臺灣板橋地方法院刑事判決 97年度重訴字第2號
公 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 庚○○
乙○○原名李熙明
Ｄ○○原名寅○○
選任辯護人 羅瑞洋 律師
被 告 己○○
子○○
天○○
丙○○
Ａ○○
上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年
度偵字第18471 、21672 、24418 、24433 、24435 、24436 、
24441 、24448 、24456 、24457 、24459 、24462 、24470 、
24474 、24475 、24477 、24481 、24485 、24490 、24501 、
24502 、24503 、27885 號），被告於本院準備程序進行中就被
訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡
式審判程序，判決如下：
主 文
庚○○共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。又共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
乙○○共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
Ｄ○○共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣貳拾萬元。
己○○共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣拾萬元。
子○○共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
天○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證
，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。丙○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月拾伍日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
Ａ○○共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣伍萬元。
事 實
一、癸○○（所涉幫助逃漏稅捐犯行部分，另行審結）於民國93 年間係財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會（ 下稱有美基金會）之執行秘書及實際負責基金會運作之人， 林振生（所涉幫助逃漏稅捐犯行部分，另行審結）於93年間 則係擔任有美基金會之董事長。緣林振生及第三人許耿郎、 林民圃、林文華、林明義等人於79年間以上寶開發有限公司 （下稱上寶開發公司）名義，在臺北縣中和市圓通寺（下稱 圓通寺）上方規劃興建臺北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪 寺）及附設納骨塔（址設臺北縣中和市○○路367 巷68號， 未依臺灣省喪葬設施設置管理辦法【已廢止】或殯葬管理條 例相關規定申請主管機關核准設置），林振生並以每個新臺 幣（下同）3 萬元之價格，預售2 千6 百餘個納骨塔位永久 使用權予親友，以取得之資金作為興建納骨塔之用，嗣林振 生於83年間退出上寶開發公司，林民圃等人乃將1 萬個納骨 塔位分配予林振生，而後上寶開發公司因資金周轉不順，無 法繼續興建納骨塔，乃於84年間將經營權移轉予中華山城開 發股份有限公司（下稱中華山城公司），並由中華山城公司 負責繼續興建納骨塔及上寶禪寺之後續管理事宜，在中華山 城公司第一期興建2 萬2 千餘個納骨塔位後，依雙方協議， 原先已預購納骨塔位永久使用權者可持收據向中華山城公司 負責人己○○辦理換證，取得上寶禪寺納骨塔位永久使用權 狀，每換取1 張永久使用權狀需繳交1 千5 百元，若欲使用 納骨塔位則需繳納永久管理費1 萬5 千元。林振生協助之前 預購納骨塔位之親友換取2 千6 百餘張上寶禪寺納骨塔位永 久使用權狀後，因當時市場上納骨塔數量過多，且供過於求 導致投資市場萎縮，難有管道出售上開納骨塔位永久使用權 ，為避免之前預購納骨塔位之親友損失過大，擬以低價出售 上開納骨塔位使用權狀予基金會之方式降低損失，癸○○得 知此事後，認可利用現行所得稅法對於政府機關之捐贈可作
為列舉扣除額且不受金額限制之規定，以捐贈納骨塔位永久 使用權予政府機關之方式幫助高所得之納稅義務人逃漏稅捐 。林振生為協助親友順利出售上寶禪寺納骨塔位永久使用權 ，乃與癸○○共同基於幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之概 括犯意聯絡，由癸○○及與其有犯意聯絡之庚○○、乙○○ （原名李熙明）、李昇屏、戴修華（以上二人所涉幫助逃漏 稅捐犯行部分，均另經緩起訴處分）等業務員招攬有意透過 捐贈方式逃漏稅捐之如附表一、二所示之納稅義務人，及林 振生協助將其親友持有之上寶禪寺納骨塔位永久使用權之權 利人變更為有美基金會後，由林振生以有美基金會之名義與 如附表一、二所示之納稅義務人簽訂記載如附表一、二申報 金額欄所示不實交易金額之納骨塔位使用權義賣契約或吉祥 位永久使用權義賣契約，並協助辦理變更上寶禪寺納骨塔位 使用權人相關事宜，參與捐贈計畫之納稅義務人僅需支付納 骨塔位使用權義賣契約或吉祥位使用權義賣契約所載交易金 額百分之18至20不等之款項予癸○○（其中林亮宇、林建宇 與施尊仁分別係林振生之兒子及女婿，是以，並未支付任何 款項），其餘百分之80至82不等之款項則由有美基金會做形 式匯款動作，或由參與捐贈計畫之納稅義務人先做全額匯款 ，再由癸○○退還百分之80至82不等之款項，林振生可取得 納骨塔位使用權義賣契約或吉祥位永久使用權義賣契約所載 金額百分之14.5之款項作為出售納骨塔位永久使用權及繳交 相關手續費用之用，參與捐贈計畫之納稅義務人所繳交之其 餘款項扣除相關費用支出後，即由癸○○及其所屬之業務員 朋分。癸○○為順利將上寶禪寺納骨塔位永久使用權捐贈予 政府機關，以達協助納稅義務人逃漏稅捐之目的，透過Ｄ○ ○（原名寅○○）之介紹而認識與地方關係良好之陳來發（ 所涉幫助逃漏稅捐犯行部分，另行審結），癸○○乃提議支 付納骨塔位使用權義賣契約或吉祥塔位永久使用權義賣契約 所載金額千分之2.5 之款項予陳來發，由陳來發代為聯繫並 協調臺北縣坪林鄉公所、烏來鄉公所同意接受如附表一、二 所示有美基金會會員捐贈納骨塔，陳來發明知如附表一、二 所示之納稅義務人實際繳交之款項與納骨塔位使用權義賣契 約或吉祥位永久使用權義賣契約所載之交易金額不符，僅係 透過捐贈之方式達到逃漏稅捐之目的，為賺取上開佣金，竟 亦與癸○○共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，協 助有美基金會處理捐贈上寶禪寺納骨塔位永久使用權予臺北 縣坪林鄉公所及烏來鄉公所之相關事宜，並要求不知情之臺 北縣坪林鄉公所、烏來鄉公所承辦人員（公務員高良活、張 金榮、林昭輝、林昭賢所涉幫助逃漏稅捐及圖利部分，均另
行審結）出具記載依有美基金會所提出納骨塔位使用權義賣 契約或吉祥位永久使用權義賣契約所載交易金額、數量之感 謝函，再持鄉公所出具之感謝函前往有美基金會設於臺北市 ○○○路669 號6 樓之辦公室交付予癸○○，由癸○○依感 謝函所載之金額，按約定之比例支付佣金予陳來發，癸○○ 再將有美基金會所製作交易金額不實之納骨塔位使用權義賣 契約書、吉祥位永久使用權義賣契約及鄉公所出具之感謝函 交予如附表一、二所示納稅義務人，供渠等於94年5 月間申 報93年度個人綜合所得稅時，持為申報資料，將不實之如附 表一、二所示之申報金額登載於93年度綜合所得稅結算申報 書上，以此方式連續幫助如附表一、二所示之納稅義務人以 虛報列舉扣除額之詐術逃漏93年度個人綜合所得稅，足以生 損害於稅捐機關稅捐稽徵之正確性（上開納稅義務人於93年 間申報列舉扣除額及逃漏稅額均詳如附表一、二所示）。二、嗣Ｄ○○見癸○○透過上開捐贈模式從中獲利，乃基於幫助 納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯意，和與之有犯意聯絡之財 團法人臺北縣上寶慈善協會（下稱上寶慈善協會）負責人己 ○○合作取得上寶禪寺納骨塔位永久使用權，再透過與之有 犯意聯絡之子○○、陳冠樺（所涉幫助逃漏稅捐犯行部分， 另經緩起訴處分）及與之有犯意聯絡並承上開概括犯意之乙 ○○等業務員招攬有意透過捐贈方式逃漏稅捐之如附表三所 示之納稅義務人後，由己○○以上寶慈善協會之名義與如附 表三所示之納稅義務人簽訂記載如附表三所示不實交易金額 （每個單價8 萬5 千元）之納骨塔位使用權義賣契約，並協 助辦理變更上寶禪寺納骨塔位使用權人相關事宜，參與捐贈 計畫之納稅義務人僅需支付納骨塔位使用權義賣契約所載交 易金額百分之18至25不等之款項予Ｄ○○，其餘百分之75至 82不等之款項則由Ｄ○○做形式匯款動作，或由參與捐贈計 畫之納稅義務人先做全額匯款，再由Ｄ○○退還百分之75至 82不等予參與捐贈計畫之納稅義務人，除支付出售納骨塔位 永久使用權者9 千元外，參與捐贈計畫之納稅義務人所繳交 之其餘款項扣除相關費用支出後，即由Ｄ○○及其所屬之業 務員朋分。Ｄ○○為順利將上寶禪寺納骨塔位永久使用權捐 贈予政府機關，以達協助納稅義務人逃漏稅捐之目的，乃提 議支付納稅義務人形式捐贈金額一定比例之款項予陳來發（ 所涉幫助逃漏稅捐犯行部分，另行審結），由陳來發代為聯 繫並協調臺北縣烏來鄉公所同意接受如附表三所示上寶慈善 協會會員捐贈納骨塔，陳來發明知如附表三所示之納稅義務 人實際繳交之款項與納骨塔位使用權義賣契約書所載金額不 符，僅係透過捐贈之方式達到逃漏稅捐之目的，為賺取上開
佣金，竟承接上開幫助逃漏稅捐之概括犯意，並與Ｄ○○基 於概括犯意之聯絡，協助上寶慈善協會處理捐贈上寶禪寺納 骨塔位永久使用權予臺北縣烏來鄉公所之相關事宜，並要求 不知情之臺北縣烏來鄉公所承辦人員（公務員張金榮、林昭 輝、林昭輝所涉幫助逃漏稅捐及圖利部分，均另行審結）出 具記載依上寶慈善協會所提出納骨塔位使用權義賣契約所載 交易金額、數量之感謝函，再持鄉公所出具之感謝函前往臺 北縣中和市上寶禪寺協會或Ｄ○○位於臺北市○○○路之辦 公室交付予Ｄ○○，由Ｄ○○依感謝函所載之金額，按約定 之比例支付佣金予陳來發，Ｄ○○再將上寶慈善協會所製作 交易金額不實之納骨塔位使用權義賣契約書及鄉公所出具之 感謝函交予如附表三所示納稅義務人，供渠等於94年5 月間 申報93年度個人綜合所得稅時，持為申報資料，將不實之如 附表三所示之申報金額登載於93年度綜合所得稅結算申報書 上，以此方式連續幫助如附表三所示之納稅義務人以虛報列 舉扣除額之詐術逃漏93年度個人綜合所得稅，足以生損害於 稅捐機關稅捐稽徵之正確性（上開納稅義務人於93年間申報 列舉扣除額及逃漏稅額均詳如附表三所示）。
三、又癸○○（所涉違反商業會計法等犯行部分，另行審結）於 95年間係址設臺北縣板橋市○○街18巷6 號「羿任園藝有限 公司」（下稱羿任公司）之實際負責人，且為址設臺北市○ ○○路356 號11樓「財團法人宏森景觀園藝發展基金會」（ 下稱宏森景觀基金會）之執行長，為商業會計法第4 條所稱 之商業負責人，因其於95年間得知財政部發現透過原住民合 作社捐贈綠美化工程予學校、政府機關有逃漏稅捐之疑義後 ，乃另行起意，擬以宏森景觀基金會名義捐贈綠美化工程予 學校之方式幫助高所得之納稅義務人逃漏稅捐，遂基於填製 不實會計憑證以幫助納稅義務人逃漏稅捐之包括犯意，由癸 ○○及與其有犯意聯絡之庚○○、天○○、丙○○、Ａ○○ 等業務員招攬有意透過捐贈方式逃漏稅捐之如附表四至八所 示之納稅義務人，參加嘉義縣中埔鄉沄水國民小學、彰化縣 和美鎮和仁國民小學、嘉義縣朴子市大鄉國民小學、嘉義縣 義竹鄉光榮國民小學、苗栗縣南庄國民中學、苗栗縣南庄鄉 南庄國民小學綠美化工程捐贈案，先由參與捐贈計畫之納稅 義務人依發票金額匯款至羿任公司帳戶後，再由癸○○退還 發票金額百分之80（捐贈人廖明俐、黃文盛、廖源泉、黃以 信、蔡長燦、徐宗君、謝佳玫、蔡崇光、廖樹城、Ｂ○○、 林懷正、林李佳蓉、蒲懿君、張婉玲、黃○○、丑○○、黃 素卿、蕭美惠、亥○○、地○○部分）或百分之77之款項予 如附表四至八所示之納稅義務人，同時填製以羿任公司名義
所開立與匯款金額相當之不實統一發票，連同嘉義縣中埔鄉 沄水國民小學、彰化縣和美鎮和仁國民小學、嘉義縣朴子市 大鄉國民小學、嘉義縣義竹鄉光榮國民小學、苗栗縣南庄國 民中學、苗栗縣南庄鄉南庄國民小學（相關學校人員涉嫌幫 助逃漏稅捐犯行部分，另案偵辦中）出具之感謝函交予如附 表四至八所示之納稅義務人，供如附表四至八所示之納稅義 務人於96年5 月間申報95年度個人綜合所得稅時，持為申報 資料，將不實之如附表四至八所示之申報金額登載於95年度 綜合所得稅結算申報書上，以此填製不實統一發票之方式同 時幫助如附表四至八所示之納稅義務人以虛報列舉扣除額之 詐術逃漏95年度個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關稅 捐稽徵之正確性（上開納稅義務人於95年間申報列舉扣除額 及逃漏稅額均詳如附表四至八所示）。
四、案經法務部調查局臺北縣調查站移送暨臺灣板橋地方法院檢 察署檢察官簽分偵查起訴。本院於準備程序進行中，被告就 被訴事實為有罪之陳述，經告知被告簡式審判程序之旨，並 聽取當事人之意見後，裁定進行簡式審判程序。 理 由
一、上揭犯罪事實，業經被告庚○○、乙○○、Ｄ○○、己○○ 、子○○、天○○、丙○○、Ａ○○於本院準備程序及審理 中坦承不諱，核與證人癸○○、陳振鵬、江誌雄、楊遠誠、 黃琦翔、蘇崑山、唐明政、蔡承威、張介明、王宇鎮、黃柏 成、江淑珍、李仁杰、楊冠洋、宇○○、陳宏維、熊海明、 林密、朱樹勳、陸正威、張美齡、林亮宇、王美琦、李惠民 、黃惠絹、林建宇、陳金鎰、陳金得、王石補、陳芳英、黃 銘義、饒禹平、李錫恆、陳盈佑、林青茂、鍾國謀、方慶章 、戴芳楟、林逸文、蘇酉生、邱冠明、玄○○、施尊仁、趙 永毅、林麗英、林子鏞（原名林子玉）、呂嘉陞、李惠隆、 李惠盛、李惠淵、李齊明、游濟賓、顏聖郎、顏莉人、魏嘉 慧、邱順鐘、林振榮、莊碧焜、陳小美、余松坤、莊哲淳、 于瑞寰、陳榕生、張裕昌、林禎旺、王宇鎮、戚來篠、曹世 達、范明儒、林文烈、陳香玲、黃華羽、姚碧春、尤寶珠、 郭葉璘、陳明正、林怡文、楊周惠娥、何坤山、王志男、楊 美娟、葉國松、陳立祥、王惠平、周宇光、李妙華、葉柏聯 、林志光、歐碧芳、林陳雅子、潘惠玲、刑運蘭、呂俊憲、 王俊堯、施振義、游鵬弘、高千惠、謝宗文、李源芳、林李 佳蓉、郭象義、顧安倫、劉美英、王之呈、葉玉姬、曾佳惠 、魏志定、高炳宏、黃建榮、林偉欣、潘麗玲、陳弘彥、陳 輝煌、連淑真、劉淑惠、吳玉霞、張月芬、莊賢逸、劉銖淇 、黃信忠、吳仁光、何淑姿、陳明仁、郭慧娥、唐友文、吳
祚承、賴梓文、吳承諭、宋祈宜、吳志峰、劉建興、曾倫彬 、楊麗琼、林麗雯、王寶惠、蔡榮坤、黃棟梁、林献群、徐 禕成、黃元中、李元鳳、吳金彩、洪秀惠、孫灼基、吳金寶 、譚羽茹、錢旭光、陳珮瑛、洪月葉、林哲民、陳桂琴、趙 雪華、林珮琪、王福源、楊佩如、楊麗加、蔡精龍、唐建生 、曾志龍、游明蘭、蔡美枝、陳鴻銘、未○○、辰○○、宇 ○○、廖述邦、陳秀琴、廖明俐、黃文盛、游靜怡、黃以信 、許明哲、林逸文、張志強、徐宗君、林哲瑩、謝佳玫、王 建上、潘建昌、玄○○、宙○○、邱建才、王聲隆、盧志銓 、巳○○、尤寶珠、方慶章、李仁杰、蘇酉生、辛○○、侯 永倩、楊勝光、藺汝平、蔡明宏、午○○、申○○、Ｂ○○ 、甲○○、丘慶安、林懷正、丁○○、方振興、林李佳蓉、 謝忠憲、林于心、吳明長、王堯輝、丁瑞聰、戌○○、李繼 源、饒樹文、陳文廣、黃○○、卯○○、許洵謹、丑○○、 黃素卿、蕭美惠、吳振光、何坤山、酉○○、謝其宏、陳法 章、戊○○、蒲懿君、林添松、張婉玲、傅俊鈞、郭郁敏、 殷光達、亥○○、壬○○、地○○於警詢、偵查中之證述情 節相符，並有各稅捐稽徵機關函覆本院如附表一至八所示各 納稅義務人綜合所得稅電子申報書、應檢送各項證明文件單 據申報表、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅網路結算申 報國稅局審核專用申報書、核定通知書、匯款單、支票影本 、贈與稅不列入贈與總額證明書、臺北縣烏來鄉公所函、臺 北縣坪林鄉公所函、有美基金會函、上寶慈善協會函、納骨 塔位使用權義賣契約書、吉祥位永久使用權義賣契約、感謝 狀、讓渡書、上寶禪寺吉祥位永久使用權證明書、嘉義縣中 埔鄉沄水國民小學函、嘉義縣沄水國小景觀綠美化決算表、 景觀綠美化景觀植栽施作內容表、羿任公司開立之統一發票 、彰化縣和仁國民小學函、校園綠美化工程成果照片、彰化 縣和仁國小景觀綠美化決算表、城鄉景觀綠美化公益捐贈及 認養委託協議書、嘉義縣朴子市大鄉國民小學函、嘉義縣大 鄉國小景觀綠美化景觀植栽施作內容表、決算表、苗栗縣立 南庄國民中學函、苗栗縣南庄國中景觀綠美化景觀植栽施作 內容表、決算表、匯款單、苗栗縣南庄鄉國民小學函、苗栗 縣南庄國小景觀綠美化決算表、感謝狀等件在卷可稽，足見 被告等人之自白與事實相符，洵堪採為認定事實之依據。又 因如附表四至八所示各納稅義務人對於與癸○○或其所屬業 務員所約定之退款比例或實際之退款金額並無法確認，僅稱 係所取得發票金額之百分之75至80之間，是如附表四至八所 示納稅義務人之實際捐贈金額，除廖明俐、黃文盛、廖源泉 、黃以信、蔡長燦、徐宗君、謝佳玫、蔡崇光、廖樹城、Ｂ
○○、林懷正、林李佳蓉、蒲懿君、張婉玲、黃○○、丑○ ○、黃素卿、蕭美惠、亥○○、地○○等人之實際捐贈金額 依丙○○之供述係發票金額之百分之20計算外，其餘納稅義 務人之實際捐贈金額以癸○○之證述即發票金額之百分之23 計算；另如附表一、二、三所示納稅義務人捐贈之納骨塔位 部分，因上寶禪寺納骨塔位未經依臺灣省喪葬設施設置管理 辦法（已廢止）或殯葬管理條例相關規定申請主管機關核准 設置，無法列為所得稅法第17條之列舉扣除額，故於計算虛 報金額時，應以申報金額之全額計算（各納稅義務人逃漏稅 捐數額，計算方式詳如附表九所示），附此敘明。二、查被告庚○○、乙○○、Ｄ○○、子○○、己○○為犯罪事 實、行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公布，並自95 年7 月1 日起施行，修正第2 條、第28條、第33條、第41條 、第56條等規定。按行為後法律有變更者，適用行為時之法 律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人 之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定係規 範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚 無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用修正後刑 法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明 。再按本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一 切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月 23日95年度第8 次刑庭會議決議參照）。經查： ㈠刑法第28條關於共犯之規定，由原條文：「二人以上共同實 施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為：「二人以上共同實 行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係為釐 清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本 條規定之正犯要件，而本案被告庚○○、乙○○、Ｄ○○、 子○○、己○○共同幫助他人以詐術逃漏稅捐之犯行，既屬 實行犯罪行為之正犯，則適用修正前刑法第28條規定論擬， 對被告並無不利。
㈡刑法第33條第5 款由「罰金：1 元以上。」修正為「罰金： 新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」，經比較新舊法結果 ，以被告行為時之舊法較為有利於行為人。
㈢新刑法刪除第56條連續犯之規定，此項刪除雖非犯罪構成要 件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律已 有變更，而於新法施行後，被告庚○○、乙○○、Ｄ○○、 子○○、己○○所為上開多次幫助他人以詐術逃漏稅捐犯行 ，即應予分論併罰，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊
法較為有利於被告。
㈣修正前刑法第41條第1 項前段係規定：「犯最重本刑為5年 以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘 役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事 由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下（銀元）折算 1 日，易科罰金。」，第2 項規定：「併合處罰之數罪，均 有前項情形，其應執行之刑逾6 個月者，亦同。」，是刑法 修正施行前之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標 準條例第2 條前段規定（現已刪除），就其原定數額提高為 100 倍折算1 日，則刑法修正施行前易科罰金折算標準，應 以銀元3 百元折算1 日，再折算為新臺幣後，應以新臺幣9 百元折算1 日；而修正後刑法第41條第1 項前段規定：「犯 最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之罪，而受6 個月以下有 期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千 元折算1 日，易科罰金。」，經比較新舊法易科罰金之折算 標準，以修正前之規定較有利於行為人。
㈤綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭說明及修正後刑法第 2 條第1 項之「從舊從輕」原則，適用修正前之相關刑罰法 律，對被告庚○○、乙○○、Ｄ○○、子○○、己○○較為 有利，自應一體適用修正前刑法之相關規定。
三、又刑法第51條關於數罪併罰之規定亦於95年7 月1 日修正施 行，新法第51條第2 款增訂罰金與死刑併予執行，第5 款提 高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，新法施行後， 應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律 ，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（最 高法院95年5 月23日第8 次刑事庭會議決議第5 點參照）， 是本件被告庚○○所犯犯罪事實部分既係發生於新法施行 前，所犯犯罪事實部分則均係發生於新法施行後，自仍應 比較新舊法，適用最有利於行為人之法律以定其應執行之刑 。而審諸新舊法之規定，新法就宣告多數有期徒刑定其應執 行之刑之最高度刑，由不得逾20年修正為不得逾30年，經比 較新舊法結果，以舊法有利於行為人，是本件自應依修正前 刑法第51條第5 款規定定其應執行刑。而「定執行刑之立法 意旨，一方面為執行刑之便利，他方面係為受刑人之利益， 倘若被告先後犯甲、乙兩罪，均得易科罰金，而其中一罪因 行為在民國82年2 月5 日罰金罰鍰提高標準條例修正公布前 ，則定其執行刑為有期徒刑6 月以下，如得易科罰金，應擇 有利受刑人之折算標準，即依修正前罰金罰鍰提高標準條例 第2 條第1 項之規定，以30元折算1 日」，最高法院84年度 台非字第452 號判決意旨可資參照，另依94年2 月2 日新修
正公布之中華民國刑法施行法第3 條之1 第3 項規定：「於 94年1 月7 日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且 該數罪均符合第41條第1 項得易科罰金之規定者，適用90年 1 月4 日修正之刑法第41條第2 項規定。」，亦明文規定係 採舊法即最有利於行為人法，以定易科罰金折算之標準，是 本件有關被告庚○○部分自應依修正前刑法第41條第1 項前 段規定諭知應執行刑部分之易科罰金折算標準。四、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時， 開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過 ，應屬商業會計法所稱之會計憑證；商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業 務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第71條第1 款之 罪。又稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之幫助犯第41條之罪， 為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐 稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施 犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必 有正犯之存在亦能成立犯罪（最高法院87年度台非字第389 號、85年度台上字第3145號、92年度台上字第2879號判決意 旨參照）。核被告庚○○就犯罪事實所為，係犯稅捐稽徵 法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，就犯罪 事實所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人 以詐術逃漏稅捐及商業會計法第71條第1 款明知為不實之事 項而填製會計憑證罪；核被告乙○○就犯罪事實、所為 ，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏 稅捐罪；核被告Ｄ○○、子○○、己○○就犯罪事實所為 ，均係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃 漏稅捐罪；核被告天○○、丙○○、Ａ○○就犯罪事實所 為，均係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術 逃漏稅捐及商業會計法第71條第1 款明知為不實之事項而填 製會計憑證罪。按「共同正犯之意思聯絡，原不以數人間直 接發生者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內。如甲分別 邀約乙、丙犯罪，雖乙、丙間彼此並無直接之聯絡，亦無礙 於其為共同正犯之成立」，最高法院77年台上字第2135號判 例意旨可資參照，是癸○○就犯罪事實部分分別邀約林振 生、陳來發、被告庚○○、乙○○及其他業務員犯罪，被告 Ｄ○○就犯罪事實部分分別邀約陳來發、被告己○○、子 ○○、乙○○及其他業務員犯罪，癸○○就犯罪事實部分 分別邀約被告庚○○、天○○、丙○○、Ａ○○及其他業務 員犯罪，林振生、陳來發與癸○○所屬之業務員即被告庚○ ○、乙○○間雖無直接之聯絡，陳來發、被告己○○與被告
Ｄ○○所屬之業務員即被告子○○、乙○○間雖無直接之聯 絡，亦無礙其為共同正犯之成立，是被告庚○○、乙○○與 林振生、癸○○、陳來發及癸○○所屬之其他業務員就上開 犯罪事實之犯行，被告子○○、乙○○、Ｄ○○、己○○ 與陳來發及Ｄ○○所屬之其他業務員就上開犯罪事實之犯 行，被告庚○○、天○○、丙○○、Ａ○○與癸○○及癸○ ○所屬之其他業務員就上開犯罪事實之犯行，皆為共同正 犯。又被告庚○○就犯罪事實所示先後多次幫助他人以詐 術逃漏稅捐之犯行，被告乙○○就犯罪事實、所示先後 多次幫助他人以詐術逃漏稅捐之犯行，及被告被告Ｄ○○、 子○○、己○○就犯罪事實所示先後多次幫助他人以詐術 逃漏稅捐之犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪，顯 係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應各依修正前刑法第 56條規定論以一罪，並均加重其刑。又癸○○及其所屬之業 務員即被告庚○○、天○○、丙○○、Ａ○○等人，就犯罪 事實部分，自始即係以填製不實統一發票之方式幫助納稅 義務人以詐術逃漏稅捐為目的，其犯行本質上原具有反覆、 延續實行之特徵，是被告庚○○、天○○、丙○○、Ａ○○ 就犯罪事實所示多次幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐及明 知為不實之事項而填製會計憑證之犯行，在法律評價上應均 屬於包括一罪之集合犯。又就犯罪事實部分，被告庚○○ 、天○○、丙○○、Ａ○○以填製不實統一發票之方式同時 幫助納稅義務人逃漏稅捐，以一行為同時觸犯稅捐稽徵法第 43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐及商業會計法第 71條第1 款明知為不實之事項而填製會計憑證二罪，為想像 競合犯，應依刑法第55條之規定從一重之明知為不實之事項 而填製會計憑證罪論處。又被告庚○○所犯幫助納稅義務人 以詐術逃漏稅捐及明知為不實之事項而填製會計憑證二罪間 ，犯意各別，應予分論併罰。爰審酌被告己○○明知Ｄ○○ 係以辦理納骨塔位捐贈之方式，幫助高所得之納稅義務人逃 漏稅捐，竟為協助先前已預購納骨塔位之人出脫手上持有之 納骨塔位，出具不實交易金額之義賣契約，共同幫助高所得 之納稅義務人逃漏稅捐，被告庚○○、乙○○、子○○明知 癸○○、寅○○係以辦理納骨塔位捐贈之方式，幫助高所得 之納稅義務人逃漏稅捐，竟為獲得高額之佣金，代為招攬高 所得之納稅義務人加入捐贈計畫，共同幫助高所得之納稅義 務人逃漏稅捐，被告庚○○、天○○、丙○○、Ａ○○明知 癸○○係以辦理校園綠美化工程捐贈之方式，幫助高所得之 納稅義務人逃漏稅捐，竟為獲得高額之佣金，代為招攬高所 得之納稅義務人加入捐贈計畫，並填製不實之統一發票，共
同幫助高所得之納稅義務人逃漏稅捐，被告Ｄ○○為牟取不 法暴利，竟邀集業務員多人招攬高所得之納稅義務人參與捐 贈計畫，並邀集己○○出具不實交易金額之義賣契約，共同 幫助高所得之納稅義務人逃漏稅捐，破壞租稅公平，有害稅 捐稽徵機關課徵稅捐之正確性，且幫助逃漏稅捐之金額甚鉅 ，對國家稅收所生之影響非小，渠等犯罪之動機、目的、手 段均殊無可取，惟念其犯後均能坦承犯行，深具悔意等一切 情狀，分別量處如主文所示之刑，並就被告庚○○、乙○○ 、子○○、己○○、天○○、丙○○、Ａ○○部分均諭知易 科罰金之折算標準。又被告庚○○、乙○○、Ｄ○○、子○ ○、己○○、天○○、丙○○、Ａ○○本案之犯罪時間，均 係在96年4 月24日之前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條 例所定得予減刑之規定，應依同條例第2 條第1 項第3 款之 規定各減其刑期2 分之1 ，並均諭知易科罰金之折算標準， 並就被告庚○○部分定其應執行刑，及諭知易科罰金之折算 標準。又被告Ｄ○○、Ａ○○前未曾因故意犯罪受有期徒刑 以上刑之宣告，被告己○○於87年間，因公共危險案件，經 本院以87年度易字第3273號判處有期徒刑3 月確定，於88年 1 月14日執行完畢後，5 年以內未曾受有期徒刑以上刑之宣 告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表3 份在卷可稽，因一時 失慮，致罹刑典，事後已坦承犯行，深具悔意，經此偵審程 序及罪刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不 執行其刑為當，均予以宣告緩刑，並應分別支付公庫如主文 所示之金額，以啟自新。至被告乙○○部分，因其前已有因 類似案件經檢察官為緩起訴之紀錄，被告子○○、天○○、 丙○○則均有其他案件在偵查中，有臺灣高等法院被告前案 紀錄表4 份在卷可參，本院認均不宜併予宣告緩刑，附此敘 明。
五、至公訴意旨雖另認被告乙○○、Ｄ○○、己○○、子○○出 具不實交易金額之納骨塔位使用權義賣契約部分，另涉有刑 法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪嫌。惟刑 法上所謂業務上登載不實之文書罪，係指基於業務關係，明 知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言，林振生 以有美基金會名義與納稅義務人簽訂之納骨塔位使用權義賣 契約、吉祥位永久使用權義賣契約，或被告己○○以上寶慈 善協會名義與納稅義務人簽訂之納骨塔位使用權義賣契約， 乃係基於有美基金會、上寶慈善協會與各納稅義務人間之買 賣關係簽訂之私法契約，而非林振生或被告己○○基於業務 關係所作成之業務文書，是縱該等義賣契約之內容有所不實 ，亦無構成刑法第215 條之罪之餘地。此外，本院復查無其
他積極證據，足認被告乙○○、Ｄ○○、己○○、子○○確 有公訴人所指此部分行使業務登載不實文書之犯行，本應為 無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前揭論罪科刑之幫助逃 漏稅捐部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭 知。
六、臺北臺北地方法院檢察署96年度偵字第16397 、8602、 17222 號移送併案意旨略以：陳來發、癸○○等人於93年間 利用浮報捐贈納骨塔之方式協助納稅義務人逃漏稅捐，其於 94年間已無管道取得納骨塔，無法再透過浮報捐贈納骨塔捐 贈金額之方式協助納稅義務人逃漏稅捐，在得知原住民合作 社可以免繳營業稅後，由陳來發邀集癸○○、被告天○○、 丙○○、李沛龍、Ｃ○○等掮客，招攬如併辦意旨書附表所 示委託廠商欄為「荖濃溪」及「九大」之高所得納稅義務人 ，加入無償捐贈石碇鄉公所綠美化工程逃漏稅計畫，先以匯 款進入有限責任高雄縣荖濃溪原住民合作社（下稱荖濃溪合 作社）、有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社（下稱九大 合作社）等方式，製作如附表所示之捐贈，而為形式上之資 金流向，再由陳來發或癸○○等上開掮客，共同或單獨前往 納稅義務人匯入款項之金融機構，提領匯入面額8 成左右不 等之款項，交付如附表所示委託廠商欄為「荖濃溪」及「九