臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03496號
原 告 業昌營造股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 楊文英（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月
23日臺財訴字第09600311800 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）91年11月至12月間無進貨事實，卻取具 虛設行號祿澤有限公司（下稱祿澤公司）開立之統一發票16 張，銷售額合計新臺幣（下同）11,704,500元，營業稅額5 85,225元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 585,225 元。嗣為財政部臺灣省北區國稅局查獲，經通報被 告所屬南港稽徵所，依專案申請調檔統一發票查核清單明細 表等資料，認定其違章成立，並以稅額繳款書核定補徵營業 稅額585,225 元，及依加值型及非加值型營業稅法（下稱營 業稅法）第51條第5 款，以95年9 月26日Ｚ0000000000000號 處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額585,225 元處7 倍之罰 鍰4,096,500 元。原告不服，主張其與祿澤公司有進貨事實 ，有簽收收據為證云云，申請復查。案經被告審查認為：依 財政部臺灣省北區國稅局95年4 月14日北區國稅審四字第09 50015876號刑事案件移送書所載，祿澤公司於91年間並無進 銷貨事實，其開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，申報之進 項憑證有高達96.4% 係取自其他虛設行號或擅自歇業公司， 原告自無可能與之交易；雖原告主張其貨款係由工地主任蔡 富貴以現金支付祿澤公司，但未提示帳簿憑證供核，且經查 詢綜合所得稅BAN 給付清單，蔡富貴亦非原告及祿澤公司員 工，無法證明確有進貨事實，依財政部函釋意旨，原告確無 向祿澤公司進貨，其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項 稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額585,225 元，並無不合；另因原告未補繳應補徵之營業稅，亦無書立
承認違章說明書，被告乃依修正後之稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表規定，按所漏稅額585,225 元處5 倍罰鍰2,92 6,100 元（計至百元止），並以96年5 月18日財北國稅法一 字第0960223722號復查決定追減罰鍰1,170,400 元，其餘復 查駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其原申報扣抵 祿澤公司之進項發票，係原告委託祿澤公司承包近江醫院工 地之不銹鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門、木門、鋁窗及鋼筋 工程等外包工程款，相關工程皆訂有承攬契約書，並取得該 公司開立給原告之工程請款發票，原告並直接撥付現金予派 駐該工地之工程主管，由該主管給付現金予祿澤公司，並取 得該公司簽收之收據；至於以現金支付，則是應包商祿澤公 司之要求，原告所承包之近江工地工程，其相關工程成本已 大部分投入，並已接近完工階段，原告提供相關工程之相片 圖樣、照片，可證實相關工程成本確有投入；又原告取得祿 澤公司之統一發票時，實無法查知其是否為虛設行號，原告 縱然一時不查取得虛設行號之發票，惟原告若無投入成本， 何來工程之完成，實可證明原告有支付該進項之事實，被告 在未查明事實前，逕自核定補徵營業稅並處以重罰，實有未 洽云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函解 釋意旨，對於稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開 立之統一發票申報扣抵案件之原則，應依下列原則處理 ：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期 間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易 雙方之進、銷貨情形覆實查核，…如無法查明營業人確 無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、 銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。 」
⑵縱祿澤公司經查為一虛設行號公司，亦僅能證明原告因 失查而未能取得實際交易對象之進項憑證，但實不能據
以認定原告無進貨事實。有關蔡富貴就「近江精神專科 醫院暨護理之家新建工程」案件與原告係為合作關係， 即蔡富貴取得該工程所有工程原材料及外包採購付款事 宜，原告則負責工程監造與管理，雙方言明待該工程完 工後再結算損益，並將盈餘之半數以獎金方式給付與蔡 富貴，且蔡富貴於公司職務上掛名為該工地主任。另原 告支付貨款時，係將款項交付蔡富貴後，再由其視供應 廠商之要求，以現金或匯款等方式轉付，為確保原告工 程款項，蔡富貴曾簽發本票八張交付原告作為保障，金 額合計68,272,295元，因蔡富貴與黃能杰對於原告承攬 「近江精神專科醫院暨護理之家新建工程」，有關不銹 鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門、木門、鋁窗及鋼筋等工 程轉包予祿澤公司之相關事項及實際交易對象非常瞭解 。
⑶有關祿澤公司領取工程款時均蓋有公司大小章，其中小 章部分即為公司負責人章，故被告處理理由陳述未有自 然人簽章實與事實不符；另原告與廠商間之付款約定本 就同意可蓋廠商之公司大小章，但所有領款章均需蓋有 存底樣本於原告，故原告對於收款人之身分及權限實有 相關之認證規定，另支付祿澤公司之工程款合計為12,2 89,725元（含稅），共分16次付款，單筆均未達1,000, 000 元，非屬商業會計法規定應使用票據為支付工具範 疇，故包商要求以現金支付工程款尚無違誤。
⑷另原告業已於相關復查及訴願書中提供相關工程上下包 契約書、請款發票、付款簽收收據及相關施工明細之相 片圖樣等，依與祿澤公司之協力廠商工程概估單所載不 銹鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門等施工項目之數量皆與 業主之工程合約所載數量相當，故該外包工程確已投入 ，被告以原告未能提供上下包合約書、詳細施工報表或 案關所進各單項貨物之進銷存等具體事證，顯與事實不 符，另原告係將不銹鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門、木 門、鋁窗及鋼筋工程轉包予祿澤公司非為向其進貨，故 無進銷存供核。
⑸綜上所述，被告所舉皆是以臆測之理由認定原告無相關 進貨事實，並無具體事證證明原告與祿澤公司之相關工 程確無施工及進貨事實，反觀原告除能提供相關之書面 證據作為證明外，更重要者為已提出相關工程相片圖樣 作為施工與進貨之事實證據，故原告以為被告認定取得 祿澤公司相關工程發票屬無進貨事實，實無積極事證。 故本案有關被告對原告之補徵營業稅處分實有未洽。
⒉罰鍰部分：依前述財政部95年5 月23日臺財稅字第095045 35500 號函解釋及財政部83年7 月9 日臺財稅字第831601 371 號函解釋意旨：「（一）取得虛設行號發票申報扣抵 之案件：…2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，…（2 ） 因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無 銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛 設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確 有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明 該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款 規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追捕稅 款，不再處漏稅罰外…。」可知原告與祿澤公司間有施工 及進貨事實，則本件之罰鍰處分實有未洽。
（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為 當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五 十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得 扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而 申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條及同法施行細則 第52條第1 項所明定。次按「…（一）取得虛設行號發 票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票 申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進 項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處 罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號 涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應 就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83 年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明 營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期 申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補 稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應 儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月 9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字 第09504535500 號令所明釋。
⑵原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號祿澤公司開 立之統一發票16張（處分書誤植為17張），金額計11,7 04,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額585,225 元，違反前揭稅法規定，經被告所屬信義 稽徵所核定補徵營業稅額585,225 元，原告不服，申經 復查、訴願均遭駁回。
⑶查祿澤公司91年1 月至12月間取得進項憑證都為食品、 菸酒、飲料、超市、國際貿易業、圖書批發業等項目， 故原告自無向其進貨之可能，也無財政部95年5 月23 日臺財稅字第09504535500 號函釋之適用。原告承攬「 近江精神專科醫院暨護理之家新建工程」，實際承攬工 程款計227,016,494 元（含稅），除本件取得祿澤有限 公司進貨憑證金額為12,289,725元，另其他工程依相同 方法取得涉嫌虛設行號至昕實業有限公司開立之進項憑 證金額為23,509,500元、福成科技有限公司開立之進項 憑證金額為15,970,500元，合計取得上述三家的進項憑 證金額為51,778,725元，占承攬工程款為22.81%，有違 一般經驗法則，又無詳細施工報表或案關所進各單項貨 物之進銷存等具體明確事證供核，自難認定其取得祿澤 公司所開立之統一發票係原告有進貨之真實。
⑷卷查祿澤公司無進銷貨事實涉嫌虛設行號，業經財政部 臺灣省北區國稅局95年4 月14日北區國稅審四字第0950 015876號刑事案件移送書，移送臺灣桃園地方法院檢察 署偵辦在案，其移送理由略謂：涉嫌人張黃玉年、黃春 芳等分別為祿澤公司登記之前後任負責人，基於幫助他 人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，於91年 1 月至91年12月間領用統一發票，以無進虛銷等方式， 虛報進項金額計106,573,573 元，虛報進項稅額5,328, 679 元，同時虛開立統一發票銷售額計76,829,622元， 幫助他人逃漏營業稅達3,841,481 元，嚴重侵蝕國家稅 收。又祿澤公司於91年間無進銷貨事實，開立不實統一 發票幫助他人逃漏稅，申報之進項憑證96.4% 取自其他 虛設行號或擅自歇業公司，祿澤公司係無進銷事實之虛 設行號，益臻明確。原告雖主張委託祿澤公司承攬近江 醫院工地外包工程，惟除提供協力廠商工程概估承攬單 、付款簽收憑單及進銷貨發票等文件外，原告僅空言主 張，未能提供如上下包合約書、詳細施工報表或案關所 進各單項貨物之進銷存等具體明確事證供核，自難認定 其取得祿澤公司所開立之統一發票係原告有進貨之真實 ，無進貨事實足堪認定。次查，原告主張其貨款係由工 地主任蔡富貴以現金支付祿澤公司，經查詢綜合所得稅 BAN 給付清單，蔡富貴91年度非原告及祿澤公司員工， 無法證明確有進貨事實，又查付款簽收收據只蓋祿澤公 司大小章，無自然人簽章，案關金額高達11,704,500元 ，皆以現金支付，既選擇以現金支付，尤應對收款人之 身分及權限詳加查證，否則無從確保其有清償之事實，
然原告提供查核之付款簽收收據，除蓋有祿澤公司大小 章外，並無足以表徵代表祿澤公司人員之署名以為憑據 ，其現金支付單筆雖未達1,000,000 元，然均在300,00 0 以上，甚或有近1,000,000 元，金額非微，縱非屬商 業會計法規定應使用票據為支付工具範疇，原告仍應提 出資金流向，以證明確有支付進貨貨款予祿澤公司之事 實，惟原告未提出，難以證明確實有支付進貨貨款予祿 澤公司之事實益資明確，主張核不足採。本件經依首揭 財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向祿澤公 司進貨，祿澤公司於91年11月、12月雖已依規定按期申 報進、銷項資料，但並未按其應納稅額繳納（當期為累 積留抵稅額），其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項 稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額585, 225 元並無不合，原告之訴自難認為有理由。 ⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五 、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定 。
⑵原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號祿澤公司開 立之統一發票銷售額合計11,704,500元，營業稅額585, 225 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其逃漏營業 稅違章事實明確，原核定按所漏稅額處7 倍罰鍰4,096, 500 （計至百元止）元，原處分改按處5 倍罰鍰2,926, 100 元，訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定並無違誤。 ⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由。
理 由
一、原告主張：本件應按財政部95年5 月23日臺財稅字第095045 35500 號函解釋意旨，應免予補稅處罰。縱祿澤公司經查為 一虛設行號公司，亦僅能證明原告因失查而未能取得實際交 易對象之進項憑證，但實不能據以認定原告無進貨事實。有 關祿澤公司領取工程款時均蓋有公司大小章，其中小章部分 即為公司負責人章，故被告處理理由陳述未有自然人簽章實 與事實不符；另原告與廠商間之付款約定本就同意可蓋廠商 之公司大小章，但所有領款章均需蓋有存底樣本於原告，故 原告對於收款人之身分及權限實有相關之認證規定，另支付 祿澤公司之工程款合計為12,289,725元（含稅），共分16次 付款，單筆均未達1,000,000 元，非屬商業會計法規定應使 用票據為支付工具範疇，故包商要求以現金支付工程款尚無 違誤。另原告業已於相關復查及訴願書中提供相關工程上下
包契約書、請款發票、付款簽收收據及相關施工明細之相片 圖樣等，依與祿澤公司之協力廠商工程概估單所載不銹鋼帷 幕、硫化銅門、不銹鋼門等施工項目之數量皆與業主之工程 合約所載數量相當，故該外包工程確已投入。另原告係將不 銹鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門、木門、鋁窗及鋼筋工程轉 包予祿澤公司非為向其進貨，故無進銷存供核。被告所舉皆 是以臆測之理由認定原告無相關進貨事實，並無具體事證證 明原告與祿澤公司之相關工程確無施工及進貨事實，反觀原 告除能提供相關之書面證據作為證明外，更重要者為已提出 相關工程相片圖樣作為施工與進貨之事實證據，故原告以為 被告認定取得祿澤公司相關工程發票屬無進貨事實，實無積 極事證。故本案有關被告對原告之補徵營業稅處分實有未洽 。原告與祿澤公司間有施工及進貨事實，本件之罰鍰處分亦 有未恰。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起 本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：祿澤公司91年1 月至12月間取得進項憑證都為食 品、菸酒、飲料、超市、國際貿易業、圖書批發業等項目， 故原告自無向其進貨之可能，也無財政部95年5 月23日臺財 稅字第09504535500 號函釋之適用。原告承攬「近江精神專 科醫院暨護理之家新建工程」，實際承攬工程款計227,016, 494 元（含稅），除本件取得祿澤有限公司進貨憑證金額為 12,289,725元，另其他工程依相同方法取得涉嫌虛設行號至 昕實業有限公司開立之進項憑證金額為23,509,500元、福成 科技有限公司開立之進項憑證金額為15,970,500元，合計取 得上述三家的進項憑證金額為51,778,725元，占承攬工程款 為22.81%，有違一般經驗法則，又無詳細施工報表或案關所 進各單項貨物之進銷存等具體明確事證供核，自難認定其取 得祿澤公司所開立之統一發票係原告有進貨之真實。另祿澤 公司無進銷貨事實涉嫌虛設行號，業經財政部臺灣省北區國 稅局95年4 月14日北區國稅審四字第0950015876號刑事案件 移送書，移送臺灣桃園地方法院檢察署偵辦在案，且其申報 之進項憑證有96.4% 係取自其他虛設行號或擅自歇業公司， 祿澤公司係無進銷事實之虛設行號，益臻明確。原告雖主張 委託祿澤公司承攬近江醫院工地外包工程，惟除提供協力廠 商工程概估承攬單、付款簽收憑單及進銷貨發票等文件外， 原告僅空言主張，未能提供如上下包合約書、詳細施工報表 或案關所進各單項貨物之進銷存等具體明確事證供核，自難 認定其取得祿澤公司所開立之統一發票係原告有進貨之真實 ，無進貨事實足堪認定。又查付款簽收收據只蓋祿澤公司大 小章，無自然人簽章，案關金額高達11,704,500元，皆以現
金支付，既選擇以現金支付，尤應對收款人之身分及權限詳 加查證，否則無從確保其有清償之事實，然原告提供查核之 付款簽收收據，除蓋有祿澤公司大小章外，並無足以表徵代 表祿澤公司人員之署名以為憑據，其現金支付單筆雖未達1, 000,000 元，然均在300,000 以上，甚或有近1,000,000 元 ，金額非微，縱非屬商業會計法規定應使用票據為支付工具 範疇，原告仍應提出資金流向，以證明確有支付進貨貨款予 祿澤公司之事實，惟原告未提出，難以證明確實有支付進貨 貨款予祿澤公司之事實益資明確。原告於首揭期間無進貨事 實，取具虛設行號祿澤公司開立之統一發票銷售額合計11,7 04,500元，營業稅額585,225 元，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，其逃漏營業稅違章事實明確，原核定按所漏稅額處 7 倍罰鍰4,096,500 （計至百元止）元，原處分改按處5 倍 罰鍰2,926,100 元，訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定並無 違誤等語，資為抗辯。
三、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進 項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一 倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者 。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱 營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第 51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報 進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨 事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同 法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係 就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「 虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生 漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目 的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母 法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。另裁罰時稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營 業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、 無進貨事實者：按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分 核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違 章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰；於復查決定前 ，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事
實及承諾繳清罰鍰者，處四倍之罰鍰。」上開裁罰金額或 倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合 所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅 務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為 人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違 章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原 則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與 法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁 罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三 七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之 統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情 節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報 扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵， 係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除 應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定 論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處 罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉 案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交 易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月 9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確 無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷 項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、 本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核， 依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日臺財稅第 000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號 函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為 進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關 財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋， 既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之 負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日 起，適用於與此有關之未確定案件。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、91年度綜合所得稅BAN 給付 清單、協力廠商工程概估承攬單、工程概估單、匯出匯款單 、付款簽收憑單、統一發票、被告所屬信義稽徵所95年9 月 26日Ｚ0000000000000號處分書、核定稅額繳款書、違章案件 罰鍰繳款書、財政部臺灣省北區國稅局95年4 月14日北區國 稅審四字第0950015876號刑事案件移送書、營業人取得涉嫌 虛設行號祿澤有限公司開立不實統一發票派查表、專案申請
調檔統一發票查核清單、營業稅稅籍查詢作業單、營業人銷 售與銷售額申報書、進銷項憑證明細資料表、逐筆發票明細 表、進項來源明細查詢單、祿澤公司股東姓名表、申報書跨 中心查詢表、祿澤公司取具不實（銷）（進）明細表、被告 所屬信義稽徵所96年2 月26日財北國稅信義營業字第096001 7137號函、財政部臺灣省北區國稅局涉嫌虛設行號進銷項情 形分析表、進項來源明細排行前9900名、營業人進銷項交易 對象彙加明細表（進項來源）、公司基本資料查詢表、原告 於本院96年度訴字第1098號案件準備程序筆錄、工地工程完 成部分相片2 張、新竹市第三信用合作社匯款回執聯、本票 、近江股份有限公司與原告91年8 月29日工程合約、工程標 單、進項來源明細排行前50名、臺灣南投地方法院檢察署檢 察官96年度偵字492 號、第792 號併案意旨書、93年10月14 日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、蔡富貴91年 度綜合所得稅各類所得資料清單、臺灣桃園地方法院檢察署 檢察官95年度偵字第25789 號不起訴處分書等件分別附原處 分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所提示之 文據資料可否證明確有向祿澤公司進貨？原告主張系爭工程 款係由蔡富貴以現金方式支付祿澤公司，是否屬實？本件有 無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函之適用 ？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事 訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理 由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟 種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責 任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就 有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法 院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定 其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。 本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職 權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證 據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀 之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉 證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七 十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定 行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉 及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公 益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當 事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任）
，應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之， 若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付 訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質 的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不 免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故 需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法 第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主 張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參 酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關 課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之 銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任 ；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行 扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若 納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言 之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務 人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於91年11月至12月間取得作為申報扣抵本 件銷項稅額之統一發票16張，銷售額合計11,704,500元（ 不含稅），係訴外人蔡富貴與黃能杰對於原告承攬「近江 精神專科醫院暨護理之家新建工程」，將有關不銹鋼帷幕 、硫化銅門、不銹鋼門、木門、鋁窗及鋼筋等工程轉包予 祿澤公司所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事 由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原 告於復查階段提示其與祿澤公司簽訂之協力廠商工程概估 承攬單、工程概估單、匯出匯款單、付款簽收憑單、統一 發票等件（參見原處分卷第32頁至第53頁）；另於訴願及 本院審理階段提示完工照片、蔡富貴簽發之本票、原告與 近江公司簽訂之合約書、工程標單等件為證。但查，原告 所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告向祿 澤公司採購不銹鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門、木門、鋁 窗及鋼筋之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨 、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證 ，尤其當被告主張祿澤公司為「虛設行號」，並提出相關 反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本 件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
⒈本件原告所稱之交易對象祿澤公司，經財政部臺灣省北區 國稅局調查發現，其公司登記之負責人張蘊贊、張黃玉年 、黃春芳、史復敏、李建德，基於幫助他人逃漏稅捐之概 括犯意，明知無進、銷貨事實，於91年1 月至91年12月間 取得涉嫌虛設行號或擅自歇業等營業人所開立之不實統一 發票，虛報進項金額計106,573,573 元，虛報進項稅額5, 328,679 元，另同時虛開立統一發票銷售額計76,829,622 元，幫助他人逃漏營業稅達3,841,481 元；雖張蘊贊、張 黃玉年2 人嗣經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官為不起訴 處分，但其不起訴理由係因罪嫌不足，並無證據可證明彼 等確有涉案，而非全無虛報進項稅額或虛開立統一發票之 情事；另黃春芳部分，則經臺灣南投地方法院檢察署檢察 官認定犯罪嫌疑重大，乃以併案意旨書移送臺灣臺中地方 法院刑事庭併案審理，分別有財政部臺灣省北區國稅局95 年4 月14日北區國稅審四字第0950015876號刑事案件移送 書、臺灣南投地方法院檢察署檢察官96年度偵字492 號、 第792 號併案意旨書及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95 年度偵字第25789 號不起訴處分書等件附卷可稽（參見原 處分卷第78頁至第79頁、本院卷第127 頁至第132 頁）。 祿澤公司於91年間雖申報全年度進項金額110,553,612 元 ，但其中進項來源昱光國際有限公司、長嶔通訊行、集鼎 股份有限公司、鼎元便利商行分別經稅捐稽徵機關認定為 虛設行號，或有擅自歇業他遷不明及經廢止登記之情事， 合計其異常進項金額104,666,910 元，占全年度進項金額 比例94.67%，其取自非異常進項金額僅5,886,702 元，遠 小於原告申報向祿澤公司進貨之系爭金額11,704,500元， 亦不合理等情，有財政部臺灣省北區國稅局涉嫌虛設行號 進銷項情形分析表、進項來源明細排行前9900名附卷可參 （參見原處分卷第124 頁及第126 頁）。據此，可見祿澤 公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號 ，應無進、銷貨行為。
⒉而祿澤公司91年1 月至12月間取得進項憑證分別為食品、 菸酒、飲料、超市、國際貿易業、圖書批發業等項目，有 營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）存卷可查 （參見原處分卷第127 頁至第131 頁），原告自無可能向 其購買不銹鋼帷幕、硫化銅門、不銹鋼門、木門、鋁窗及 鋼筋等貨品之可能。況且，依照原告91年度營利事業所得 稅結算申報核定通知書顯示，其該年度申報毛利率只有4. 53% （即該通知書第6 欄位「營業毛利」除以第4 欄位「 營業收入淨額」，計算式：9,571,786 元÷211,134,161
元＝4.53% ），惟營業淨利率（即第104 欄位）竟僅有2. 56 %，即使加計本案系爭進項憑證11,704,500元，其營業 毛利合計21,276,286元，毛利率亦僅有10.07 % （計算式 ：21,276,286元÷211,134,161 元＝10.07 % ），與原告 所屬4601-13 「房屋建築營造」同業利潤標準毛利率20% 相距甚遠，顯不合理，此有原告91年度營利事業所得稅結 算申報核定通知書及91年度營利事業所得稅各業同業利潤 標準表等件可資比對（參見本院卷第124 頁及第125 頁） 。顯見，本件原告應有重列成本費用之情形，即便是有系 爭工程之完工照片，亦不能證明其有系爭進貨之事實甚明 。
⒊本件祿澤公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之 虛設行號，且原告應無系爭進貨事實，則原告所提示其與 祿澤公司簽訂之協力廠商工程概估承攬單、工程概估單、 統一發票、完工照片、原告與近江公司簽訂之合約書、工 程標單等件，即難憑採為認定本件待證事實之證據。另原 告固主張其貨款係由工地主任蔡富貴以現金支付祿澤公司 ，並提示匯出匯款單、付款簽收憑單為證。但查：上開付 款簽收收據均僅有制式化蓋用祿澤公司之大小章，並未載 明簽收人，且無簽收日期，發生紛爭時即無從進一步查證
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