高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00485號
中華民國97年3月19日辯論終結
原 告 皇盛農產物股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 天○○
陳修君律師
吳漢成律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 宇○○
亥○○
地○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月7日
台財訴字第09500014590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九如果菜市場 ），涉嫌自民國82年3月至86年6月間收取管理費收入金額合 計新台幣（下同）158,754,105元，減除同期間自行申報銷 售額58,017,451元，其餘100,736,654元未依規定開立統一 發票並申報銷售額繳納營業稅，違反行為時營業稅法（下稱 營業稅法）第32條及第35條規定，經法務部調查局屏東縣調 查站（下稱屏東縣調查站）依據檢舉資料查獲，移由屏東縣 稅捐稽徵處（下稱屏東縣稅捐處）查證屬實並審理違章成立 ，除追繳稅款5,036,833元外，並依同法第51條第3款規定， 按所漏稅額處5倍之罰鍰25,184,100元（計至百元止）。原 告不服，申經復查，未獲變更，乃向台灣省政府提起訴願， 因營業稅自88年7月1日起改制為國稅，台灣省政府乃將本件 移由財政部處理，經財政部92年3月17日台財訴字第0921351 759號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由屏東縣 稅捐處另為處分。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承 受，經被告重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰處分。原告 仍表不服，提起訴願，經財政部93年2月12日台財訴字第092 0055877號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑被告 另為處分。嗣被告重核復查決定，維持原核定及變更罰鍰金
額為15,110,400元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造主張：
甲、原告主張：
一、原告於71年11月9日成立，原公司負責人已依股東會議、董 事會選任新任董事長。86年間因公司經營不善內部重組，其 中股東因選任董事席位發生摩擦，他人狹怨向屏東縣調查站 檢舉，同年6月13日該調查站派員前往前任及現任會計員工 住處搜索財務月報表及相關資料，因前任及現任會計員為預 估當時財務估算自行在住宅處虛擬及概算月報表，與公司收 取管理費月報表當期申報之銷售額有出入。經公司提供正確 之報表比對，發現與事實不符。又原告自行申報82年至86年 度營利事業所得稅結算申請表中已按照月收取管理費收入申 報在案，其中第3頁營業成本欄位依商業會計法僅提供勞務 成本（直接人工）薪資，將年度報表區分為營業成本及營業 費用，以利將2部分之會計科目區隔，自開業以來均按商業 會計法填表，經股東常會、監察人認定。調查局扣押帳證其 中生產者與承銷人交易磅秤單及訪談相關業務員工、前任董 事長、磅秤員、出納員等談話筆錄，均稱交易、過磅作業流 程清楚，彙編日報表及月報表非職權無法統計日報表或編製 月報表。屏東縣調查站經他人密報或狹怨報復，搜出月報表 草稿即採納漏報管理費有欠公允，應評估當年度或當期業務 員工或場所是否可承受作業流程或堆積場所等，有關重覆登 載部分或無法勾稽部分，被告應准予再核定稅額始符公平。二、原告於所設九如果菜市場之經營方式，除向完成交易之農民 與菜販收取管理費外，另有兼作承銷商部分，應屬未完成交 易，而無法收取管理費：
（一）查原告依農產品市場交易法第12條、第13條第2項前段等 規定，組設九如果菜市場，業務項目主要為各種蔬果批發 交易，此有經濟部公司執照，及屏東縣政府核發營利事業 登記證、農產品批發市場經營許可證，尚無主要收入與次 要收入之分，且屬公用事業，並非以營利為目的，均以居 間經紀收取管理費，即在果菜市場內，使農民與菜販磋商 買賣，如雙方完成買賣交易，原告則依規定收取百分之5 管理費，惟如雙方未完成交易，原告則無法收取任何費用 ，原告在82年至86年期間，所收取之管理費為57,674,410 元，此項收入，原告已依法開立統一發票。另原告為保障
農民權益，避免農民運送農產品至果菜市場卻無人認購， 故亦兼任果菜市場之承銷人，即於農民與菜販間交易冷清 時，由原告以自有資金向農民收購農產品，再以賒帳方式 在市場轉售予其他菜販，此部分「買賣收入」，固屬「應 收帳款」，惟此部分並無管理費可資收取。蓋交易須有供 應人（即農民）、承銷人（販運商）於果菜市場當日同時 完成交易，市場始能取得管理費。簡言之，農民與菜販間 買賣交易完成部分，原告可收取管理費，而原告自任承銷 商向農民購買農產品，此並無管理費可收取，係屬未完成 交易部分。故原告於果菜市場之收入帳款明細，應分為已 完成交易部分，以及兼作承銷人而未完成交易部分，此由 96年9月21日於鈞院進行之本件準備程序證人己○○、庚 ○○、辛○○、癸○○、丑○○等所述之證詞，實足以證 明。
（二）次查，原告就完成交易而得收取管理費之部分，僅約佔每 日總交易量百分之30；其餘佔每日總交易量百分之70，係 屬原告每月以3、4千萬元之現金，自任承銷商向農民收購 農產品之部分，此收購部分所需之大量資金，則係原告向 銀行借款而來，而原告為確保每日資金無虞，多於交易前 1日至銀行將隔日預計收購農產品之現金領出，存放於鄰 近派出所至隔日清晨3、4點再請派出所員警協助護送該筆 現金至果菜市場，此由96年9月21日於鈞院進行之本件準 備程序證人楊禮安（屏東縣警察局里港分局九如分駐所警 員）所述之證詞，足以證明。縱被告主張原告並無兼作承 銷，僅係於農民與菜販完成交易時收取百分之5之管理費 ，則實無向銀行借貸大量資金頻繁往來之必要，故該等現 金確實用於原告自任承銷商收購農產品之所需，至為灼然 。
三、為證明原告交易型態確有兩類（由農民與承銷商自行交易， 批發市場則由雙方「交易完成」金額依農產品市場交易法第 27條之規定收取一定比率之管理費之「交易完成」類及「未 完成交易」之農產品，原告以自有資金全數收購，並轉售予 資金不足之其他承銷商之「自任承銷」類），除以前次庭期 各證人所述之證詞以實其說外，乃以86年3、4月份之相關報 表、紀錄為例，說明如下：
（一）被告自行製作（非原告製作）之「管理費收入及申報銷售 額、申報銷售額比較表」中，86年3、4月份一欄： 1、「管理費收入」：5,732,102
2、「九如」：1,609,846
3、「差額」：4,122,256
（二）原告製作交易完成部分及承銷部分統計表，3月及4月總計 ：
1、交易完成部分：901,261（3月）+708,585（4月）＝ 1,609,846
2、承銷部分：2,338,473.4（3月）+2,047,427.2（4月） 3、小計：3,239,776（3月）+2,492,326.4（4月）＝ 5,732,102.4
（三）其中1,609,846即為86年3、4月份「交易完成」類，管理 費之收入，原告亦係依此金額計算營業稅額並繳交，其餘 部分則為86年3、4月份「自任承銷」類，本應免稅，惟被 告誤認此亦為「交易完成」類，故錯認應予補稅。（四）以下另以86年3月1日至3月5日之交易紀錄為例，說明該二 類交易方式（收入）之區隔：
1、原告製作交易完成部分及承銷部分統計表，3月1日至3月5 日：
(1)3月1日：685,840（交易完成）+1,763,717（自任承銷）＝ 2,449,557
(2)3月2日：718,800（交易完成）+1,821,892（自任承銷）＝ 2,540,692
(3)3月3日：587,640（交易完成）+1,979,237（自任承銷）＝ 2,566,877
(4)3月4日：618,760（交易完成）+1,845,713（自任承銷）＝ 2,464,473
(5)3月5日：606,360（交易完成）+1,604,677（自任承銷）＝ 2,211,037
2、原告製作之交易（非現金）紀錄：
(1)3月1日：1,838,485
(2)3月2日：1,866,455
(3)3月3日：2,022,944
(4)3月4日：1,877,933
(5)3月5日：1,739,386
3、原告製作之交易（現金）紀錄及總計：
(1)3月1日：611,072；2,449,557 (2)3月2日：674,237；2,540,692 (3)3月3日：543,933；2,566,877 (4)3月4日：586,540；2,464,473 (5)3月5日：471,651；2,211,037 4、由前揭紀錄可知，原告兩類交易方式之收入總額係一致的 ，且可明確畫分該二類收入，至於原告製作交易完成部分 及承銷部分統計表及原告製作之交易（非現金及現金）紀
錄中些微之差距，係當日繳交現金時間差所致，惟實際計 算營業稅額之數額皆高於原交易（現金）紀錄。四、被告將原告自任承銷商之帳款收入，亦認屬已完成交易部分 ，而有收取管理費，違反營業稅法第32條及第35條之規定， 顯有違誤：
（一）按營業稅法第8條第1項第19款規定，買賣未經加工之生鮮 農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅。又農產品市場 交易法第24條規定，農產品1次批發交易，由農產品批發 市場代農民或農民團體出具之銷貨憑證，免徵印花稅及營 業稅。
（二）查原告之收入，如前所述係區分為交易完成部分與自任承 銷部分，其個別之銷貨進貨金額，即可訂為公司收入部分 之「交易完成」與「滯銷貨依市價95%折扣承銷之差額」 。而承銷部分為原告自任承銷所得，依法即不得收取管理 費，且若認該自任承銷部分縱有所得，亦應屬營業稅法第 8條第1項第19款及農產品市場交易法第24條所定之免稅項 目。準此，原告縱有未列據管理費之收入，亦不構成漏開 統一發票之違章行為，是被告將此部分亦訂為原告得收取 管理費用之收入，並加以核課稅款，即屬有誤。五、按稅捐協力義務之範圍，應依個別情形決定之，其協力必須 是為解明有關課稅的事實關係所必要以及適當，並應合乎比 例，可以履行以及有期待可能性，如對被調查者產生的不利 益，而採取足以危害其生計的調查方式，即屬違反比例原則 。查原告依農產品交易法之相關法令，設立果菜市場，其營 業項目為「各種蔬果批發交易」，並兼任承銷人，再依農產 品市場交易法第27條前段規定：「農產品批發市場得分向供 應人或承銷人收取管理費」，質言之，市場可收或不收管理 費，法律並無強制性之規定，此業有經濟部71年11月16日（ 71）經農六字第30786號函釋可按。參照其他縣市果菜市場 之管銷方式，當然有僅收管理費而無兼任承銷人，情形不一 而同。被告以經調查轄內果菜市場均無自行兼收入云云，顯 與事實不符。
六、又查本件被檢舉事實發生在81年至今，已事隔10多年之久， 被告卻要求提出當初未收取款項、腐敗埋棄及向農民收購後 再賤價求售，每筆交易損失率50%左右斤兩之相關資料供核 ，顯有強人之難；再者果菜市場承銷人流動性甚大，管理費 之收取絕不可能如數收取，此與大樓管理費之收取之性質相 似，此以一般經驗法則足以推定。被告以查扣之非磅稱單之 總金額，未經查對，悉數以百分之5核計管理費收入，顯然 於法無據，有違依法行政之原則。再者，有關果菜市場之批
發乃屬季節性之農作物為多，其新鮮度本來就甚難維持不變 ，或因受空氣、氣候炎熱之變化，極易腐壞，必然造成滯銷 ，此乃社會眾所週知之事實，本可毋庸舉證，故其交易折損 率絕對超過50%，為減少損失祇好賤價求售，因事實上甚難 取得憑據，被告竟然以原告未提出相關證明資料，遂予認定 未盡協力說明義務，案據台北果菜市場廢棄物委外處理，其 總量約50噸，其中蔬果腐壞廢棄量佔70%，即佔35噸之多， 是其核定行為顯有違行政程序法第5條所定內容明確性原則 。
七、又查，九如果菜市場之管理，設有計價結款單，詳列各項目 ，通稱為「磅稱單」，有無收取管理費，已詳列在其中，原 核捨該磅稱單而採據查扣之「便條紙」為認定管理費收取之 憑據，已有違證據調查法則及逾越裁量權。再按營業稅法第 8條第19款規定：「買賣未經加工之生鮮農、林、漁、牧產 物、副產物免徵營業稅」，又依農產品市場交易法第24條明 定：「農產品一次批發交易，由農產品批發市場代農民或農 民團體出具之銷貨憑證，免徵印花稅及營業稅。」準此，原 告縱有未列據管理費之收入，均不構成漏開統一發票之違章 行為；再從主觀舉證責任而論，稽徵機關應依職權探知事實 關係，故依舉證理論原則上而言，稅捐義務人並不負有當事 人的證據提出責任，如事實上無法提出，稅捐機關即進行推 計課稅，就銷貨收入之推計課稅，得參照同業情形與有關特 殊情況及相關資料，核定應納稅額（營業稅法第43條第2項 參照），而推計課稅的指導原則，依司法院釋字第218號解 釋意旨已指明應「本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅 義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」。本件被告 以原告未提出相關資料供核，即率以查扣1便條紙為據認定 營業所得，當然違背上揭法則；再從客觀舉證責任而論，即 稽徵機關對有關復查決定重要事實關係無法加以完全查明時 ，應有證據足以證明納稅義務人有明顯違法之事實，否則其 處罰即不存在，本件被告於復查決定即違反上揭舉證責任， 所以財政部才2次予以撤銷，據此足以推斷被告未予為適法 之處分所致，原告自難折服。
八、罰鍰部分：
（一）按稅捐義務人先行實施預備逃漏稅的先行階段（如漏開統 一發票），並進而實施逃漏稅捐行為（如逃漏營業稅）時 ，其處罰要件，應否併罰，或僅須從重科處漏稅罰，即為 已足，不無疑義，依司法院釋字第356號解釋：「‧‧‧ 對於營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰， 此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事」。顯然採吸收主義，擇
一重處罰，是以違反稅法上義務的人，如基於單一的意思 決定（亦即概括犯意），為逃漏同一稅捐債務而先後為違 反義務的行為，例如營業人銷售貨物，為逃漏營業稅之同 一目的，而漏開統一發票，並進而短報銷售額短漏營業稅 時，則其雖有數個對於法律上所要求行為的不作為，但可 謂係基於概括犯意為同一漏稅目的而實施，故在法律上應 可評價為1個違法行為，僅應受單一處罰，即為已定，故 司法院釋字第503號解釋意旨即加強補充，指出如從其處 罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰， 始符憲法保障人民權利之宗旨。
（二）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條 定有明文，故最高行政法院92年度判字第189號判決意旨 曾指明：「營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關 得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」 。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人 員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理經驗法則判斷 ，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實，應負舉證 責任，在稽徵機關談話紀錄之自白不能作為認定有違章事 實之唯一證據。然查，被告認定原告涉嫌短漏開統一發票 稅捐，完全以屏東縣調查站查得81年11月至86年8月批發 市場銷售之財務月報表及相關帳證資料及相關人員未○○ 、陳美華調查筆錄作為違章事實之證據，但該查扣之帳證 文件，全係便條紙，而非磅稱單，因便條紙通常作為市場 臨時記事之用而非營業月報表，況被告所查詢之其他果菜 批發市場諸如：新化果菜市場、台南市綜合農產品批發市 場、屏東市農會果菜市場、麟洛果菜市場等，該市場之組 織結構，其官股佔百分之51以上，所謂「公營市場」，僅 提供場地供承銷人從事交易，收取管理費，而原告所經營 之九如果菜市場乃純為「民營市場」，其經營方式與管理 方式與公營市場不盡相同，殊不能以其所查得資料作為認 定之依據，且未收款項及腐壞埋棄之耗損均符合批發市場 經驗通則，被告未斟酌事實，依論理及經驗法則，作合理 之判斷，自屬違背首揭程序。
（三）再查本件訴願決定撤銷意旨，已明確指出補繳營業稅部分 ，因事證未明尚待查明，惟查原告對於管理費之收入，須 農民及承銷人在市場完成交易，才能收到管理費，但原告 係為幫助農民，並兼承銷人向農民收購剩餘之農產品，此 部分當然無管理費可資收取，自不必開立統一發票，至於
原告完成交易部分所收之管理費57,674,401元已依法開立 統一發票，是以即漏稅之情形，自不成立處罰之要件，此 有85年交易完成銷貨、進貨明細表可按。
乙、被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售 貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本 法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額 ，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有 左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其 銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧4.短報、漏報銷售額者 。5.漏開統一發票‧‧‧。」為營業稅法第1條、第2條第1 款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、 第5款所明定。
二、本件係屏東縣調查站依據檢舉並依法搜索查獲，由屏東縣稅 捐處按查扣之帳證、九如果菜市場所有之便條紙（即磅秤單 、日報表）、月報表及帳簿憑證等資料，依前會計課長戌○ ○等相關證人談話筆錄所稱，系爭交易之帳證登載作業流程 係由各磅秤員將每日承銷商承購金額記載於便條紙上，再由 出納將當日所有便條紙彙整並統計出營業額後，交給會計員 製作月報表（83年7月以前為陳美華、83年8月以後為申○○ ），再依據月報表及轉帳傳票登載於各類帳簿。屏東縣調查 站查扣九如果菜市場所有之便條紙（即磅秤單）、月報表及 帳簿憑證等資料，經核對結果：每日便條紙上彙整金額即是 月報表內每日之交易金額，而該交易金額之5%即為管理費。 另有關「管理費收入」科目係載於收入傳票內，且該收入金 額悉數記載於「庫存現金額」欄下（而無應收帳款科目）並 據以載入現金簿、銷貨簿及總（分）類簿內，由上開帳載資 料顯示，九如果菜市場之管理費收入均已於交易當日收取現 金；又前開收入傳票所載「管理費收入」金額，銷貨簿及現 金簿之「管理費收入」金額及總（分）類簿內之「營業收入 」金額均與月報表列示之「管理費」金額相符，且其帳載內 除管理費收入外，並無其他收入科目，各類帳簿憑證亦無原 告所主張有交易完成及未交易完成之區分及記載，有鈞院96 年7月13日勘驗筆錄可稽，是本件原核僅就交易完成當日收
取管理費收入核算應補徵之銷售額，自屬有據。至其主張於 農產品價賤、滯銷時，被迫兼任承銷人，向農民以現金購買 ，予以銷毀或另以賒帳方式轉售，每筆交易損失50%左右斤 兩，該部分應收帳款大部分債權未實現及腐敗埋棄等情與本 件尚無關聯，且倘有損壞埋棄之損失，應另依財政部各地區 國稅局書面審核營利事業災害損失報備、商品、固定資產報 廢案件作業要點規定報請稽徵機關實地勘查，於營利事業所 得稅列報核實認定，而非逕自銷售額減除，其主張88年3月 以前有未收取款項、腐敗埋棄及參照其他市場損壞率核算等 情，洵不足採。
三、又原告主張其申報82年至86年度營利事業所得稅結算申報書 均按商業會計法規定填表，僅提供勞務成本（直接人工）薪 資，將年度報表區分為營業成本及營業費用，亦經股東常會 及監察人認定云云，惟經查對原告自行辦理82年至86年度營 利事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表，並無任何 進貨或進料情形。依一般商業會計原理原則，該年度若有自 銷部分，營業成本必有農產品進耗存之記載；又原告主張市 場營業情況特殊，自任承銷人部分有未收取款項及腐敗埋棄 等情事，惟經被告函請就其主張理由檢具帳證及相關文據憑 核，迄未提示，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨， 自難認定其主張之事實為真實。
四、原告主張營業收入分為收取一定比率之管理費收入之交易完 成類及自任承銷類，惟依屏東縣調查站查扣九如果菜市場各 類帳簿憑證並無交易完成、交易未完成及自任承銷之區分及 記載，有鈞院96年7月13日勘驗筆錄可稽。至原告補充提示 86年3、4月份報表內區分交易完成部分及承銷部分，與調查 站查扣之報表僅記載管理費收入者不同，且與查扣帳證之數 據亦不符，例如：原告製作交易完成部分及承銷部分之統計 表中86年3月1日交易完成之金額為685,840元；自任承銷之 金額為1,763,717元，而調查站查扣之金額為611,072元及1, 838,485元（未區分已交易完成及自任承銷金額），顯見補 提示之報表係臨訟補具，洵難採認。
五、本件被告已參諸台灣屏東地方法院（下稱屏東地院）刑事判 決及行政程序法第36條規定訪查相關證人及台南縣新化果菜 市場、台南市綜合農產品批發市場，就原告有利及不利之事 項，依職權極盡調查課稅事實之能事，原核按屏東縣調查站 查扣之帳證，勾稽查明其金額係按每日市場果菜供應人與承 銷商之銷售額5%計算管理費收入無誤，並無原告所主張自己 購買自己承銷之銷售額，且據原告自行辦理82年至86年度營 利事業所得稅結算申報書其中第3頁營業成本明細表，其營
業成本僅為勞務成本（直接人工），並無任何進貨或進料情 形，有屏東縣調查站扣押帳證、果菜生產者與承銷人交易磅 秤單、九如果菜市場82年3月至86年6月管理費收入月報表、 九如果菜市場前任代表人天○○、林秀朗與相關業務員工證 人、會計課長戌○○、會計員申○○、陳美華、何淑芳、磅 秤員許翠燕、許菁箐、余靜華、出納員許瓊華等談話筆錄， 及原告82年至86年度營利事業所得稅結算申報書等資料可稽 ，違章事證足堪認定，尚非僅憑檢舉資料核課。貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧3.短報或漏 報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ：‧‧‧3.短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法 第51條第3款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第3款 所規定。復按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條 文第51條第3款：短報或漏報銷售額者。違章情形：‧‧‧2 、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入 申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰 處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中 承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台 財稅字第094 04539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）所訂定。
二、如前所述，原告於82年3月至86年6月間收取管理費收入金額 合計100,736,654元，未依規定開立統一發票並申報銷售額 繳納營業稅，致逃漏營業稅5,036,833元，縱非故意，亦有 過失，有屏東縣調查站查扣之帳證、天○○等人談話筆錄及 原告82年至86年度營利事業所得稅結算申報書等資料可稽， 違章事證足堪認定，被告依前揭規定，重核復查決定變更按 所漏稅額處3倍罰鍰15,110,400元（計至百元止），亦無違 誤，原告所訴洵不足採。
理 由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳， 復變更為乙○○，均先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
二、次按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，
而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定 停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭 訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院得在該民、刑事或其他 行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」為行政訴訟法 第177條所明定。原告主張其認為被告所提之證據「皇盛農 物股份有限公司屏東縣九如鄉果菜市場81年1月至86年6月管 理費收入及申報銷售額比較表」（下稱比較表）並非原告製 作，惟被告訴訟代理人卻於本件審理中為不實陳述，致書記 官記入筆錄，涉嫌違反使公務員登載不實罪，原告已對被告 訴訟代理人提起刑事自訴；而比較表是否原告製作，勢必影 響本件判決之結果，因此，本件有依上開規定停止訴訟程序 之必要等語。惟查，行政訴訟與刑事判決，原可各自認定事 實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，上開比 較表得否作為本件之證據資料及其證明力如何，本院可依職 權調查認定，不受原告所提刑事自訴判決結果之拘束，故本 院認為在原告與被告訴訟代理人間之刑事自訴案件終結前， 並無停止本件訴訟程序之必要，原告上開請求，並無可採， 合先敘明。
貳、實體部分：
甲、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷 售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左 列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧4、短報、漏報銷售額者 。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別 為營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條 第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。二、本件原告所組設之九如果菜市場，涉嫌自82年3月至86年6月 間收取管理費收入金額合計158,754,105元，減除同期間自 行申報銷售額58,017,451元，其餘100,736,654元未依規定 開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反營業稅法第32 條及第35條規定，經屏東縣調查站依據檢舉資料查獲，移由 屏東縣稅捐處查證屬實並審理違章成立，除追繳稅款5,036,
833元外，並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍之 罰鍰25,184,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查， 未獲變更，乃向台灣省政府提起訴願，因營業稅自88年7月1 日起改制為國稅，台灣省政府乃將本件移由財政部處理，經 財政部92年3月17日台財訴字第0921351759號訴願決定，將 原處分（復查決定）撤銷，囑由屏東縣稅捐處另為處分。嗣 因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，經被告重核復查 決定，仍維持原核定及罰鍰處分。原告仍表不服，提起訴願 ，經財政部93年2月12日台財訴字第0920055877號訴願決定 ，將原處分（復查決定）撤銷，囑被告另為處分。嗣被告重 核復查決定，維持原核定及變更罰鍰金額為15,110,400元等 情，分別為兩造所自陳，並有各該復查決定書、重核復查決 定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。三、而原告提起本件行政訴訟，無非以：㈠原告所組設之九如果 菜市場經營方式，除就供應人（即農民）與承銷人（販運商 ）磋商完成交易部分依規定收取百分之5管理費外，於農民 與承銷人未完成交易時，則由原告兼任承銷人，亦即於農民 交易清淡時，由原告以自有資金向民農收購農產品，再以賒 帳方式在市場轉售予其他販運商，此部原告並無管理費可收 取，屬未完成交易部分。故原告九如果菜市場之收入應分為 已交易完成部分以及原告兼作承銷人而未完成交易部分。㈡ 原告就交易完成部分均已依法報繳營業稅，無補稅處罰之問 題。至於原告自任承銷商部分，既無收取管理費，該部分所 得為原告買賣農產品之所得，依營業稅法第8條第1項第19款 規定，應免徵營業稅；退而言之，縱認該部分應課徵營業稅 ，亦應適用營業稅法第13條第2項規定按稅率百分之0.1計徵 營業稅。㈢原告完成交易部分僅占每日交易總量百分之30， 其餘百分之70，則係原告以每月3、4千萬元之現金，自任承 銷商向農民收購產品，該部分資金係由原告向銀行借款，而 於交易日前1日至銀行將隔日預計收購農產品之現金領出， 存放於鄰近派出所至隔日清晨3、4時再請警員協助護送該現 金至果菜市場，原告若無自為承銷，實無大量現金需求之必 要。㈣本件經人檢舉至今已10餘年，且果菜市場之批發以市 場之季節性農產品為主，保存不易，極易腐壞而滯銷，故其 交易折損率絕對超過百分之50，為減少損失，當係賤價求售 ，而難以取得憑證，故被告要求原告提出相關帳證資料，顯 係強人所難。㈤原告對於九如果菜市場之管理，設有俗稱磅 稱單之計價結款單，然被告卻捨磅稱單而採據查扣之「便條 紙」為其認定管理費之依據，違背調查義務及逾越裁量權限 等語，資為論據。
四、經查：
（一）按「農產品批發市場為公用事業，其設立及業務項目，由 各級主管機關規劃，並得編列預算予以補助。」「農產品 批發市場，經營主體均不得以營利為目的；其組織除前項 第1款外，準用公司法股份有限公司之規定。」「凡合於 左列各款之一者，得向農產品批發市場登記為該農產品批 發市場之供應人：一、農民。二、農民團體。三、農業企 業機構。四、經省（市）主管機關核准之農產品生產者。 五、販運商。六、農產品進口商。」「凡合於左列各款之 一，申經農產品批發市場報由當地主管機關核發承銷許可 證者，為該農產品批發市場之承銷人：一、零售商。二、 零批商。三、販運商。四、出口商。五、加工業者。六、 大消費戶。」「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收 取管理費；其收費標準由中央主管機關核定。」「經營農 產品批發市場者，如兼營其他業務，須經主管機關核准， 其業務及會計應各自獨立，主管機關得隨時派員稽查。」 「本法第27條所定農產品批發市場管理費收費標準，由農 產品批發市場在左列費率內擬定，報請省（市）主管機關 核定之。一、蔬菜青果不得超過千分之50。．．．。」為 行為時農產品市場交易法第12條、第13條第2項、第18條
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