臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十一年度上更(二)字第二一七號
上訴人 臺灣高雄乙方法院檢察署檢察官
上訴人
即被告 子○○
右上訴人等因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄乙方法院八十五年度訴字第
二三二號中華民國八十五年十一月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄乙方法
院檢察署八十四年度偵字第一二五七七號、移送原審併辦案號：同署八十五年度偵字
第一０五二三、一三四九七、二一四五四、二四三七八、六四七七號）提起上訴，（
移送本院併辦案號：同署八十五年度偵字第二八九四０、二七七五四、二九、二七七
五四、二六六三八號、八十八年度偵字第八七０八、二六七三號），判決後，經最高
法院第二次發回，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
子○○納稅義務人之負責人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑拾月。又共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑玖月。偽造附表所示編號三至二十二號所載之署押，均沒收。應執行有期徒刑壹年陸月，偽造附表所示編號三至二十二號所載之署押，均沒收。
事 實
一、子○○係設於高雄市新興區○○○路一一四號、雄鍵工程有限公司（以下簡稱雄 鍵公司）之負責人。負有依實際給付工資之情形製作工資表，並據以填製各類所 得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），為從事業務之人。子○○明知民國八十 二年間，黃俊男、沈華寧、許施淑姬、陳偵伶、丙○○、甲○○、壬○○、寅○ ○、鄭名宏、黃文鋒、丑○○、己○○、侯益欽、庚○○、卯○○、癸○○、辛 ○○、戊○○、林金成、劉台雄等人，並未受僱於上開公司，竟與潘法男（原名 潘漢聰）基於共同行使偽造私文書之概括犯意，由子○○向潘法男購得如附表編 號第三至二十二號所示偽造黃俊明等人之工資表（其偽造署押之數目各如附表所 示），並利用不知情之會計師將黃俊男等人領取如附表所示編號三至二十二號所 載薪資之不實事項，登載於雄鍵公司業務上製作黃俊男等人八十二年度之扣繳憑 單，及該年度之營利事業所得稅結算申報書（下稱結算申報書）上，並於八十三 年三月間，將該扣繳憑單第一聯及結算申報書，持向財政部高雄市國稅局新興稽 徵所申報營利事業所得稅，以此不正當之方法逃漏稅捐金額分別如附表編號三至 二十二號所載金額，共計新臺幣（下同）六十七萬三千五百元。嗣經黃俊男等人 提出檢舉，毆振強始於八十四年四月十八日及同年十月十六日，連續依序提出附 表編號第三及二十二號所載黃俊男、劉台雄二人之工資表，供稅捐機關查核，而 行使該偽造之工資表（其餘工資表未提出供查核），足以生損害於黃俊男等人及 稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經黃俊男訴請台灣高雄乙方法院檢察署檢察官偵查起訴暨移送併為審理。 理 由
一、訊據上訴人即被告子○○坦承伊為雄鍵公司之負責人，惟矢口否認有何行使偽造 文書、逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊工程皆轉包給他人作，伊依據包商拿來之工資
表報稅，並無逃漏稅捐云云。查：
㈠、黃俊男、沈華寧、許施淑姬、陳偵伶、丙○○、甲○○、壬○○、寅○○、鄭名 宏、黃文鋒、丑○○、己○○、侯益欽、庚○○、卯○○、癸○○、辛○○、戊 ○○、林金成、劉台雄等人，並未於八十二年間受僱於雄鍵公司，雄鍵公司竟製 作黃俊男等人領取如附表所示編號三至二十二號所載薪資之八十二年度之扣繳憑 單，並於八十三年三月間持向財政部高雄市國稅局新興稽徵所申報營利事業所得 稅之事實，業據被害人黃俊男等十八人分別向稅捐機關提檢舉，有檢舉書及扣繳 憑單分別附於偵查卷足憑，復據黃俊男、陳貞伶、甲○○、寅○○、鄭名宏、卯 ○○、劉台雄等人分別於偵查中指訴未於上開時間任職於雄鍵公司，及未向雄鍵 公司領得薪資等語（見偵字一二五七七卷第十頁反面、偵字一０五二三卷第二十 六頁、偵字一三四九七卷第十八頁、偵字一九八一六卷第二十八頁、偵字二一四 五四卷第二十六頁、偵字六四七七卷第二十六頁、偵字二六七三卷第四三頁）， 並有雄鍵公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書及黃俊男、劉台雄二人之工 資表分別附於原審卷第十九、二十三至二十八頁及偵字第二六七三號卷第十至十 五頁足憑，而受雄鍵公司委託申報八十二年營利事業所得稅之和平會計事務所於 原審亦提出沈華寧等人之「臨時工資表」十七件在卷可考（附於卷外）。㈡、又工資表雖係公司申報營利事業綜合所得稅時，即須製作，惟報稅時勿須向稅捐 機關提出，須待稅捐機關通知申報義務人查核時，始提出供稅捐機關查核是否據 實申報，而附表三至二十二號所載之工資表，僅黃俊男、劉台雄二人之工資表， 分別於八十四年四月十八日及同年十月十六日，提出供稅捐機關查核，其餘之工 資表，被告均未提出以供查核，且雄鍵公司於八十二年間逃漏如附表編號三至二 十二號所載之稅額等情，業據證人即稅務員王承翠、莊珮蓉、吳顧香、張鳳娉、 朱碧燕等人於本院證述明確（見本院上更一卷第七０、七一、八０至八二頁）， 並有漏稅額明細表一份在卷足憑（本院上更一卷第六十二頁），而報雄鍵公司八 十二年營利事業綜合所得稅係委由和平會計師事務所申報等情，亦據證人梁偉娟 於原審證述屬實，並提附表出附表編號三至二十二號所載除黃俊男、劉台雄二人 外之工資表足憑（附卷外）。則被告雖製作附表編號三至二十二號所載之工資表 ，惟僅提出附表編號三及二十二號黃俊男、劉台雄二人之工資表，以供查核，應 可確定。
㈢、又上開工資表上，均由潘漢聰蓋章切結，並表示均由其本人填報工資清冊代領工 資無誤，有上開工資表足憑；而潘法男之原名為潘漢聰，於八十二年十一月十五 日更名為潘法男，亦有其戶籍謄本一份附於八十五年偵字第六三三五號卷第十一 頁足稽，且證人潘法男於原審證稱：「那臨時工資表應是我做的，我向別人買身 分證影本有二千多張，我做好薪資表再賣其他需要的廠商」、「以申報薪資百分 之二至百分之五之價格（出）售」等語（原審卷第六一頁），潘法男亦因偽造該 薪資表之偽造文書犯行，經臺灣高雄乙方法院八十三年度訴字第二一０九號判決 在案，有該判決書在卷可證（附於原審卷第五二頁），足見上開工資表係潘法男 出售予被告作為申報雄鍵公司營利事業所得稅之用，應可確定。被告所辯：係下 包領取工資後，拿來報稅之用云云，顯無足採。㈣、被告於本院前審另辯稱：工程皆轉包與藍姓不詳姓名之工頭，本案之工資表皆由
該工頭呈報，確有核發工資云云，並於原審具狀聲請傳訊證人黃榮家，擬證明該 藍姓工頭之姓名住址後，再傳喚該藍姓工頭作證，以證明本件工資表係該藍姓工 頭所提供等情，惟被告於本院前審自承：「我有問黃榮家，他也說不曉得姓藍的 真實姓名、年籍，也不知該姓藍的工頭住所。」（見本院八十九年一月十二日審 判筆錄）等語，則證人黃榮家既不知該被告所稱之藍姓工頭之姓名、年籍、住所 ，縱予傳訊，亦屬無法得知藍姓工頭之住址，本院認無另行傳訊之必要。且上開 工資表係潘法男所出售，如前所述，被告此部分辯解，亦無足取。至共犯潘法男 於八十三年五月十二日於屏東縣調查站供稱：「我因違反麻醉藥品管理條例在獄 中服刑，八十二年七月才服刑完出獄」云云，惟雄鍵公司逃漏八十二年度之營利 事業綜合所得稅，係於八十三年三月間申報，共犯潘法男於八十二年七月始出獄 ，並不影響其參與本件逃稅行為，附此敘明。
㈤、綜上所述，本件被告逃漏稅捐及行使偽造文書之事證已臻明確，其犯行堪以認定 。
二、被告子○○係雄鍵公司之負責人，自屬稅捐稽徵法第四十七條所稱之公司法規定 之公司負責人。又工資表係領取薪資之證明，應屬私文書，其偽造附表三至二十 二號黃俊男等人之工資表，並於稅捐機關查核時，提出查核而行使，係犯刑法第 二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪。另被告以明知不實之事項，填製扣 繳憑單，向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申報營利事實所得稅之行為，係犯刑 法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪。被告於八十二年同 時偽造附表編號三至二十二號黃俊男等人之工資表、登載不實之扣繳憑單，均係 基於同一目的，及同時、同乙接續為之，均屬接續犯，應分別論以一偽造私文書 、業務上登載不實罪。又被告於八十四年四月十八日及同年十月十六日二次分別 提出黃俊男、劉台雄二人之工資表，行使該偽造私文書等犯行，時間緊接，犯罪 構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯之規定論以一罪，並依 法加重其刑。又其偽造署押之行為，為偽造私文書（工資表）之部分行為；而其 偽造私文書、填製業務不實文書之低度行為，均分別為其後行使之高度行為所吸 收，均不另論罪。又其以一個申報稅捐行為，同時行使前述各該業務上登載不實 文書，為想像競合犯，應從一重之行使業務上登載不實文書罪處斷。所犯行使偽 造私文書與行使業務上登載不實文書間，有方法與結果之牽連關係，應從一重之 行使偽造私文書處斷。被告就行使偽造私文書部分，與潘法男間，有犯意聯絡及 行為分擔，均為共同正犯。又被告囑不知情之公司會計，登載不實之扣繳憑單， 而持以報稅之行為，均屬間接正犯。另被告係上開公司負責人，以上開不實之方 式報稅，藉以增加成本，減少所得，以詐術逃漏營利事業所得稅，係犯稅捐稽徵 法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在 法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由 公司負責。故公司負責人為公司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為 公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司 負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考量，同 法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定轉嫁於公司負責人，是 公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪
而負行為責任。而刑法上所謂牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另 犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的 與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處罰。公司負責人為納稅義務人之公 司以詐術或不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體 ，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯 罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（最高法院八十九年度台非字第六五號 判決意旨參照），亦無所謂基於概括之犯意逃漏稅捐可言。是以被告所犯行使偽 造私文書罪，與違反稅捐徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不 正當方法逃漏稅捐罪之間，犯意個別，行為互異，所犯罪名亦不相同，復參諸前 開裁判意旨，即應予分別論處合併處罰。公訴意旨認被告所犯上開各罪，有方法 結果之牽連關係，併認被告所犯上開為違反稅捐稽徵法部分，亦屬連續犯，均有 誤會。另被告亦製作不實之附表所示編號四至二十二號沈華寧等人扣繳憑單、工 資表，以逃漏稅捐部分，公訴人雖未起訴，惟此部分與起訴部分，有連續犯裁判 上一罪關係，為起訴效力所及，本院就此部分亦應一併審理，附此敍明。三、原審對被告論罪科刑，固非無見，惟查：㈠原判決認雄鍵公司同時逃漏附表編號 １、２號所示潘法男、丁○○二人八十一年度之營利事業綜合所得稅，與起訴部 分屬同一事實云云，惟公司負責人為納稅義務人之公司以詐術或不正當方法逃漏 稅捐，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身 為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，則原判決認本件雄健公司八十二 年度逃漏營利事業綜合所得稅部分，與併案該公司八十一年上開逃漏稅部分，有 連續犯裁判上一罪關係，尚有未洽。㈡雄鍵公司於八十二年度同時偽造附表編號 至號癸○○等工資表，逃漏該部分之營利事業綜合所得稅，原判決未予審酌 ，亦有未合。㈢被告逃漏稅捐部分，與行使偽造私文書間，並無牽連犯之關係， 原判決認兩者間有牽連犯之裁判上一罪關係，亦有未當。被告上訴意旨否認犯罪 ，雖無理由，但檢察官上訴意旨指摘原判決漏未審酌雄健公司偽造附表編號至 號癸○○等之工資表，逃漏該部分之營利事業綜合所得稅，為有理由，自應由 本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告逃漏之稅額有六十七萬三千五百元之多，影 響國家稅收，犯後迄今未向稅捐機關補繳所逃漏之稅等一切情狀，量處如主文第 二項所示之刑。偽造附表所示編號三至二十二號所載之署押，依刑法第二百十九 條規定宣告沒收。
四、檢察官併案意旨另以雄鍵公司於八十一年間，尚逃漏潘法男、丁○○二人附表編 號一、二所載之稅款云云（八十五年偵字第六三三五、二四六七七號）。惟此部 分與本件雄鍵公司逃漏八十二年稅款部分，無裁判上一罪關係，如前所述，此部 分應退回另行偵查，附此敍明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第二百十九條、第二十八條、第五十六條、第五十五條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。本案經檢察官劉文水到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十五 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第六庭
審判長法官 王憲義
法官 張意聰
法官 范惠瑩
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 許信宗
中 華 民 國 九十一 年 十 月 十七 日
參考法條：
稅捐稽徵法第四十七條第一款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。附表：
┌─┬────┬─────┬───┬───────┬───────┬────┬────┐
│編│姓 名│遭虛列薪資│漏 稅│漏 稅 金 額│工資表製作月份│有無行使│偽造署押│
│號│ │（新台幣）│年 度│ (新台幣) │（偽造） │工資表 │數目 │
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│１│潘法男 │ 十二萬元│八十一│ 三萬元│ │ │ │
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│２│丁○○ │ 二十萬元│八十一│ 五萬元│ │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│３│黃俊男 │ 十二萬元│八十二│ 三萬元│一、二、四、六│ 有 │簽名及指│
│ │ │ │ │ │、八、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│４│沈華寧 │ 十五萬元│八十二│ │二、三、九、十│ 無 │簽名及指│
│ │ │ │ │ │十一、十二月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ ├───────┼────┼────┤
│５│許施淑姖│十萬八千元│八十二│ │四、五、九、十│ 無 │簽名及指│
│ │ │ │ │ │、十一、十二月│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │份共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ ├───────┼────┼────┤
│６│陳貞伶 │ 十五萬元│八十二│ │一、四、七、八│ 無 │簽名及指│
│ │ │ │ │ 十八萬二千元│、九、十月份共│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ ├───────┼────┼────┤
│７│丙○○ │ 二十萬元│八十二│ │一至十二月份共│ 無 │簽名及指│
│ │ │ │ │ │十二張 │ │紋各十二│
│ │ │ │ │ │ │ │枚 │
├─┼────┼─────┼───┤ ├───────┼────┼────┤
│８│甲○○ │ 十二萬元│八十二│ │一、二、四、五│ 無 │簽名及指│
│ │ │ │ │ │、七、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│９│壬○○ │ 十五萬元│八十二│ │一至十二月份共│ 無 │簽名及指│
│ │ │ │ │ │十二張 │ │紋各十二│
│ │ │ │ │ │ │ │枚 │
├─┼────┼─────┼───┤六萬七千五百元├───────┼────┼────┤
│０│寅○○ │ 十二萬元│八十二│ │四、五、六、九│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、十、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│１│侯益欽 │ 十二萬元│八十二│ │一、二、三、五│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、七、十月份共│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ 五萬七千元├───────┼────┼────┤
│２│庚○○ │十萬八千元│八十二│ │四、五、七、九│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、十、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│３│鄭名宏 │ 十五萬元│八十二│ │一、三、七、九│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、十、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ ├───────┼────┼────┤
│４│黃文鋒 │ 十二萬元│八十二│ │四、五、七、八│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、十、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ 十二萬元├───────┼────┼────┤
│５│丑○○ │ 九萬元│八十二│ │四、六、八、九│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、十、十二月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┤ ├───────┼────┼────┤
│６│己○○ │ 十二萬元│八十二│ │一、二、三、七│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、八、九月份共│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│７│卯○○ │ 二十萬元│八十二│ 五萬元│一至十二月份共│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │十二張 │ │紋各十二│
│ │ │ │ │ │ │ │枚 │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│８│癸○○ │ 十二萬元│八十二│ 三萬元│一、三、七、九│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │、十、十一月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│９│辛○○ │ 二十萬元│八十二│ 五萬元│一至十二月份共│ 無 │簽名及指│
│１│ │ │ │ │十二張 │ │紋各十二│
│ │ │ │ │ │ │ │枚 │
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│０│戊○○ │ 十二萬元│八十二│ 三萬元│二、三、五、七│ 無 │簽名及指│
│２│ │ │ │ │、十、十二月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│１│林金成 │十萬八千元│八十二│ 二萬七千元│一、三、四、五│ 無 │簽名及指│
│２│ │ │ │ │、七、八月份共│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │六張 │ │ │
├─┼────┼─────┼───┼───────┼───────┼────┼────┤
│２│劉台雄 │ 十二萬元│八十二│ 三萬元│二、四、五、七│ 有 │簽名及指│
│２│ │ │ │ │、九、十二月份│ │紋各六枚│
│ │ │ │ │ │共六張 │ │ │
├─┴────┴─────┴───┴───────┴───────┴────┴────┤
│ 共 計 六十七萬三千五百元 │
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