臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00061號
原告 宏遠證券股份有限公司（原名：吉祥證券股份有限
公司）
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林石猛 律師
李新興 律師
複 代 理人 張宗琦 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
92年12月19日台財訴字第0920062798號訴願決定，提起行政訴訟
。經本院於94年12月15日以93年度訴字第617號判決駁回。原告
不服，提起上訴，經最高行政法院於96年2月27日以96年度判字
第309號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下
：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣貳仟零參拾伍萬陸仟陸佰元（20,356,600）部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用除已確定部分外，由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告（原名大信綜合證券股份有限公司、吉祥證券股份有限 公司）86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台 幣（下同）60,116,802,885元、課稅所得額666,226,226元 。被告初查以原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證 券商，其營業收入項下之存款利息等利息收入計89,132,413 元非為營業收入，乃轉列非營業收入項下，核定營業收入為 60,027,674,978元、利息收入為117,935,104元，另營業成 本項下長短期借款利息支出199,421,962元為非營業支出， 乃轉列利息支出項下，並將預付設備款及預付房地款利息資 本化，核定營業成本為56,802,689,120元、利息支出為 175,510,046元，並依財政部85年8月9日台財稅字第 851914404號函釋，計算有價證券出售部分應分攤之利息支 出為45,656,929元，核定證券交易所得為718,138,060元。 原告不服，就核定出售有價證券收入應分攤之利息支出及利
息資本化項目申經復查結果，除原告自行撤回利息資本化項 目外，獲准核減出售有價證券收入應分攤之利息支出 811,807 元，其餘復查之申請則予以駁回，變更核定證券交 易所得為718,949,867元，全年所得額維持1,453,937,637元 ，課稅所得額變更核定為734,987,770元。原告猶不服，提 起訴願，遭決定駁回，向本院提起行政訴訟，經當庭和解， 變更核定應分攤利息支出為16,334,193元、證券交易所得額 為763,794,989元，全年所得額維持1,453,937,637元，課稅 所得額則變更為706,476,841元。嗣因法務部調查局臺北市 調查處（下稱台北市調處）查獲原告浮報員工薪資計 124,592,174元，被告遂予以剔除，核定應補徵稅額 26,282,180元，並按其所漏稅額處1倍之罰鍰計26,282,100 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本 院於94年12月15日以93年度訴字第617號判決（下稱原判決 ）撤銷原處分認定虛列薪資28,462,684元部分，其餘之訴駁 回。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於96年2 月27 日以96年度判字第309 號判決（下稱原發回判決）將原判決 關於原告其餘之訴駁回部分廢棄，發回本院更為審理。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於認定虛列薪資96,129,490元及罰鍰 26,282,100元部分，均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用，均由被告負擔。 ㈡被告聲明求為判決：
⒈罰鍰逾20,356,600元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依行為時營利事業所得稅查核準則第 67條第1項、第2項、第71條第1款、第11款及103條第1款規 定，以原告86年度營利事業所得稅結算申報之薪資費用 96,129,490元係虛列而剔除，並處以罰鍰26,282,100元，是 否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本件被告機關財政部台北市國稅局就租稅構成要件該當事 實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均應負舉證責任： ⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事 人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但 法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」 之規定，則本件被告機關財政部台北市國稅局就租稅構 成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責條件，均
應負舉證責任。除非如所得稅法第83條之1等法律設有 明文，將舉證責任倒置由納稅義務人之原告負舉證責任 ，否則，即應由被告機關對上開事實負舉證責任，於被 告機關就待證事項未盡舉證責任時，即應承受敗訴之不 利裁判結果。最高行政法院94年度判字第527號判決(附 件1)即曾指明：「然按，舉證責任轉換，係將原應由稅 捐機關就課徵稅捐之權利發生要件事實，負客觀舉證責 任，轉為納稅義務人如無法證明課稅事實不存在時，即 應負擔稅捐，使納稅義務人原有之程序上及實體上之地 位，陷於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係 在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定 或明確授權始得為之。」揆其裁判意旨，乃在闡明於無 法律明文或法律明確授權之情形下，遽將舉證責任倒置 ，乃違反憲法第23條所揭示之法律保留原則，而為違法 之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法機關，同受法 律保留原則之拘束，並無二致。
⑵再者，觀諸司法院釋字第537號解釋(附件2)：「此因租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，稅法 上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義 務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條、及行政程序 法第36條、第43條等規定，仍需依職權調查原則，就租 稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之歸 責要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任， 否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。 換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉 證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而 ，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐 稽徵機關固得依法推計課稅(參司法院釋字第218號解釋 ，附件3)，惟除非法律另有明文(如所得稅法第83條之1 第2項即明定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明 納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之 事實，應負舉證之責。」)，否則，終究不能免除稅捐 稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務 人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。(另參看葛 克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收於台灣行 政法學會主編，行政法爭議問題研究(下)，頁 0000-0000，附件4)。
⑶次按，稅捐稽徵法第21條第2項固規定：「在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰 。」；行政訴訟實務上亦向認：「行政官署對其已為之 行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷，並非法 所不許」、「基於公益上之理由，要非不可自行變更原 查定處分。」(參看改制前行政法院44年判字第40號判 例、58年判字第31號判決，附件5)。惟稅捐稽徵機關基 於公益之考量，而擬依稅捐稽徵法第21條第2項之規定 ，撤銷原核定之核課處分，予以補徵稅款並裁罰時，稅 務訴訟實務則認：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應 係指原處分確定後發新事實或新課稅資料，足資證明原 處分確有錯誤短徵情形者而言。」(參看最高行政法院 89年判字699號判決，附件6)，即稅捐稽徵機關就此補 徵、裁罰之新事實與新證據，依首揭稅捐稽徵法第30條 、及行政訴訟法第136條等規定，自應職權調查審認， 並於事實不明時負舉證責任，初不因於納稅義務人違反 協力義務時，依所得稅法第83條第3項設有稅捐稽徵機 關得予以推計課稅之規定而異。抑有進者，即令為加強 稽徵之公權力，稅捐稽徵機關適用所得稅法第83條之1 之規定，而責令「納稅義務人對有利於己之事實，應負 舉證之責。」，仍然需符合「報經財政部核准」之要件 ，始合乎依法行政之原則。申言之，如於未具備所得稅 法第83條之1之要件下，稅捐稽徵機關於原核課處分確 定後，以發現有新事實或新課稅資料為由，而擬依稅捐 稽徵法第21條第2項之規定對納稅義務人補徵稅款及據 以裁罰，仍然需由稅捐稽徵機關就新事實或新課稅資料 之存在，職權調查並依自由心證法則作出合乎經驗法則 與論理法則之判斷，並於事實未臻明確時在稅務訴訟進 行期間，須負舉證之責任，否則，即應承受不利之判決 結果。基於行政法院亦有法律保留原則適用之前揭論述 ，行政法院亦不得任意責令納稅義務人就稅捐稽徵機關 所指之新事實或新課稅資料之不存在負舉證責任，否則 ，即有違前揭最高行政法院94年度判字第527號判決所 揭示舉證責任之倒置需符合法律保留原則之意旨。再者 ，司法警察機關偵查犯罪之移送書及檢察官之起訴書在 刑事訴訟實務上，就犯罪事實之證明並無證據能力。然 於行政訴訟實務上卻屢見稅捐稽徵機關率以移送書或起 訴書為憑，而疏於踐行稅捐稽徵法第30條及行政程序法 第36條等規定應依職權調查租稅及裁罰構成要件該當事
實之義務，並於事實不明時未盡舉證責任，而遭行政法 院撤銷訴願決定及原處分之實例，可參高雄高等行政法 院90年度訴字第1293號(附件7)、最高行政法院93年度 判字第68號(附件8)有關營業稅事件之判決。 ⑷再按，課稅處分及稅法上之違章裁罰處分，均係行政程 序法第92條第1項所規定之行政處分，為高權行為之一 種，基本上雖應受有效之推定(參行政程序法第110條、 第111條)，但不受合法推定。行政處分之合法性受人民 質疑時，行政訴訟實務長久以來即一向主張行政機關應 對其處分之合法性負舉證責任(參看改制前行政法院39 年判字第2號判例、及74年判字第1210號、75年判字 1544號判決；及吳庚著，行政法之理論與實用，增訂8 版，頁387註130、頁391註141、及頁401，附件9)，俾 符現代民主法治國係以人權保障為憲政主義之精髓。 ⑸經查，本件原告86年度營利事業所得稅事件，係被告機 關基於原告之前任負責人葉能邁等人經法務部調查局台 北市調查處查獲涉嫌浮報薪資，業務侵占等為由，並以 台灣台北地方法院檢察署檢察官之起訴書、及刑案被告 之偵查筆錄為證據，而變更(撤銷)原確定核課處分，進 而補徵原告86年度之營利事業所得稅並裁處罰鍰。本件 原告依所得稅法之規定即令於被告機關職權調查時，有 提出薪資帳冊、文簿之協力義務，但被告機關就本件補 徵稅款及裁罰之構成要件該當事實，於稅務訴訟進行期 間仍負有舉證證明補徵稅款及裁罰處分之合法性之義務 (按本件係原告86年度營所稅經被告核課處分確定後， 被告機關以調查機關之移送事實為據而補徵並裁罰，應 無大法官釋字第218號解釋有關推計課稅之適用。況且 ，本件被告並非依所得稅法第83條第3項之規定，據以 補徵稅款)，否則，參諸前揭最高行政法院93年判字第 68號判決仍應由行政法院將訴願決定及原處分予以撤銷 ，始符合行政訴訟法第1條課予行政法院「保障人民權 益，確保國家行政權之合法行使」之誡命。
⑹再者，原告提出員工薪資表，至多只是盡稅法上之協力 義務，尚不應該因此而承擔免受系爭稅捐補徵、及漏稅 裁罰構成要件該當事實之舉證責任。「不自證己罪」， 不僅是刑事處罰之基本原則，基於憲法人權保障之法理 ，行政裁罰應亦有其適用。被告機關屢以原告未盡舉證 責任而要求駁回原告之訴，容屬誤解舉證責任分配法則 之運用。蓋按「行政法院應依職權調查事實關係，不受 當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上
及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告 知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述 ；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時 或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或 告知。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據 ；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」此為行政訴訟 法第125條及第133條分別定有明文。從上開條文可知， 我國行政訴訟法採職權探知原則(參陳計男著行政訴訟 法釋論、頁339)。又法院應依職權調查證據，僅使行政 法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之 拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為 判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查 證據而免除(參照最高行政法院94年度判字第1796號判 決，附件10)。雖然對於事實之調查，屬於法院之任務 ，然當事人亦有協助法院釐清事實之義務，即所謂之「 協力義務」。亦即在職權探知原則下，當事人仍得自行 提出證據或以言詞或書面請求調查證據，以有利於法院 對事實之認定(見吳庚著，行政爭訟法論，頁172-173 ，附件11)。當事人雖有協力責任，但不能做為當事人 亦有主張責任及證據提出責任之依據。職權探知原則固 然是要求法院應依職權自行查明事實真相，但決不禁止 法院利用當事人之主張及聲明。事實上當事人之陳述， 經常是法院重要的認識方法。職權探知原則並非指法院 必須獨自調查事實，而是獨自對事實之正確性負責。當 事人所提供之資訊，如有依據而有助於查明事實，法院 故不得置而不問，否則即違背職權探知原則。但若法院 如果因當事人拒絕提供訊息，即放棄其他查明事實之可 能性，亦違反職權探知原則。因此，不能以當事人有協 力責任，而認其有主張責任及舉證責任。當事人之參與 ，是法院調查事實的一個方法，協助法院履行其職權調 查之義務，是協力性質，並非取代法院之職權調查事實 之義務(參見吳東都著、行政訴訟當事人之協力義務， 刊於月旦法學雜誌第77期，頁63，附件12)。 ⑺本件被告機關，疏未依稅捐稽徵法第30條及行政程序法 第36條等規定，循職權調查原則，查證審認租稅暨裁罰 構成要件該當之事實於前，俟於稅務訴訟爭訟期間，就 未臻明確之事實，又怠於舉證，以實其說，反而違反舉 證責任分配法則，指稱原告未盡舉證責任，容有待鈞院 依職權辨正為荷。尤以，本件原告86年度營所稅既業經 被告機關核課確定在案，依舉證責任分配法則，殊不容
被告機關僅以尚未判決確定之調查局移送書及檢察官之 起訴書據為證明補徵稅款及裁罰處分合法性之唯一證據 ，況乎，刑事訴訟法第154條第1項已明定無罪推定原則 ，以保障刑事被告之人權！蓋原告前已依法如期檢具稅 務資料申報86年度之營利事業所得稅，並經被告機關核 課確定在案，原告既已盡稅法上之申報協力義務，如被 告機關仍執意或恣意依稅捐稽徵法第21條第2項之規定 ，對原告予以補徵86年度之營所稅並加以裁罰處分，自 應就新事實及新課稅資料負舉證責任，否則，如鈞院認 系爭課稅租稅構成要件該當事實仍處於不明確之狀態， 即應為原告有利之判決，而駁回原告之訴。
⒉被告機關就課處原告罰鍰之構成要件事實，未善盡其職權 調查之義務，又未能於訴訟中盡其舉證責任，率然臆測原 告有違法之情事，與法顯有違背：
⑴按稽徵機關核定納稅義務人有應補稅款若干者，除應依 法為之外，更重視負擔之平等，故可運用「實質課稅主 義」或「經濟觀察法」，不拘泥法律的形式外觀，而就 負擔稅捐之經濟能力核實課徵，或於納稅義務人怠於協 力時，逕行推計課稅（所得稅法第83條參照）；相對地 ，若是稅捐違章裁處除須行為人構成法定裁罰客觀要件 外，更重要的卻是行為人主觀要件，即是否有逃漏稅之 故意或過失，此與補稅著重於納稅人事實上的負擔能力 ，不問納稅義務人主觀上有無獲取收益意思，顯有差異 。亦即補稅與裁罰之本質差異，除反映於主觀構成要件 不同外，兩者更適用不同的證據責任與證據法則。蓋稅 捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般 原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（非因故意、過失 不罰）、「臆測科罰禁止」、「一罪不二罰」以及「人 民無自證己罪義務」等，本於法治國原則之基本原則， 自有其適用，凡此，參諸司法院大法官釋字第275號(附 件13)、第503號(附件14)等解釋之意旨即明，合先敘明 。
⑵次按，「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其 違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰 即不能認為合法。」，行政法院39年度判字第2號判例( 附件15)著有明文。故被告機關應就其所指稱原告有稅 務違章之事實，依稅捐稽徵法第30條第1項、行政程序 法第36條、第43條等規定應職權調查課稅構成要件事實 及違章行為，進而將自由心證之結果，參酌行政程序法 第96條第1項第2款之規定於行政違章裁罰處分書上載明
違章之事實、理由及法令依據等法定事項。又，對本件 違章事實被告機關應負有「高度舉證責任」(雖不必嚴 格證明，但也必需超越優勢證據，即必需舉證至有百分 之七、八十之蓋然性，始盡舉證責任)，以維護人民之 財產權益。實務上即曾指摘稅捐稽徵機關，怠於職權調 查之義務，而僅憑檢察官之起訴書為課稅及裁罰依據， 而撤銷原處分者（參高雄高等行政法院90年度訴字第 1293號營業稅事件之判決暨最高行政法院93年度判字第 68號維持原判之判決）。
⑶再按，「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺 、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相 符者，得為證據。（第一項）被告或共犯之自白，不得 作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據， 以察其是否與事實相符。（第二項）被告陳述其自白係 出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白 如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自 由意志，指出證明之方法。（第三項）被告未經自白， 又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其 罪行。（第四項）」，刑事訴訟法第156條定有明文， 上開規定於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行 政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（改制前 行政法院75年度判字第1695號判決、最高行政法院92年 度判字第189號、92年度判字第919號、92年度判字第 1566號判決參照，附件16），若該自白形式上或實質內 容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。準此，本件 補稅及課罰處分，並非得以葉輝等個人涉嫌觸犯刑法侵 占犯行之自白為不利原告之認定。
⑷復按，被告機關未就本件營所稅裁罰部分，另提出符合 「高度舉證責任」之證據，亦已違反「臆測科罰禁止」 原則，且原處分機關僅將舉證責任違法轉換至原告之一 方，而有未另行依職權調查相關其他證據之違法，訴願 決定未予糾正亦同有違法，鈞院參酌前引最高行政法院 94年度判字第527號判決之意旨，自不應容許被告機關 片面將舉證責任倒置予原告，以免違反憲法第23條所揭 示之法律保留原則。此外，基於行政程序法第5條所揭 示之明確性原則，被告機關亦不得將推計課稅之概念， 恣意適用於本件稅捐裁罰部分，末查，本件被告機關之 系爭裁罰處分之具體金額竟以前揭營所稅本稅推計後之 應納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），再按其 數額予以裁罰並認定其裁罰金額，顯然違反明確性原則
，而為違法之處分(參行政程序法第4條)。
⒊被告機關援引未經法律授權之職權命令「營利事業所得稅 查核準則」，作為對原告課罰之依據，與法顯有未合： 本件原處分裁罰之依據即行為時之「營利事業所得稅查核 準則」第67條第2項規定，核其性質，僅係未經法律授權 之職權命令，參諸中央法規標準法第5條第2款、行政程序 法第174條之1等規定，其合憲性本即有疑義，是否得因原 告未符前揭規定，即遽依所得稅法第110條第1項之規定予 以裁罰，其合法性亦有疑義。
⒋被告機關認定原告公司所認列之薪資費用計96,129,490元 ，應予剔除，與法顯有未合：
⑴按「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、 工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費 、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他 給與。」營利事業所得稅查核準則第71條第1項第1款定 有明文，又按「查依照所得稅法第二十九條規定：『職 工之薪資，非經預先決定或約定，並為不論營業盈虧， 必需支付，而不超過各該業通常水準者，不得列為費用 或損失』上開法條所謂『非經預先決定或約定』並不限 於書面形式，如經僱傭雙方事先同意，不論營業盈虧必 需必付。且不超過各業通常水準者，均應准以費用或損 失列支。」財政部著有48年台財稅發字第08216號函(附 件17)在案，可知凡對事業具有人格上與經濟上從屬性 ，並提供勞務之人員，依雙方約定受領該事業所支付之 勞務對價，無論金額多寡，均屬薪資，合先敘明。 ⑵經查原告公司於86年間依據員工資料表給付薪資與員工 ，原告公司長期給付之薪資均係依員工資料表所給付， 自可認定原告公司與員工間就薪資之數額，業已有所合 意，且上揭薪資並未超過證券業之通常水準，被告機關 要不能否准原告公司將給付員工之薪資認列為當年度之 費用，縱被告機關欲排除上揭薪資費用之認列，亦應就 原告公司與上揭員工間所約定之薪資，與原告公司所給 付之金額不同一事，舉證以實其說，否則與法自難謂合 。
⑶退步言之，縱認吳美滿等人有增列薪資費用之情事，以 遂其侵占公司款項之目的，亦不能認為該等支出(費損) ，即應自當年度營利事業所得稅申報中扣除：
①按「其他費用或損失：一公會會費及不屬於以上各條 之費用，皆為其他費用或損失。二左列其他費用或損 失，可核實認定：…(四)竊盜損失無法追回，經提出
損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠 償部分。」營利事業所得稅查核準則第103條(附件 18)定有明文，可知凡屬非法獲取企業資產，致企業 受有損失之情形，如能提出損失清單，且非屬保險補 償範圍，自得於營利事業所得稅申報時，認列為其他 損失，合先敘明。
②如認定吳美滿等人利用非法手段，自原告公司取得超 額薪資，致原告公司資產有所減損者，要不能謂非竊 盜損失，且原告公司之損失額，業經被告機關稽查在 案，又無任何保險得以賠償此類損失，復經檢察官訴 追吳美滿等人之侵占案件有案，被告機關要不能否認 原告以其他損失認列此筆支出之適法性，其理甚明。 ③承上，吳美滿等人所增列之薪資費用，縱不能列為薪 資費用支出，亦應作為其他損失認列，而於當年度營 利事業所得稅申報時作為計算原告公司全年所得額之 減項，純屬會計科目之變更，要不能謂原告公司有虛 列支出逃漏稅捐之情事，更無須由原告公司補繳86年 度之營利事業所得稅。
⒌原告確有於86年間給付薪資與吳美滿等人之情事，要不能 僅以吳美滿等人有侵占行為，即謂原告有浮報薪資虛增成 本之故意、過失與違法行為，更不得對原告課處漏稅罰： ⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律 無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為 其責任條件。」司法院釋字第275號解釋闡釋綦詳，又 按「『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法 律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失 為其責任條件。』司法院釋字第275號解釋在案。所謂 『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並 能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稽徵機 關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅 之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始 為合法。」最高行政法院著有94年判字第520號判決( 附件19)在案，可知以發生漏稅結果為處罰要件之漏稅 罰，非以出於故意或過失，不得對納稅義務人加以處罰 ，合先敘明。
⑵次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項 定有明文，可知就納稅義務人故意或過失未依法申報致 生漏稅結果者，始應處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
⑶如前所述，凡對事業具有人格上與經濟上從屬性，並提 供勞務之人員，受領該事業所支付之勞務對價，即屬薪 資。經查，吳美滿等人確係供職於原告公司，職是，原 告每月固定給付薪資與吳美滿等人，實屬企業經營之常 態。蓋原告係一長年經營之證券公司，對於員工薪資之 給付，均係依據企業內部人事部門所計算之薪資總額， 委請銀行轉入員工之薪資轉帳戶頭中，職是可知，原告 公司每月委由銀行轉入員工薪資帳戶中之金額，即為原 告公司主觀上所認定之應給付予員工之薪資，準此，原 告基於給付員工薪資之總額，認列為當年度薪資費用， 係屬正常會計流程，要不能謂原告有虛增薪資費用之故 意與行為。
⑷至於，葉輝等人涉嫌業務侵占之犯行，係屬其個人犯罪 行為，原告應屬被害人，要無參與上揭侵占行為之可能 性，更無從知悉有增列薪資費用之情事，且吳美滿等人 負責薪資作業之計算、出帳與稽核，縱令原告公司盡一 切注意，仍難以期待原告公司發見此類違失情事，要無 假藉彼等之犯罪行為而逃漏稅捐之故意與過失。又按釋 字第275號解釋所闡示「無責任即無處罰」之法理，原 告除不應被補徵系爭稅款外，亦不應受罰。
⑸況且，本案發生時因行政罰法第7條第2項規定尚未施行 ，被告機關實不得僅以葉輝等公司負責人或其他職員之 個人犯罪行為遽依前揭規定，而以職員、受僱人或從業 人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失，逕對原 告為裁罰處分。亦即，依照改制前行政法院89年判字第 1877號判決、最高行政法院91年判字第23號判決(附件 20)及最高行政法院95年1月份庭長法官聯席會議，即認 建築法第90條（按93.1.20修正移至第91條）第1項，究 應處罰所有權人或使用人，係措施對象之選擇，屬「選 擇裁量」為行政裁量之一種，後一判決並認除非有分合 理之理由，否則逕對所有權人處罰，與禁止恣意原則有 違，蓋行政罰以罰行為人為原則，對行為人以外之人科 罰則為例外，須具備充分及適當理由，始得為之(參看 林石猛著，行政訴訟類型之理論與實務，2004第二版， 頁210註解，附件21)。因此，本件原告並非逃漏營所稅 之行為人，且法人實不應就其負責人或其他職員之個人 犯罪行為承擔漏稅違章之責任(葉輝等個人之犯罪行為 ，既被指涉嫌觸犯業務侵占，則所侵占之財務自為原告 公司法人之財物，原告乃該項犯罪行為之被害人，實非 犯罪之受益人，更非營利事業所得稅稅賦之受益人)，
否則，即有不當轉嫁風險至原告所有公司股東之虞，被 告機關應不得逕以原告為處罰對象，而應向侵占該筆款 項之真正行為人追徵稅款或追究其他責任，始為正辦。 又本件之裁罰係屬「漏稅罰」並非不服從之行為罰，在 行政罰法施行前，亦無釋字第275號解釋所創設「推定 過失」之適用(該號解釋所創設之推定過失，已由行政 罰法宣告不再適用)。
⑹如前所述，吳美滿等人增列薪資費用之結果，應當認定 為原告公司之其他損失，並據以為計算全年所得額之減 項，並無短報或漏報所得額之事實，彰彰至明。 ⑺綜上，原告既非故意虛增薪資費用，更無怠於注意之過 失情事，且對於86年度之課稅所得額並無漏報或短報之 情事，要不能僅以吳美滿等人有侵占行為，致增列薪資 數額，遽論原告應受罰鍰處分，至為灼然。
⒍按當事人主張有利於己之事實者，應負舉證證明之責任， 為行政訴訟法第138條規定準用民事訴訟法第277條之規定 。原處分剔除上訴人86年度營利事業所得稅結算申報之薪 資費用96,129,490元(原處分原剔除薪資費用 124,592,722元，其中28,452,684元部分，經鈞院93年度 訴字第00617號判決撤銷確定在案)，均經原告匯入員工銀 行帳戶給付予員工，並依所得稅法第88條規定於給付薪資 時，依規定辦理扣繳稅款，且按同法第92條規定繳納之， 有完整帳冊憑證及扣繳憑單，可資為證；各該薪資費用， 經受領員工列入所得申報繳納綜合所得稅在案，亦有受領 員工綜合所得稅申報資料可查。原處分認定原告之上開薪 資費用係屬浮報，補徵所漏稅額及處罰鍰，應由被告就浮 報薪資之積極事實，負舉證證明之責任。茲查原處分認定 原告86年度營利事業所得稅結算申報，浮報薪資 96,129,490元，應補徵稅款，並處罰鍰26,282,100元，無 非係以法務部調查局台北市調查站88年11月26日(88)肆字 第844539號函移送葉輝等人涉嫌背信案之檢察官起訴書及 相關資料，為其依據，此觀鈞院前審卷附財政部台北市國 稅局86年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依 據說明書、財政部台北市國稅局審查三科查緝案件調查報 告書自明。而查原處分所據葉輝等人涉嫌背信案件，雖經 臺灣臺北地方法院88年度訴字第1321號及89年度訴字第 0135 號判決為被告葉輝等人有罪之認定，惟經最高法院 93年台上字第2547號及94年台上字第74號判決發回臺灣高 等法院更為審理中，尚未確定。原處分逕以尚未確定之刑 事案件資料，作為認定原告虛列薪資逃漏稅捐之基礎，顯
非適法。
⒎查原處分剔除原告86年度營利事業所得稅結算申報之薪資 費用96,129,490元，均經給付予員工，並依所得稅法第88 條規定於給付薪資時，依規定辦理扣繳稅款，且按同法第 92條規定繳納之，有完整帳冊憑證及扣繳憑單，可資為證 ；各該薪資費用，經受領員工列入所得申報繳納綜合所得 稅在案亦有受領員工綜合所得稅申報資料可查，已如前述 。而據卷附臺灣高等法院90年度上訴字第2633號葉輝等侵 占案及90年度上訴字第2944號林素慧等侵占案判決所認定 之犯罪事實，被告葉輝、盧玉雲、葉能邁、吳美滿、呂明 瑩、林素慧與王玉燕等人，共同基於意圖為自己不法所有 之概括犯意聯絡，自84年1月起至88年5月止，利用發放薪 資、業績獎金、三節獎金等名目，連續多次侵占原告公司 資金，其方法為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤 至吳美滿等81名員工薪資項下，並分別匯入員工之銀行薪 資帳戶內，復由呂明瑩等人通知員工，將虛增之薪資、獎 金提領交予呂明瑩，轉交予葉輝、盧玉雲。葉輝、盧玉雲 取得上述款項後，其中部分用以支付虛增薪資、獎金導致 員工應繳納增加之個人所得稅，部分款項用以支付「退佣 」予公司客戶，其餘款項由葉輝等人侵占入己。另葉能邁
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