臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02912號
原 告 甲○○
(即雅典服飾)
訴訟代理人 張美慧律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
29日台財訴字第09600206940 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係經營成衣批發業，原經被告所屬南港稽徵所查定每月 銷售額新臺幣（下同）90,900元，營業稅額909 元，嗣經內 政部警政署刑事警察局（下稱刑事局）查獲原告於民國（下 同）91年1 月1 日至9 月3 日間銷售貨物22,356,596元，通 報被告所屬南港稽徵所扣減查定銷售額736,290 元（90,900 ×8.1 ），核定補徵營業稅額216,203 元[ （22,356,596-7 36,290）×1 ﹪] 。原告不服，主張其於89年至91年間受雇 於「雅典服飾」擔任會計一職，90年間由實際負責人陳友仁 登記為「雅典服飾」負責人，原告係不知情之名義負責人， 有關雅典服飾之一切稅捐，依實質課稅原則及稅捐正義法理 ，自應以實際負責人陳友仁為課稅主體云云。經被告審核後 ，以原告擔任稅法上權利義務主體負責人，對該權利義務主 體所為之任何稅捐違章行為，均應負擔責任，原告未提示被 登記為不知情名義負責人之法院確定判決等具體事證以實其 說，尚無足採為由，作成96年3 月19日財北國稅法一字第09 60215438號復查決定，駁回其復查之申請，未獲變更( 下稱 原處分) ，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按商業登記法第19條第1 項明文：「商業設立登記後，有 應登記事項而不登記，或已登記事項有變更而不為變更之 登記者，不得以其事項對抗善意第三人。」，是已登記之 商號，其廢止、變更或轉讓，非經登記，固不得對抗善意 第三人（最高法院49年台上字第1712號判例意旨參照）， 然倘商號自始未向主管機關為商業設立登記，第三人即無 主張信賴「商業登記」之餘地，此乃當然之解釋。本件雅 典服飾自89年開業以降，從未為商業登記與營利事業登記 ，僅為稅捐目的，向被告所屬南港稽徵所辦理稅籍登記。 故雅典服飾既未嘗為商業設立登記，被告何得以善意第三 人自居，主張因信賴登記內容，而認定原告為雅典服飾負 責人，應補繳營業稅？
⒉次查雅典服飾之實質負責人並非原告，而係訴外人陳友仁 ，此業經台灣板橋地方法院92年度訴字第2051號刑事判決 與台灣高等法院93年度上訴字第3219號刑事判決認定在案 。參酌前開判決，訴外人陳友仁於警訊及歷次審訊中，均 坦承不諱：其開設明達公司與雅典服飾，由明達公司負責 進貨及倉儲事宜，雅典服飾負責銷售，是其方為明達公司 及雅典服飾實際負責人；至訴外人徐之瑜亦陳稱：雅典服 飾實際上屬於明達公司的門市，是明達公司出資設立，雅 典服飾屬於商號，登記負責人雖為其，然其僅負責雅典服 飾之出貨單與相關帳冊，是明達公司叫其去掛名，其實際 上是明達公司員工，向明達公司領薪水，實際負責人是陳 友仁等語；除此，相關同案被告亦均一致指證：陳友仁方 為雅典服飾之實際負責人；凡此，均足證原告所言非虛， 原告並非雅典服飾之負責人，而只係受僱於陳友仁，負責 處理雅典服飾之會計與稅務事宜，至原告於91年所書立之 讓渡書，僅係於不諳律法情況下，表示將雅典服飾之相關 帳務與資產轉交予陳友仁指定之訴外人徐之瑜，日後雅典 服飾之事務概與原告無關之意，非如被告臆測：原告係以 雅典服飾之負責人自居，為將服飾店出售與徐之瑜，始做 成該紙讓渡書。被告之認定顯悖於訴外人陳友仁、徐之瑜 於刑事案件審理時之陳述，矧陳友仁於台灣高等法院93年 上訴字第3219號刑事判決中，明確供述：其早於本件原告 簽署讓渡書前之91年初即赴海外，購買侵害他人商標權之 衣物云云，益證訴外人陳友仁方為雅典服飾之負責人。
⒊復按司法院釋字第420 號解釋意旨略以：「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。……」最高行政法院亦於96年度判字第528 號判決中 慨切曉諭被告：「……在立法論上，受營業稅法規範『營 業人』之決定，可以『實質交易人』之標準，也可以用『 形式交易人』之標準。但必須擇一適用，而且一旦在立法 層次或行政慣例上做了決定，即不可隨意更改。不可以二 個標準同時併用（因為真實的交易只有一個，如果實際營 業人與出名營業人都被算是『營業人』，國家就會在一筆 交易中有二筆營業稅稅收），更不可以『視情況機動調整 』，找不到出名營業人，就找實際營業人，找不到實際營 業人，則找出名營業人，這樣的作法是對法治體系的嚴重 破壞威脅法之安定。……」並明確指出：「……名義交易 人之出名行為本身，乃是證明『其為實際交易人』的有力 證據方法。因此在實務上操作上，若名義交易人不能具體 指明實際交易人時，則認定其為實際交易人亦無不可。但 在全案已知至少有部分進口活動是『借牌』或『行紀』時 ，原審法院即有深入調查、釐清之必要。」。姑不論雅典 服飾根本未為商業登記，被告無法依商業登記法第19條第 1 項主張信賴登記內容，認定原告為雅典服飾之負責人， 訴外人陳友仁既於前開刑事確定判決中，坦承其方為雅典 服飾之實質負責人，此並經原告於復查、訴願程序中一再 陳明，並提出具體人證，以資證明，然被告就此棄之不顧 ，未予調查，逕行認定原告方為雅典服飾之負責人，揆諸 前開實務見解，洵難謂為無誤。
⒋綜上所陳，原告並非雅典服飾之負責人，而無補繳營業稅 之理，為此狀請鈞院，賜准判如訴之聲明，以維權益。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之 營業人，其營業稅稅率為1 ﹪。」「……小規模營業人及 其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，……，就主 管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅 額。」為營業稅法第13條第1 項及第23條後段所明定。次 按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 」最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)36 年 判字第16號著有判例。又「規模狹小、交易零星，依法查 定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽 徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額
，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規 定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補 徵。」為財政部71年4 月15日台財稅第32634 號函所明釋 。
⒉本件原告係經營成衣批發業，經被告所屬南港稽徵所查定 每月銷售額90,900元，營業稅額909 元，嗣經刑事局查獲 ，於首揭期間銷售貨物合計22,356,596元，有違章漏稅案 件會審報告書、漏報銷售額統計彙總表、進銷貨明細單、 檢舉人及原告偵訊筆錄等影本可稽，原查經扣減查定銷售 額736,290 元（90,900×8.1 ），核定補徵營業稅額216, 203 元[ （22,356,596-736,290）×1 ﹪] 。 ⒊按自願擔任稅法上權利主體（組織）之負責人者，對該組 織體成員所為之任何稅捐違章作為，均應負擔責任，這正 表徵行政責任與刑事責任之不同。刑事責任重視自然人特 定行止（作為或不作為）對保護法益之實質危害或威脅， 而行政裁罰規定所保護法益則在於行政目標之有效踐行， 因此自願承當行政責任之把關者，當然不能以自己不盡把 關責任，作為免責之藉口。負有納稅義務之組織，其對國 家同時負擔有「申報」、「繳納稅捐」與「協助調查」等 稅捐法上之義務，而這些義務之踐行及把關正是交由組織 體之負責人承當，如果組織體違反了以上的義務，而負責 人卻可以自己不實際管事來逃避責任，則行政罰之管制目 標無從達成，此顯非法律之正確解釋，至於組織中違反義 務之實際作為者應否與名義負責人共負責任，則屬另一問 題，不在本案之爭點範圍。是以在本案中，若原告僅以其 非雅典服飾實際負責人為由，主張卸免其漏稅責任，依上 所述，自非有據，除非其能主張並證明「登記為雅典服飾 負責人，非出於其本意，而係遭人冒用其名義辦理登記。 」惟查雅典服飾於89年6 月20日申請設立登記時之登記負 責人即原告，至91年9 月3 日原告簽名蓋章簽署讓渡書， 將之讓與徐之瑜，89年12月期至90年12月期小規模營利事 業查定課徵營業稅繳款書均載明原告為雅典服飾之負責人 ，原告亦主張自89年至91年間於雅典服飾擔任會計一職， 應係處理帳務及稅務事宜，豈有不自知其為雅典服飾負責 人之理，原告登記為雅典服飾負責人既出於其個人自願， 自難以其未實際介入經營，而卸免其本人應負之漏稅責任 。本件刑事局偵九隊接獲檢舉，於92年2 月24日會同桃園 縣警察局中壢分局依法搜索案外人明達服飾有限公司及原 告倉庫、門市，扣押出貨單冊兩箱及私帳等違章證物，除 查獲徐之瑜（即雅典服飾）於91年9 月4 日至92年2 月24
日間銷售貨物合計23,477,050元，經扣減原查定銷售額53 6,310 元，計漏報銷售額22,940,740元，另案核定補徵徐 之瑜（即雅典服飾）營業稅額229,407 元外，又查獲原告 於首揭期間銷售貨物合計22,356,596元，被告依首揭規定 ，核定補徵營業稅額216,203 元並無不合，茲原告未具新 事證仍執前詞爭執，其主張核不足採，請判決駁回原告之 訴。綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請鑒察，依法 駁回原告之訴。
理 由
一、原告主張: 原告於89年至91年間，受雇雅典服飾擔任會計， 並非實際負責人。訴外人陳友仁為雅典服飾實際負責人之事 實，業經台灣板橋地方法院92年度訴字第2051號刑事判決與 台灣高等法院93年度上訴字第3219號刑事判決認定在案。雅 典服飾根本未為商業登記，被告無法依商業登記法第19條第 1 項主張信賴登記內容，認定原告為雅典服飾之負責人。被 告未予調查，逕行認定原告為雅典服飾之負責人，作成補繳 營業稅之處分，有違實質課稅原則，顯有違誤，為此提起本 件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 雅典服飾於89年6 月20日申請設立登記時之登記 負責人即為原告，至91年9 月3 日原告讓與訴外人徐之瑜時 止，自89年12月期至90年12月期小規模營利事業查定課徵營 業稅繳款書均載明原告為雅典服飾之負責人。原告陳稱自89 年至91年間於雅典服飾擔任會計一職，應係處理帳務及稅務 事宜，豈有不自知其為雅典服飾負責人之理，原告登記為雅 典服飾負責人既出於其個人自願，自難以其未實際介入經營 ，而卸免其本人應負之漏稅責任。本件刑事局偵九隊接獲檢 舉，於92年2 月24日會同桃園縣警察局中壢分局依法搜索案 外人明達服飾有限公司及原告倉庫、門市，扣押出貨單冊兩 箱及私帳等違章證物，除查獲徐之瑜（即雅典服飾）於91年 9 月4 日至92年2 月24日間銷售貨物合計23,477,050元，經 扣減原查定銷售額536,310 元，計漏報銷售額22,940,740元 ，另案核定補徵徐之瑜（即雅典服飾）營業稅額229,407 元 外，又查獲原告於首揭期間銷售貨物合計22,356,596元，被 告依首揭規定，核定補徵營業稅額216,203 元並無不合，是 本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為 抗辯。
三、按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營 業人，其營業稅稅率為1 ﹪。」、「小規模營業人及其他經 財政部規定免予申報銷售額之營業人……就主管稽徵機關查 定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」為加值
型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第13條第1 項及 第23條後段所明定。又「規模狹小、交易零星，依法查定課 徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其 私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之 營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅 額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」為財政部71年 4 月15日台財稅第32634 號函釋在案。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較 表、91年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查補充 理由狀、復查申請書、讓渡書、93年12月15日財北國稅南港 營業字第0930009954號通知繳稅函、營業稅隨課違章（406 ）／查定課徵（405 ）／滯怠報（409 ）核定稅額繳款書、 財政部台北市國稅局營業稅欠稅查詢情形表、內政部警政署 刑事警察局92年6 月16日函、桃園縣警察局中壢分局刑事案 件報告書、財政部台北市國稅局違章漏稅案件會審報告書、 查獲違章憑證審查表、雅典服飾商號漏報銷售額統計彙總表 、財政部台北市國稅局南港稽徵所營業稅隨課補徵計算表、 雅典服飾商號進銷貨明細單（按月彙總）、營業稅違章隨課 （406 ）核定稅額繳款書、歷次偵訊調查筆錄、檢舉人歷次 偵訊筆錄、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確 認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告係 雅典服飾負責人，核定補徵營業稅額216,203 元，是否適法 ?經查:
㈠、雅典服飾於89年6 月20日申請設立登記，設立時之登記負責 人為原告，嗣於91年9 月3 日讓渡與訴外人徐之瑜等情，有 臺北市稅捐稽徵處南港分處89年6 月23日北市稽南港統字第 8900992 號函、營利事業統一發證設立變更登記申請書、營 業人設立登記查簽表、徵銷明細檔查詢資料及讓渡書等件在 卷可稽( 見本院卷第110-118 頁及原處分卷第84頁) 。本院 質之原告申辦雅典服飾稅籍登記經過答稱: 「( 問: 提示被 告庭提登記資料，都有原告的印章。) 我是去稅捐稽徵處辦 ，不是去縣政府辦。( 問: 這是原告自己填寫蓋章的？) 是 我的印章和身分證。( 問: 原告有同意去辦登記？) 當初是 稽徵處的人來說我們要去辦稅籍登記，只是為了要繳稅。因 為我們收到這個消息有聯絡陳友仁，因為他常往返國內外， 因為稽徵處的人有給我們期限，陳友仁幾乎都在明達，很少 來松山的店，來的時候都是晚上。因為我是他女朋友，所以 當時去做稅籍登記是在這種情況下，因為陳友仁沒辦法白天
親自去辦理，才說我方便的話先過去辦。」等語( 見本院卷 第107-108 頁) 。可知，原告與訴外人陳友仁於89年間為男 女朋友關係，因陳友仁常往返國內外，徵得原告同意後，由 原告填妥申請文件，蓋用印章，親自前往臺北市稅捐稽徵處 南港分處辦理營利事業設籍課稅登記，俾利繳稅，原告既自 願擔任雅典服飾稅法上權利主體（組織）之負責人，自對國 家同時負擔有「申報」、「繳納稅捐」與「協助調查」等稅 捐法上之義務，對該組織體成員所為之任何稅捐違章作為， 均應負責。
㈡、原告雖主張其自89年至91年間僅係受雇於雅典服飾擔任會計 ，實際負責人為陳友仁云云。惟本院質之原告在雅典服飾工 作情形，答稱: 「( 問: 原告在店裡做什麼事？) 銷售、做 流水帳，純粹是日記帳。( 問: 據證人陳述原告上班時間不 固定，薪水如何算？) 每個月固定三萬多元。沒有申報薪水 ，也沒有申報勞健保。( 問: 所得稅如何報？) 沒有」等語 (見本院卷第108 頁) 。另證人乙○○即雅典服飾業務員到 庭證稱: 「( 原告訴訟代理人問: 原告擔任何工作？) 她的 工作內容跟我一樣，只是她是老闆的女朋友，老闆是陳友仁 。我表妹是名義上老闆娘，存款是銀行會來收，算是我會算 ，因為是很小的店，所以只是手記一下。... 」等語( 見本 院卷第105 頁) ，參以原告自承: 「陳友仁常往返國內外， 陳友仁幾乎都在明達，很少來松山的店，來的時候都是晚上 。」等語，如前所述，足見，雅典服飾屬小規模營業人，店 務簡單，店內只有原告與業務員乙○○二人，原告在雅典服 飾負責銷售、會計及稅務等工作，可認係雅典服飾業務經營 管理工作，陳友仁甚少出現在雅典服飾，業務員乙○○認原 告係名義上老闆娘，原告未曾以員工名義申報薪資所得，則 原告係雅典服飾實際負責人，要堪認定，原告此部分之主張 ，尚非可採。
㈢、再按刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不 能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判( 最高 行政法院44年判字第48號判例意旨參照) 。本件原告固主張 訴外人陳友仁為雅典服飾實際負責人之事實，業經台灣板橋 地方法院92年度訴字第2051號刑事判決與台灣高等法院93年 度上訴字第3219號刑事判決認定在案。惟該案係就陳友仁是 否涉犯修正後商標法第82條罪嫌為認定，已經本院依職權調 閱台灣高等法院93年度上訴字第3219號刑事案卷查明確實， 刑罰之構成要件與本件稅法上權利主體（組織）之負責人尚 有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，本 院既認定原告係雅典服飾實際負責人，已如前述，則原告尚
難執該刑事判決作為卸免本人應負之漏稅責任。㈣、從而，原告係經營成衣批發業，原經被告所屬南港稽徵所查 定每月銷售額90,900元，營業稅額909 元，嗣經刑事局於92 年2 月24日，會同桃園縣警察局中壢分局查獲訴外人明達服 飾有限公司及原告倉庫、門市，扣押出貨單冊兩箱及私帳等 違章證物，發現原告於首揭期間銷售貨物合計22,356,596元 ，有違章漏稅案件會審報告書、漏報銷售額統計彙總表、進 銷貨明細單、檢舉人及原告偵訊筆錄等影本可稽，原處分經 扣減查定銷售額736, 290元（90,900×8.1 ），核定補徵營 業稅額216, 203元[ （22,356,596-736,290）×1 ﹪] ，揆 諸首揭規定，並無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分核無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 4 月 15 日 書記官 劉道文
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