偽造文書等
臺灣高等法院(刑事),上訴字,91年度,2370號
TPHM,91,上訴,2370,20021009,1

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　九十一年度上訴字第二三七О號
　　上　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
　　被　　　告　甲○○原名劉
右上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院八十八年度訴字第十七號，
中華民國九十一年五月十日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十六
年度偵字第一五五七九號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於甲○○部分撤銷。
甲○○共同依法受託代他人處理會計事務之人員，意圖不法利益而變造會計憑證，處有期徒刑貳月，如易科罰金以參佰元折算壹日。緩刑貳年。 事 實
一、甲○○自民國八十四年九月間起，受僱於楊春美（另行判決有罪確定），擔任楊 春美獨資經營之桃園縣中壢市○○路四十七號二Ｂ三樓「泰信會計事務所」客戶 帳務處理之工作，與楊春美均係從事業務之人。楊春美自八十一年間起，受設於 桃園縣龍潭鄉○○路三十三巷五十六號一樓「鑫榮瓦斯器具有限公司」（下稱鑫 榮公司）之委託，以每月約新台幣（下同）一千八百元代價為鑫榮公司從事申報 營業稅、營利事業所得稅登帳及處理登帳暨會計事務，明知鑫榮公司於八十四年 間銷售予如附表一所示東昇水電工程行等十九位買受人如附表一所示之電熱水器 、斷路器商品，僅有如附表一所示計二百二十七台，因鑫榮公司為財政部臺灣省 北區國稅局大溪稽徵所列為抽查之查帳案件，竟於八十六年四月間，在「泰信會 計事務所」內，基於掩飾鑫榮公司庫存數量與銷售數量不符而有可能逃漏營業稅 及營利事業所得稅之不法利益意圖，指示有犯意聯絡之甲○○接續將上開原由鑫 榮公司於八十四年間所開立予如附表一所示東昇水電行等十九位買受人之如附表 一所示統一發票存根聯計十九紙上之銷售數量計二百二十七台（即附表上之「原 品名」乙欄，另統一發票上之銷售金額則未變造），塗改虛增為如附表一所示「 塗改後品名」計二百六十五台之不實銷售數量，計變造虛增數量達三十八台，並 以鑫榮公司負責人丁妙琴留存於該會計事務所授權使用之印章，蓋用於塗改處， 而變造屬會計憑證類之上開統一發票計十九紙。嗣楊春美未告知甲○○，自行將 上開變造虛增銷售數量之不實事項，登載於其所作成鑫榮公司商品進銷存明細表 ，併同鑫榮公司之八十四年度營利事業所得稅申報書上，持向財政部台灣省北區 國稅局大溪稽徵所（下稱北區國稅局）以為行使，足以生損害於北區國稅局對鑫 榮公司八十四年度營利事業所得稅稽徵之正確性、鑫榮公司及如附表一所示東昇 水電工程行等十九位買受人。嗣因北區國稅局查核人員廖淑華查核鑫榮公司八十 四年度所申報上開營利事業所得稅帳冊、統一發票後，始查悉附表一所示塗改之 發票共計十九張，而知上情。
二、案經法務部調查局桃園縣調查站移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊之被告甲○○固坦承於右揭時、地，有塗改附表一所示統一發票上商品數量之 行為，惟矢口否認有違反商業會計法及偽造文書之犯行，辯稱：伊係受僱於楊春 美，受她之指示，在發票存根欄修改，伊以為有蓋負責人印章即可，不知違法云



云。經查：右揭時間被告甲○○在擔任帳務處理工作之「泰信會計事務所」，明 知鑫榮公司於八十四年間銷售予如附表一所示東昇水電工程行等十九位買受人如 附表所示電熱水器、斷路器商品，僅有如附表一所示計二百二十七台，因鑫榮公 司為財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所列為抽查之查帳案件，為掩飾鑫榮公司 庫存數量與銷售數量不符之情形，竟於八十六年四月間，接續將上開原由鑫榮公 司於八十四年間所開立予如附表一所示東昇水電行等十九位買受人之如附表一所 示統一發票存根聯計十九紙上之銷售數量計二百二十七台乙欄（即附表一上之「 原品名」乙欄，另統一發票上之銷售金額則未變造），塗改虛增為如附表一所示 「塗改後品名」計二百六十五台之不實銷售數量，計變造虛增數量達三十八台， 並以鑫榮公司負責人丁妙琴留存於該會計事務所授權使用之印章，蓋用於塗改處 。嗣楊春美未告知被告甲○○，自行將上開變造虛增銷售數量之不實事項，登載 於其所作成鑫榮公司商品進銷存明細表，併同鑫榮公司之八十四年度營利事業所 得稅申報書上，持向北區國稅局以為行使之事實，業據被告甲○○於桃園縣調查 站調查中、偵查、原審及本院審理中供承不諱，核與同案被告楊春美供證之情節 相符（以上均參見偵查卷第三至九頁、第十八至十九頁、第五五至五六頁、原審 卷第一四六至一四七頁、本院卷第二三頁），並經證人即當時任職北區國稅局大 溪稽徵所負責審核鑫榮公司八十四年營所稅結算申報案件之廖淑華、即鑫榮公司 負責人丁妙琴於桃園縣調查站調查、偵查及原審調查證據時證述明確（參見偵查 卷第二二至二三頁、第五八至六○頁、第六九至七○頁、原審卷第二二至二三頁 ），復有鑫榮公司經濟部公司執照影本一紙、北區國稅局八十六年六月十日北區 國稅大溪審字第八六００一一八七號函（參見偵查卷第七三頁、七六頁）、財政 部北區國稅局八十四年度營利事業所得稅結算申報案件帳證審查報告表（參見偵 查卷第七四頁）、如附表一所示鑫榮公司八十四年度銷貨發票塗改明細表影本及 變造如附表一之統一發票影本各一份、鑫榮公司商品進銷存明細表及期末存貨明 細表各一紙在卷（參見偵查卷第二五至四八頁、原審卷第四二至四三頁）可稽， 應甚明確而堪認定。
二、被告甲○○雖辯稱：伊係受僱於楊春美，受她之指示，在發票存根欄修改，伊以 為有蓋負責人印章即可，不知違法云云。惟被告於本院調查中自承其本身於八十 四年九月畢業於育達商職會計事務科（參見本院卷第二二頁），對於鑫榮公司開 立之統一發票，應以實際銷售之數量加以記載，始符合該會計憑證之正確性，應 知之甚稔，自不容未經核對即擅自為配合庫存而加以調整變動，且亦非僅蓋用鑫 榮公司負責人之印章即可使不實之發票內容合法化；又營利事業所得稅之申報書 中有「商品盤損」乙項，本即為供營利事業申報存貨盤點整理之損失，並用以扣 抵當年度之非營業損失，此有鑫榮公司所申報八十四年度營利事業所得稅申報書 影本乙紙附卷（參見原審卷第四四頁）可稽，被告甲○○既受僱於從事記帳多年 之楊春美，本身又係科班出身，負責記帳工作，豈有不知「商品盤損」之理，竟 以變造虛增銷售數量以塗改統一發票之不實方法，進行平衡鑫榮公司存貨，顯有 不合。再者，被告所變造虛增之上開三十八台電熱水器商品，實際上在八十四年 間，並未由鑫榮公司出售予東昇水電工程行等十九位買受人，僅有虛增其銷售數 量，並未同時虛增銷售金額，則被告不依上述「商品盤損」之途處理，而逕行變



造上開統一發票銷售數量之結果，將使稅損稽徵產生不正確之結果，並掩鑫榮公 司何以庫存數量與銷售數量不符而有可能逃漏營業稅及營利事業所得稅之嫌疑， 是被告甲○○不法利益之意圖，應甚明確，而其上開所辯，應屬諉卸之詞，尚難 採信。本件事證明確，被告甲○○之犯行已臻明確，應予依法論科。二、查上開統一發票為鑫榮公司銷售電熱水器商品之銷售憑證及納稅扣繳憑單，屬商 業會計法第七十一條第三款所謂之「會計憑證」，且被告甲○○及楊春美均為受 鑫榮公司委託處理會計事務之人，均為從事業務之人，核被告甲○○所為，係犯 商業會計法第七十一條第三款之意圖不法之利益而變造罪。上開罪刑之規定為刑 法第二百十六條、第二百十五條之從事業務之人，行使明知為不實事項而登載於 其業務上所作成文書罪之特別規定，應優先適用。而被告甲○○先後十九次所為 附表所示塗改變造統一發票之動作，係基於同一變造之目的、時間密接，應屬接 續單一之行為，而為單純一罪。公訴人認被告係犯刑法第二百十六條、第二百十 條及商業會計法第七十一條第五款之罪，容有未洽，起訴法條應予變更。被告甲 ○○與楊春美共同塗改鑫榮公司統一發票，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正 犯。
三、原審不察，認被告甲○○犯罪不能證明而為無罪之諭知，顯有未當。檢察官認原 審關於被告甲○○無罪之認定不當，提起上訴，為有理由，本院自應將原判決關 於被告甲○○部分撤銷改判。爰審酌被告甲○○因受僱楊春美，經指示而犯罪之 動機、變造計十九紙統一發票會計憑證之犯罪手段，損害北區國稅局對稅捐稽徵 之正確性、鑫榮公司及如附表所示東昇水電工程行等十九位買受人之結果及其犯 罪後之態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金 之折算標準。又查被告行為後，原刑法第四十一條易科罰金之規定，業於九十年 一月四日經立法院三讀修正通過，嗣於同年月十日經總統公布施行在案，依修正 後刑法第四十一條第一項前段規定，犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之 罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或 其他正當理由，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金，新 舊法比較之結果，自以新法之規定較有利於被告，按諸刑法第二條第一項前段之 規定，自應適用裁判時即修正後刑法第四十一條有關易科罰金之規定，諭知易科 罰金之折算標準。末查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有本院被告全國 前案紀錄表乙份可佐，其因一時疏慮，致犯本罪，經此教訓，當知所惕勵，而無 再犯之虞，本院認對其所宣示之刑，以暫不執行為適當，爰併予諭知緩刑二年， 以啟自新。
四、公訴意旨另以：被告甲○○變造附表二所示之統一發票一張，又以附表一虛增銷 售數量之統一發票計十九紙之詐術，掩飾鑫榮公司八十四年度漏開統一發票情形 ，持向財政部北區國稅局供查核，以規避財政部北區國稅局之查核並逃漏營利事 業所得稅十六萬五千零二十八元，因認被告此部分所為，另犯有商業會計法第七 十一條第三款之意圖不法之利益而變造罪、違反稅捐稽徵法第四十三條第一項、 第二項之幫助逃漏稅捐罪嫌罪嫌云云。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得 推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。經查：㈠被告甲○○雖 供稱有變造附表二所示之統一發票，然該統一發票已於附表一編號八重覆記載，



且遍查全卷，並無另紙統一發票存在，尚難認被告甲○○所供與事實相符，尚難 遽為採信。㈡原審曾向財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所庭諭查詢結果謂：「 有關貴院囑查鑫榮瓦斯器具有限公司涉嫌變造八十四年度統一發票是否逃漏稅捐 一節，經查鑫榮瓦斯器具有限公司因涉嫌變造八十四年度統一發票及進銷貨品名 不詳原因，致當年度營業成本無法查核，乃依據所得稅法第八十三條暨所得稅法 施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定為二、七一七、三八一元，較其申 報營業成本二、八六七、四００元減變造增加之成本七０、九八九元後之二、七 九六、四一一元為低（即核定所得仍高於申報所得），應無短漏所得額或漏稅額 」，此有該稽徵所八十九年四月二十一日北區國稅大溪審字第八九０六九四三九 號函在卷（參見原審卷第八七頁）可憑，是鑫榮公司在八十四年度應無繳納營利 事業所得稅之必要，則被告此部分所為，自不生逃漏鑫榮公司八十四年度營利事 業所得稅之結果，自與稅捐稽徵法第四十一條所規定構成要件不符，從而，被告 自不構成同法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪。此外，復查無其他積極事證足資證 明被告確有公訴人上開所指違反商業會計法第七十一條第三款之意圖不法之利益 而變造罪、及稅捐稽徵法第四十三條第一項逃漏鑫榮公司八十四年度營利事業所 得稅之犯罪，自屬不能證明被告有此部分之犯罪，惟因被告此部分犯行與上開論 罪科刑部分間，依公訴人所述係屬牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭 知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第三款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第七十四條第一款、修正後刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官劉家芳到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 九 日
臺灣高等法院刑事第二十三庭
審判長法 官 黃 瑞 華
法 官 陳 坤 地
法 官 雷 雯 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 陳 思 云
中 華 民 國 九十一 年 十 月 九 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦會計及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。



四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。附表一：
編號 發票號碼 買受人 原品名 數量 單價 總金額
一、 YA00000000 東昇水電工程行 電熱水器 10台 0000 00000 塗改後品名 數量 單價 總金額
13台 0000 00000
0、 XA00000000 安鉦企業有限公司 電熱水器 5台 0000 00000 0台 0000 00000
0、 AQ00000000 大電工程行 電熱水器 43台 0000 000000 00台 0000 000000
0、 AQ00000000 長松茂水電工程行 電熱水器 36台 0000 000000 00台 0000 000000
0、 AA00000000 共業企業有限公司 電熱水器 1台 0000 0000 0台 0000 0000
0、 AB00000000 0軍總部人事署 電熱水器 12台 00000 00台 27000
七、 ZQ00000000 引立企業有限公司 電熱水器 3台 0000 00000 0台 0000 00000
0、 ZA00000000 冠凌電氣工程公司 電熱水器 4台 3300 5台 2640
斷路器 4台 000 00000
0、 YA00000000 華敏機械有限公司 電熱水器 2台 0000 0000 0台 0000 0000
十、 XQ00000000 昇達水電材料公司 電熱水器 12台 0000 00000 00台 0000 00000
十一、XQ00000000 冠凌電氣工業公司 電熱水器 4台 0000 00000 0台 0000 00000
十二、XH00000000 東峰水電工程行 電熱水器 17台 0000 00000 00台 0000 00000
十三、XH00000000 乙太興有限公司 電熱水器 4台 0000 00000 0台 2553.6 12768
十四、XＺ00000000 0久商行 電熱水器 4台 0000 00000 0台 0000 00000
十五、XJ00000000 憲兵訓練中心 電熱水器 27台 0000 00000 00台 0000 00000
十六、XA00000000 東橋水電工程行 電熱水器 10台 0000 00000 00台 0000 00000
十七、XA00000000 明剛企業社 電熱水器 7台 0000 00000 0台 0000 00000




十八、XA00000000 東昇建設公司 電熱水器 18台 0000 00000 00台 0000 00000
十九、XＺ00000000 00水電材料行 電熱水器 4台 0000 00000 0台 0000 00000
合計塗改前： 227台
塗改後： 265台
附表二
編號 發票號碼 買受人 原品名 數量 單價 總金額
XQ00000000 冠凌電氣工業公司 電熱水器 4台 0000 00000 0台 0000 00000