高雄高等行政法院判決
96年度訴字第980號
原 告 甲○○
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 辛純浩 局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
丁○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96
年11月5日府法訴字第249930號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段218、218-1、218-2、2 18-3、219、219-1、220、220-1、220-2、221、221-1、221 -2、222、222-1地號等14筆土地（以下簡稱系爭土地），經 台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）於民國94年3月30 日強制執行拍定在案，嗣高雄地院通知被告核算系爭土地應 繳之土地增值稅款，被告乃按一般用地稅率核算其應繳土地 增值稅稅額為新台幣（下同）6,193,693元，並函請高雄地 院民事執行處代為扣繳。嗣被告於94年4月25日以高縣稅土 字第0940029981號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用 地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到 30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請。前開被告函文 於94年5月23日合法送達原告，原告旋於94年6月22日向被告 申請系爭土地不課徵土地增值稅，惟其並未依法檢附農業用 地作農業使用證明書等相關資料，被告乃於94年7月1日以高 縣稅土字第0940048489號函請原告於文到15日內補送相關資 料，原告遂於94年7月13日檢附高雄縣鳥松鄉公所（以下簡 稱鳥松鄉公所）同年月12日鳥鄉建字第000097號農業用地作 農業使用證明書規費收據影本乙紙，以該農業用地作農業使 用證明書申請至核發需2週左右，致無法於指定之期間內完 成補正，請求被告暫緩本件之駁回；被告乃以上開規費收據 係原告於法定申請期限之後所提出，並無土地稅法第39條之 2第1項不課徵土地增值稅之適用，於94年7月21日以高縣稅 土字第0940055405號函否准其申請。原告於94年9月14日復
檢附系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等 6筆土地之農業用地作農業使用證明書，向被告申請系爭土 地不課徵土地增值稅，經被告審核結果，於95年9月20日以 高縣稅土字第0956107285號函核准系爭仁和段222-1地號土 地（使用分區○道路，屬公共設施保留地）免徵土地增值稅 ，其餘則否准原告所請。原告不服，提起訴願，經被告依訴 願法第58條第2項規定先行重新審查結果，以96年5月10日高 縣稅土字第0960020981號函自行撤銷前開95年9月20日高縣 稅土字第0956107285號函所為之處分在案。嗣被告重新審核 結果，認定原告雖已於94年6月16日向鳥松鄉公所申請系爭 土地作農業使用之證明，然原告直至94年9月14日始檢附仁 和段218、219、220、220-1、221、221-1地號等6筆土地之 農業用地作農業使用證明書向被告申請不課徵土地增值稅， 按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號（訴願決定書 誤載為第0000000000號）函釋意旨，經扣除主管機關核發證 明書之期間，前開6筆土地已逾土地稅法第39條之3第2項規 定之申請期限；而系爭仁和段218-1、218-2、218-3、219-1 、220-2、221-2、222地號等7筆土地仍未依法檢附農業用地 作農業使用證明書；另仁和段222-1地號土地係屬應以區段 徵收方式開發之公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項 免徵土地增值稅之規定相符，被告乃以96年7月4日高縣稅土 字第0966104137號函核准仁和段222-1地號土地免徵土地增 值稅，其餘則否准原告所請。原告對於否准部分仍未甘服， 提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀聲明求為判決： 訴願決定及原處分關於否准原告申請不課徵土地增值稅部分 均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場， 據其所具書狀陳述如下：
一、財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號及90年3月29日 台財稅字第0900451834號函釋所認定應予扣除之日數，至今 尚未確定:
（一）按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函指出:「 說明：‧‧‧三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不 課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農 業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課 徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始
向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應 扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土 地增值稅之申請期限，以資銜接。」
（二）原告於94年6月間就系爭仁和段218、218-1、218-2、218- 3、219、219-1、220、220-1、220-2、221、221-1、221- 2、222地號等13筆土地向鳥松鄉公所申請核發土地使用分 區證明書及農業用地作農業使用證明書，鳥松鄉公所雖就 全部13筆土地核發土地使用分區證明書，惟卻僅就其中仁 和段218、219、220、220-1（原告起訴狀誤繕為220-2） 、221及221-1地號等6筆土地核發農業用地作農業使用證 明書，而就其餘7筆土地至今尚未核發農業用地作農業使 用證明書，亦未回函敘明拒絕核發之意旨，則依據前揭財 政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函釋意旨，應予 扣除之主管機關核發該證明書之期間，至今尚未確定。（三）被告迄今未向鳥松鄉公所就其他尚未核發農業用地作農業 使用證明書之7筆土地之處理情形予以查明，即逕自以鳥 松鄉公所核發6筆土地之農業用地作農業使用證明書所記 載之日期作為應扣除期間之末日，就日期之認定已有違誤 。
二、財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋認定「期 間之末日原則上應以證明書之發文日期為準」云云，就公文 書送達日期逕自作有利於行政機關之認定，有違行政程序法 有關送達規定之意旨，亦有違有利不利一律注意之原則:（一）按財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋雖認 定:「‧‧‧原則上於計算主管機關核發農業用地作農業 使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準； 惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者 ，以該領受日期為準」。惟按「本件被告官署原處分書（ 通知）送達於原告之日期，既無送達回證可備查考，復無 其他證據足資認定係於何時送達，則訴願期間，自屬無從 起算，即不發生訴願逾期之問題。」「訴願應自官署處分 書達到之次日起30日內提起之，固為訴願法第4條第1項所 明定。但所謂達到，係指將處分書送達於應受處分人而言 。若根本未將處分書為合法送達，則訴願期間即無從起算 ，自不發生訴願逾期與否之問題。本件原處分卷內既無送 達處分之日期可考，被告官署又自承無送達憑證可稽，自 不能憑空認為各原告係何日收受處分書送達，而起算其訴 願期間。」分別為最高行政法院48年判字第106號及51年 判字第334號判例所明示。再者，稅捐稽徵機關之調查， 應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對
有利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明稅捐債務 請求權是否存在及其金額，應依職權調查證據，對當事人 有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事 實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，此為歷來 行政法院對於稅捐稽徵機關調查事實所闡釋之原則。（二）原告於收受鳥松鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書 後，隨即向被告提出補件申請，被告未依據職權向鳥松鄉 公所調查前開證明書之送達期間，即逕自以該證明書上登 載之日期作為證明書之送達日期，有違前揭最高行政法院 判例之意旨，亦有違職權調查原則。今財政部90年3月29 日台財稅字第0900451834號函釋未經法律授權，竟就主管 機關之職權調查權責行使作有利於行政機關之認定，已於 法有違，不得作為認定事實之依據。
三、另就「時效」制度雖指在一定期間內權利之行使或不行使的 狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件 ，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序，然前提 須權利人知悉其有此權利而不行使下，才可將不利益歸責於 權利人，否則將不符合正當法律程序下自主原則之歸責原則 ，蓋自主原則的歸責原則，是以行為人認識行為後果為前提 ，因為法律只能要求對行為後果有認識的人，對於因認識而 選擇為不符合法律期待的行為負責，不認識行為後果的人， 沒有作正確決定的能力，他的任何決定都不是他的錯，除非 他應該可以認識而不認識，這是符合自主原則的過錯責任原 則。權利主體有無故意或過失不行使權利的事實，則取決於 權利主體是否知道權利存在，如果權利主體不知道有權利存 在而未行使權利，權利主體沒有過錯，也不應遭受歸責而承 受失權的效果（司法院釋字第610號部分協同意見書可資參 照）。據此，本件原告於收受鳥松鄉公所核發之農業用地作 農業使用證明書後，隨即向被告提出補件申請，被告未依據 職權向鳥松鄉公所調查前開證明書之送達期間，即逕自以該 證明書上登載之日期作為證明書之送達日期，已與前開司法 院釋字第610號部分協同意見書之意旨不符，而有違憲法上 重要原則即正當法律程序下自主原則之歸責原則。四、綜上所述，原告向鳥松鄉公所申請核發前開13筆土地之農業 用地作農業使用證明書，鳥松鄉公所僅就其中6筆土地作出 核發證明書之決定，而就其餘7筆土地並未決定是否核發證 明書，因此財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號及90 年3月29日台財稅字第0900451834號函釋所認定應予扣除之 日數，至今尚未確定。再者，被告未經查明鳥松鄉公所農業 用地作農業使用證明書之送達日期，即逕自依財政部90年3
月29日台財稅字第0900451834號函釋，以該證明書上登載之 日期作為證明書之送達日期，有違正當法律程序下自主原則 之歸責原則、職權調查原則及有利不利一律注意之原則甚明 。
乙、被告主張之理由：
一、本件系爭仁和段222-1地號土地，土地使用分區○道路用地 ，係應以區段徵收方式開發之公共設施保留地，與土地稅法 第39條第2項免徵土地增值稅之規定尚無不符，被告乃於95 年9月20日以高縣稅土字第0956107285號函核定退還土地增 值稅149,086元，並於96年7月27日以高縣稅土字第09661046 00號函檢送退稅支票（支票號碼：NA0000000）予高雄地院 民事執行處重新辦理分配在案，合先敘明。
二、其次，本件系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1 地號等6筆土地，原編定使用種類均為特定農業區農牧用地 ，且依高雄縣政府建設局96年5月21日建局都字第096000594 8號函，可知前開6筆土地均坐落鳥松（仁美地區）都市計畫 範圍內，且於該都市計畫發布實施時（76年9月8日）即編定 為住宅區，附帶條件應以市地重劃方式辦理開發，迄今未變 。又依高雄縣政府96年6月15日府建都字第0960140444號函 ，可知前開6筆土地係符合農業發展條例施行細則第14條之1 所規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前， 未依變更後之計畫用途申請建築使用者」之土地。復上開6 筆土地已取得鳥松鄉公所94年9月6日鳥鄉建字第0940014223 號農業用地作農業使用證明書，核與農業發展條例施行細則 第14條之1不課徵土地增值稅之規定相符，併予敘明。三、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課 徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地 增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦 理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管 機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」土地稅法第39 條之2第1項及同法施行細則第58條第1項第1款分別定有明文 。足見前開系爭仁和段218、219、220、220-1、221、221-1 地號等6筆土地如欲依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵 土地增值稅，原告即須依土地稅法施行細則第58條第1項第1 款檢附證明文件。惟有關前開6筆土地申請不課徵土地增值 稅，業由原告於94年9月13日向被告提出，被告並於同年9月 14日收文在案。茲為查證原告領受系爭6筆土地之農用證明 書之確切日期，被告乃分別於95年3月28日及同年4月10日以 高縣稅土字第0956102960號函及第0956103260號函請原告及 鳥松鄉公所提供相關證明文件。原告乃於95年4月17日函復
被告，內容略以：「‧‧‧二、本人為遵守法定期限之規定 ，業於94年6月16日向高雄縣鳥松鄉公所提出系爭土地農用 證明之申請在案。三、嗣因法定期間（94年6月24日）將屆 而農用證明又遲未核發，不得已於94年6月21日先行提出不 課徵土地增值稅之申請。四、按財政部89年8月1日台財稅字 第0890454858號函（被告答辯狀誤載為第0980455206號函） 之意旨，亦認為申請不課徵土地增值稅30日之法定期限，應 扣除主管機關核發農用證明之期間。‧‧‧六、本案原申請 期間係在法定期限內，縱未隨案檢附農用證明，亦僅屬應否 扣除期間之問題，合於『其情形可以補正』之要件。」惟原 告並未提供相關文件以證明其領受系爭6筆土地農業用地作 農業使用證明書之日期。而鳥松鄉公所於95年4月19日以鳥 鄉建字第0950005423號函復被告，內容略以：「主旨：查甲 ○○君於94年9月6日向本所發文單位領取農業使用證明書屬 實，請查照。」顯見本件原告領受系爭6筆土地之農業用地 作農業使用證明書之確切日期為94年9月6日甚明，則本件原 告向鳥松鄉公所申請農用證明之始日為94年6月16日，末日 為94年9月6日，而原告於94年5月23日收到被告同年4月25日 高縣稅土字第0940029981號通知函，並於同年6月16日向鳥 松鄉公所申請農用證明，且於同年9月6日經鳥松鄉公所核發 農業用地作農業使用證明書並由原告領取在案，則其申請不 課徵土地增值稅之30日法定期限乃自94年5月23日次日起算 ，截至94年9月6日農用證明核發日止，共計106日，扣除鳥 松鄉公所核發農用證明書期間（自94年6月16日至同年9月6 日，共計83日），則其30日法定期限之末日為94年9月13日 ，依土地稅法第39條之3第2項之規定，顯見原告取得前揭農 用證明後應於94年9月13日前向被告提出申請始符合30日期 限規定，惟原告卻遲至94年9月14日始檢附上開農用證明書 向被告提出申請，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之30日 申請期限。是以，被告就系爭仁和段218、219、220、220-1 、221、221-1地號等6筆土地申請不課徵土地增值稅乙事予 以否准，於法並無違誤。原告起訴主張被告未依職權向鳥松 鄉公所調查農業用地作農業使用證明書送達期間及有關公文 書送達日期，即逕自作有利於行政機關之認定，有違行政程 序法有關送達規定之意旨云云，委難採憑。
四、另原告主張系爭仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220- 2（被告答辯狀誤繕為220-1）、221-2及222地號等7筆土地 ，至今尚未核發農業用地作農業使用證明書，鳥松鄉公所亦 未回函敘明拒絕核發，依財政部89年8月1日台財稅字第0890 454858號函釋意旨，應予扣除之主管機關核發該證明書之期
間，至今尚未確定云云。惟原告於96年9月27日依土地稅法 第39條之2第1項規定申請前開7筆土地不課徵土地增值稅， 經被告審核符合規定，乃於96年11月9日以高縣稅土字第096 6106659號函核准退還土地增值稅溢繳稅額984,538元在案。 又按財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋， 有關法院拍賣土地之價款，如已繳納土地增值稅，嗣後如有 就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土 地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價 金之一部，應交由法院重行分配債權人。是以，被告復於96 年11月27日以高縣稅土字第0966106751號函將系爭仁和段21 8-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2及222地號等7筆 土地溢繳土地增值稅稅額984,538元交由原執行法院即高雄 地院民事執行處重行分配在案，併予敘明。
理 由
一、本件被告名稱原為高雄縣政府稅捐稽徵處，嗣於96年12月20 日起變更為高雄縣政府地方稅務局，有被告97年3月3日高縣 稅人字第09766600111號函附本院卷可稽，合先敘明。二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場 ，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列 情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。三、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課 徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉 現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人 單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收 到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地 增值稅。」土地稅法第39條之2第1項及第39條之3條第2項分 別定有明文。又「現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土 地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作 農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值 稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公 所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核 發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期 限，以資銜接。」業據財政部89年8月1日台財稅字第089045 4858號函釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地 位，就如何計算土地稅法第39條之3條第2項規定之申請期限 所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符， 本院自得予以援用。
四、經查，原告所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段218、218-1、218- 2、218-3、219、219-1、220、220-1、220-2、221、221-1
、221-2、222、222-1地號等14筆土地，經高雄地院於94年3 月30日強制執行拍定在案，嗣高雄地院通知被告核算系爭土 地應繳之土地增值稅款，被告乃按一般用地稅率核算其應繳 土地增值稅稅額為6,193,693元，並函請高雄地院民事執行 處代為扣繳；另於94年4月25日以高縣稅土字第0940029981 號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地要件或農業用 地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關 證明文件，向被告提出申請；前開被告函文於94年5月23日 合法送達原告，原告於94年6月22日向被告申請系爭土地不 課徵土地增值稅，迭經被告審核結果，認定原告雖已於94年 6月16日向鳥松鄉公所申請系爭土地作農業使用之證明，然 原告遲至94年9月14日始檢附仁和段218、219、220、220-1 、221、221-1地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明書 向被告申請不課徵土地增值稅，按財政部89年8月1日台財稅 字第0890454858號函釋意旨，經扣除主管機關核發證明書之 期間，已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限；而仁 和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2、222地 號等7筆土地仍未檢附農業用地作農業使用證明書；另仁和 段222-1地號土地係屬應以區段徵收方式開發之公共設施保 留地，與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定相符 ，被告乃以96年7月4日高縣稅土字第0966104137號函核准仁 和段222-1地號土地免徵土地增值稅，其餘13筆土地則否准 原告所請；又上開仁和段222-1地號土地，應退還土地增值 稅149,086元，被告已於96年7月27日以高縣稅土字第096610 4600號函檢送退稅支票（支票號碼：NA0000000）予高雄地 院民事執行處重新辦理分配等情，此有原告94年6月22日申 請函、上開被告函、送達回證、土地登記謄本及鳥松鄉公所 核發之使用分區證明等影本附卷可稽；嗣至96年9月27日原 告復就仁和段218-1、218-2、218-3、219-1、220-2、221-2 及222地號等7筆土地，向被告申請不課徵土地增值稅，因各 該土地之土地使用分區○道路用地，係應以市地重劃方式開 發之公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項規定免徵 土地增值稅，被告乃以96年11月27日高縣稅土字第09661067 51號函核准退還土地增值稅溢繳稅額984,538元，並將該退 稅款交由高雄地院民事執行處重行分配乙節，亦有上開被告 函及鳥松鄉公所核發之使用分區證明等影本附卷足稽，洵堪 認定。
五、本件兩造所爭執者，為原告檢附仁和段218、219、220、220 -1、221、221-1地號等6筆土地之農業用地作農業使用證明 書，向被告申請不課徵土地增值稅，經扣除主管機關核發證
明書之期間，是否已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請 期限，而不得申請不課徵土地增值稅？查，原告自承於94年 6月16日向鳥松鄉公所申請上開土地之農用證明，並據鳥松 鄉公所證實在案，此有原告95年4月17日函及鳥松鄉公所95 年3月6日鳥鄉建字第0950002711號函等影本附卷為憑，堪予 採信。又查，鳥松鄉公所核發上開6筆土地農用證明之日期 為94年9月6日，且由原告於同日直接至鳥松鄉公所發文單位 領取該證明書乙節，亦有鳥松鄉公所95年4月19日鳥鄉建字 第0950005423號函及農業用地作農業使用證明書等影本附卷 可參，亦堪認定。則原告於94年5月23日收到被告同年4月25 日高縣稅土字第0940029981號通知函，故其申請不課徵土地 增值稅之30日法定期限，應自94年5月24日起算，至94年9月 6日原告領受農用證明止，共計106日，扣除鳥松鄉公所核發 農用證明書期間83日（自94年6月16日至同年9月6日，共計 83日），是原告申請不課徵土地增值稅之30日法定期限，應 至94年9月13日屆滿，然原告卻遲至94年9月14日始檢附上開 農用證明書補正其申請，已逾土地稅法第39條之3第2項規定 之法定期限。則原告就仁和段218、219、220、220-1、221 、221-1地號等6筆土地申請不課徵土地增值稅，既已逾法定 期限，被告予以否准，並無違誤。原告主張被告未依職權向 鳥松鄉公所調查農業用地作農業使用證明書送達期間及有關 公文書送達日期，即逕自作有利於行政機關之認定，有違行 政程序法有關送達規定云云，自不足採。
六、綜上所述，原告之主張既不可採，其檢附仁和段218地號等6 筆土地之農業用地作農業使用證明書向被告申請不課徵土地 增值稅，經扣除主管機關核發證明書之期間，已逾土地稅法 第39條之3第2項規定之申請期限，從而被告否准原告此部分 之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起 訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明 確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，即 無論述必要。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日 書記官 周 良 駿