
報或提示證明文件,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標
準,核定其所得額。此項推計核定方法,與憲法並不牴觸,
惟依此項推計核定方法估計所得額時,應力求客觀、合理,
使與納稅義務人之實際所得相當,以維租稅公平原則,..
.。」(司法院釋字第361號解釋理由書參照),可知同業
利潤標準,是於確定有該成本或費用發生,但各種成本額或
費用額之金額卻因無證明文件,無法確定其金額之情形下,
為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之
推計核定方法之準據。末按「...。說明:二、營利事業
自備原料委託製造廠商加工製成產品出售,委託者既列報原
、物料成本,則其出售產品所列報之原、物料數量,核與製
造業之性質並無二致,應比照查核準則第58條規定辦理..
.」「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品,而
僅買進原料,委託其他廠商加工為成品後出售,應按買賣業
核課營利事業所得稅」分別為財政部77年1月26日台財稅第0
00000000號、75年7月18日台財稅第0000000號等函所明釋。
揆諸前揭函釋,並未抵觸前揭所得稅法第24條第1項及第28
條規定意旨,與法律保留原則無違,自得予援用。
二、本件原告為螺絲製造及買賣業,93年度營利事業所得稅結算
申報,列報營業收入淨額52,329,334元,營業成本47,794,
805元,經被告初查以其產製成本無法勾稽查核,其製成品
明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳,致產銷存無法勾
稽查核,乃按螺絲、螺帽製造(行業代號:2491-11)之同
業利潤標準毛利率22%核定其產銷成本為13,553,299元,併
同買賣成本30,002,742元,核定營業成本43,556,041元;原
告不服,申經復查結果,以原告本期僅係買賣原物料,全數
委託其他廠商加工為成品後出售,改按小五金(行業代號:
4516-15)之同業利潤標準毛利率19%核定其產銷成本為14
,074,580元,加計買賣成本30,002,742元,核定之營業成本
為44,077,322元,追認原核定營業成本43,556,041元之差額
521,281元等情,已經兩造分別陳述在卷,並有原告93年度
營利事業所得稅結算申報書、被告93年度營利事業所得稅結
算申報核定通知書、復查決定書及原告直接原料明細表、單
位成本分析表、進耗存明細表、產銷存明細表、加工費用明
細、材料發票、銷貨發票、出口報單等附原卷可稽,自堪認
定。
三、原告提起本件訴訟,無非以:原告本期依原料種類分設「線
材(低碳鋼鐵線)、不銹鋼線(白線)、銅線」等三種原料
明細帳,由於本期生產之螺絲產品皆為低碳鋼螺絲一種,至
於進貨發票上所載「線材、鐵線、黑鐵線等」仍屬同種類原
料多種名稱之一,原告設有原料明細帳、進貨簿、領料登記
簿,並編原料進耗存明細表、直接原料分析表,有關帳簿及
進貨發票等既均載有品名、數量、金額,其原料進耗存之數
量、金額絕無不能查核勾稽之情事。又製成品部分,原告本
期委託生產之螺絲產品僅有「低碳鋼類螺絲」乙種,故僅設
「螺絲」存貨明細帳乙種,其生產數量有生產紀錄簿可稽,
有關之帳簿(存貨明細帳、生產紀錄簿)及銷貨憑證(統一
發票或出口報單)既均載明品名、數量,並編有製成品產銷
存明細表,其製成品之產銷存絕無不能查核勾稽之情事。至
製造費用部分,亦均取有加工費用之統一發票為憑,且本期
委託生產之螺絲,僅有低碳鋼類螺絲乙種,故本期發生之全
部製造費用-加工費自應全部歸屬該單一產品,並無不能查
核之情事。又本件生產之產品為單一原料之產品,使用之原
料種類大致分為黑鐵線、白鐵線、銅線等,故其產品種類亦
依耗用原料別分為黑鐵螺絲、白鐵螺絲、銅螺絲等種類,加
工生產流程大致相同,由於係屬大量生產及產品之單位價值
小之性質,每批訂單所含不同規格之產品均屬整批生產或大
量生產之一部分,各訂單不同規格之產品成本無法個別單獨
辨認,故採「分步成本」會計制度,至於生產期間所發生而
累積之直接人工及製造費用則通常均以產品重量(公斤)為
分攤基礎,共同分攤與各種不同產品成本,是原告與同業均
採分步成本會計制度而以原料別及產品別分設原料明細帳及
製成品明細帳以記載云云,資為爭議。
四、惟查:
(一)按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿
憑證及會計紀錄,所得稅法第21條第1項定有明文。次按
「凡實施商業會計法之營利事業,應依左列規定設置帳簿
:一、買賣業:(一)日記簿:得視實際需要加設特種日
記簿。(二)總分類帳:得視實際需要加設明細分類帳。
(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。二、製
造業:(一)日記簿:得視實際需要加設特種日記簿。(
二)總分類帳:得視實際需要加設明細分類帳。(三)原
物料明細帳(或稱材料明細帳)。(四)在製品明細帳。
(五)製成品明細帳。(六)生產日報表:記載每日機器
運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成
品之生產數量等資料。(七)其他必要之補助帳簿。..
.」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下
稱營利事業會計帳簿憑證辦法)第2條所明定。查營利事
業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項
規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設
置及管理等技術性及細節性規定,核與授權訂立此辦法係
為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及
會計紀錄之目的相符,爰予援用。又所謂帳證可勾稽,除
企業應具備法定要求之帳簿憑證外,且帳證間仍應有合理
的關連性,亦即帳簿之逐筆記載內容與表徵單一營業活動
之各筆文據記載內容相符(帳載資料與原始憑證相符),
除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外,更可
以用多數憑證所呈現之結構(即帳冊表簿)本身來檢證待
證事實之真實性,要不待言。
(二)又查原告雖設置有總分類帳、進貨簿、領料登記簿、生產
記錄簿、銷貨簿及存貨分類帳,並編有原料進耗存明細表
、直接原料耗用明細表、單位成本分析表等,惟(1)原
告本期購入之原料線材、不銹鋼線及銅線合計392,865.40

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參考資料
穎揚股份有限公司 , 台灣公司情報網
揚股份有限公司 , 台灣公司情報網