臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2864號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉天道（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達
6號
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
13日台財訴字第09600179740 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年4 月4 日移轉宇慶科 技股份有限公司（下稱宇慶公司）股票2,250,000 股（下稱 系爭股票）予姪郭柏漢，依規定期限辦理贈與稅申報，經被 告所轄新竹市分局核定贈與總額新臺幣（下同）119,032 元 ，並核發贈與稅免稅證明書，嗣經被告通報該分局系爭股票 轉讓日宇慶公司資產淨值每股8.18元，被告所轄新竹市分局 初查乃重行核定本次贈與18,405,000元，併計前次贈與18,4 05,000元，核定贈與總額36,810,000元，應納稅額6,802,50 0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈贈與人與受贈人毫無贈與之意思表示：
按遺產及贈與稅法第4 條第2 項：「本法稱贈與指財產所 有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之 行為」。查原告謹提供個人名義供郭正忠先生設立宇慶公 司，對於個人擁有宇慶公司多少股票如何運作移轉，均完
全由郭正忠夫婦所主導，原告個人毫無所悉。
⒉公司股價的核算應符合一般公認會計基本原則及市場機能 ：
⑴按遺產及贈與稅法第5 條第2 款「財產之移動，具有左 列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除 或承擔債務者，其差額部分。」同法施行細則第29條第 1 項「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產 淨值估定之。．．．」。查宇慶公司為未上市或上櫃之 股份有限公司，本件系爭股票轉讓價格是否為顯著不相 當，除應參考贈與日該公司之資產淨值外，如有其他客 觀因素，對讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。 此亦為財政部67年7月28日台財稅第35026號函所明釋。 ⑵復查宇慶公司依商業會計法結算之92年6 月30日資產負 債表其淨值為每股-0.21 元；其92、91年度經會計師查 核簽證之財務報表淨值分別為-263,224,230元及1,644, 167 元，換算每股淨值為-2.63 元及0.02元。 ⑶再者，依商業會計法第62條規定：「申報營利事業所得 稅時，各項所得計算依稅法規定作調整，應不影響帳面 紀錄」，縱使稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原 則有異，亦僅為達課稅目的在所得稅額計算的帳外損益 調整。對於各項所得計算依稅法規定所做調整，應不影 響帳面紀錄。
⑷況且，宇慶公司於93年8 月4 日經股東會決議解散，同 年11月12日更向法院聲請破產，雖然93年11月之破產聲 請難謂係影響系爭股票92年度讓售價格之因素，但公司 截至92年原告申報股票讓轉時即已呈現資產不足以清償 負債（亦即公司淨值呈現負數）的事實則非常明確。該 項事實，被告在93年12月重行核定時亦為明知。 ⑸基於上述依據，原告申報宇慶公司之股票轉讓價格為每 股0.1 元並無顯著不相當。被告又重新核定課徵贈與稅 ，顯有適法未當。
⒊為達課稅目的，罔顧行政程序及法律基本誠信原則： ⑴按行政程法第9 條「行政程序應於當事人有利不利之情 形一律注意。」；同法第36條「行政機關應依職權調查 證據．．．對當事人有利及不利事項一律注意。」查宇 慶公司本以原告夫婦為主要經營股東，89年間為因應公 司上市上櫃分散股權的規定，乃有增資及俟後股權移轉 的情事。被告等稽徵機關除以資金無償移轉對原告夫婦
核課贈與稅外，被告又重複對原告就同一事實之股權移 轉再課以贈與稅，究竟是否兩者皆屬贈與？或僅為借用 原告名義登記股份而已，抑或原物的返還操作？被告顯 然未就行政程序及往來事實予以注意，至為明確。 ⑵復查，原告92年4 月25日申報宇慶公司股票之贈與價格 每股為0.05元，除參上述外，並參照財政部高雄市國稅 局92年4 月25日核定每股0.05元申報轉讓價格，並無顯 著不當。被告在原告公司93年8 月解散及93年11月申請 破產後，復於93年12月11日又重行核定成交日宇慶公司 股票每股資產淨值為8.18元，重行核課贈與稅，顯然有 違法律基本誠信原則。
⑶再者，證券買賣應繳納之證交稅，稅率為千分之3 ，而 贈與稅基本稅率至少為百分之4 ，且累進課徵，原告為 何要捨證交稅，而就高額贈與稅而為之，顯然原告係受 被告核定之股價影響所致，嗣後被告又逕行變更核定， 而讓原告硬行接受核定結果，更屬不當，亦有違租稅核 實課徵之基本原則。
⒋重複核定併計應納稅額，顯有錯誤，原處分併未查明： 查系爭本案，前次核定贈與總額18,405,000元，應納稅額 3,952,700 元（案號00000000000000）業經被告另行核發 繳款書，核定在案，並經原告依法提起行政救濟。本案被 告又重行核定贈與總額18,405,000，且又併計前次贈與總 額18,405,000元核定應納稅額為6,802,500 元顯然核定有 誤，復查及訴願決定均未查明。
⒌未分配盈餘之核算，偏離市場價格，於法無據： ⑴按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定及商業會 計法第62條規定。復查所得稅法第66條之9 第2 項及第 4 項：「前項所稱未分配盈餘．．．係指營利事業依商 業會計法規定處理後之稅後純益．．．營利事業當年度 之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純 益應以會計師查定數為準。」。另財務會計準則公報第 1 號：「．．．業主權益係指企業之資產扣除其所有負 債後之剩餘權益。」。
⑵經查被告僅以財政部70年之行政命令，擅以「稅務會計 與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課 徵，自應以租稅法之有關規定為準」，被告從而認定「 有關公司資產淨值之核算應以稽徵機關核定之未分配盈 餘，據以核定」，適法未當。
⑶綜上所述，企業資產淨值之估定，自應以商業會計法之 規定為準據。即係以市場上公平合理的股票價值為課稅
準據，方符合租稅核實課徵之基本原則。
⒍綜上所述，原告參照宇慶公司股票轉讓時之資產淨值及經 營狀況，申報轉讓之價格並無不當，且該事實早經被告核 定在案，被告未予查明逕行變更，適法未當，顯有撤銷原 處分及復查決定之必要。
㈡被告主張之理由：
⒈按財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函，所稱影響未 上市或未上櫃公司股票讓售價格之客觀因素，係指公共政 策緊縮、整體經濟不景氣、產業技術及競爭力落後等外在 因素而言，合先敘明。宇慶公司係股票未上市或上櫃公司 ，82年於新竹科學工業園區設立，該公司從事積體電路製 造，依新竹科學工業園區管理局網站揭露資訊，至93年底 園區○○○○路產業營業額7,427 億元，占園區總營業額 68.39%，較本年度5,633 億元增加31.85 % ；本年度積體 電路產業研發經費468 億元，占園區總研發經費79% ；本 年國內核准專利件數1,607 件，占園區所有專利核准件數 53﹪，另在產業競爭力方面，因群聚效果帶動之專業垂直 分工及策略聯盟關係，該產業之機動性及整合性都非一般 國外業者所能競爭及抗衡，是以該園區○○○○路產業於 本年間在產能、專利研發及產業競爭力方面之整體表現優 異，且依上開網站資訊，93年間新進入該園區○○○○路 廠商有21家，顯示該產業極具未來發展性，本年間該產業 應無影響系爭股票股價之外在客觀因素存在。另依原告提 示宇慶公司92年6 月30日資產負債表、90及91年度財務報 表及會計師查核報告影本查核，該公司92年6 月30日資產 負債表之鉅額虧損主要係長期投資採權益法評價及巨額應 付關係人款項所致，核屬公司內部會計處理及經營管理問 題，亦非影響系爭股票讓售價格之客觀因素，又宇慶公司 雖於93年8 月4 日經股東會決議解散，並於同年11月12日 向臺灣新竹地方法院聲請宣告破產，惟係原告轉讓系爭股 票1 年多後所為，難謂該破產之聲請為影響系爭股票讓售 價格之因素。綜上，原告轉讓系爭股票時並無首揭函釋所 稱影響股票讓售價格之客觀因素存在，更何況本件係原告 無償移轉宇慶公司股票予郭柏漢，被告依遺產及贈與稅法 第4 條規定核課，並未論及以顯著不相當代價讓與財產情 事，其主張核不足採。
⒉本件原告贈與稅申報提供宇慶公司92年2 月28日資產負債 表及損益表，原查依被告頒訂之遺產及贈與稅法櫃台化作 業要點規定，為簡政便民及提高行政效率，對申報贈與未 上市（含興櫃股票）、上櫃公司股票（股權），合計金額
在200 萬元以下，或提供贈與日資產負債表及損益表者， 採隨時申報隨時核定，依92年2 月28日宇慶公司資產負債 表核定該公司資產淨值每股0.0529元；另92年4 月25日高 雄市國稅局核定郭淑惠贈與宇慶公司股票2,000,000 股予 配偶林益安案，因屬配偶相互贈與之財產依法不課徵贈與 稅，該局遂依原告自行申報之贈與價額核定不計入贈與總 額財產價值（每股0.3 元），並未依法辦理贈與財產之估 價，原告提示該分局核發贈與稅不計入贈與總額證明書影 本，無法作為系爭股票讓售價格之參考準據。
⒊未上市或未上櫃公司股票因難以認定其客觀市場價格，為 執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，方有同法施 行細則第29條第1 項之規定。又稅務會計與財務會計之計 算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法 之有關規定為準據。查原告提示宇慶公司資產負債表、財 務報表及會計師查核報告，係按財務會計原理所編製之財 務報表，並非稽徵機關核定之未分配盈餘資料，自不得作 為計算系爭股票轉讓日資產淨值之準據。被告依宇慶公司 86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計 87年度至89年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之 未分配盈餘、90及91年度申報之本期損益及該公司提示截 至92年度6 月30日之損益表、資產負債表調整核算92年度 未分配盈餘，據以核定系爭股票轉讓價值18,405,000元（ 每股8.18元），依首揭規定並無不合，原告主張核不足採 。
⒋本件受贈人郭柏漢之母黃梅芳及父郭正忠於89年3 月27日 及3 月31日以自有資金為原告繳付宇慶公司現金增資股款 6,000,000 元及4,000,000 元（989,736 股），原告受贈 後對系爭股票即有完全支配權，其於92年4 月4 日移轉宇 慶公司股票2,250,000 股予郭柏漢，核屬另一贈與行為， 並無重複課稅；又原告於92年4 月4 日移轉宇慶公司股票 2,250,000 股予郭柏漢及另案郭柏宏（黃梅芳及郭正忠之 子）2,250,000 股，其股數與原告受贈自黃梅芳及郭正忠 不相同，且返還對象亦非黃梅芳及郭正忠，自難謂原物之 返還。另原告亦未能提示系爭股票為借名登記之相關證明 文件供核，其主張核不足採。
⒌查租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有 法律依據，免稅亦然，被告就系爭股票所為免納贈與稅之 處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後 發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再 對原告補徵贈與稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又
稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與 行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬 特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1 項 規定亦明。是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期 間內發現系爭股票於轉讓當時並無免納贈與稅之事由，進 而為本件之補徵贈與稅之處分，自屬有據。原告主張其申 報宇慶公司股票之贈與價格每股為0.05元，除參照該公司 92年6 月30日資產負債表淨值及91及92年度經會計師查核 簽證之財務報表淨值外，並參照高雄市國稅局92年4 月25 日核定宇慶公司贈與日每股價額0.05元（應為0.3 元）， 申報轉讓價格並無顯著不相當，被告復重行核算成交日宇 慶公司股票每股資產淨值為8.18元，重行核課贈與稅，顯 然有違法律基本誠信原則，仍不足採。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項：「稅捐之核課 期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年．．．在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核 課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。次按遺產 及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中 華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者， 應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條：「本法稱財產， 指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與 ，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。」；第10條第1 項前段：「遺產及贈與財產 價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準。」。再按 遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項：「未上市或上櫃之 股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以．．． 贈與日該公司之資產淨值估定之。」。又「核算遺產及贈與 稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未 分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」；「稽徵機 關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分 配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度 之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度 申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調 整計算其資產淨值。」，分別經財政部70年12月30日台財稅 第40833 號、88年12月28日台財稅第0880450977號函釋在案
，核屬財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法規定之 必要，對未上市、上櫃之公司股票應如何計算其價值所為之 釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，尚屬客觀有 據，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。且財政部70年 12月30日台財稅第40833 號函釋之合法性，亦經最高行政法 院93年度判字第1608號判決予以肯認，該判決意旨略以：「 上開各函釋乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，為執行 遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時 價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項所為闡 釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估 價原則之法意，得予援用。此為本院目前實務上之見解。至 司法院釋字第536 號解釋僅謂：『未上市或上櫃公司之股票 價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依 法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法（指憲法第15條 ）所規定之意旨。』惟遺產及贈與稅法施行細則既尚未修正 ，財政部有關未上市或上櫃公司股票價值估算之函釋，如未 違反遺產及贈與稅法之規定，仍得予以適用，自不待言。況 行為時所得稅法第76條之1 第2 項（按所得稅法第76條之1 之規定增訂於86年12月30日，廢止於95年5 月30日）亦規定 公司組織之營利事業，其未分配盈餘，以經主管稽徵機關核 定之營利事業所得額，減除該條項所列各款之餘額為準，則 稽徵機關於核定公司未分配盈餘時，自應依該條規定核定。 上開財政部函釋對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機 關核定者為準，於法有據」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告 不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠宇慶公司為未上市或上 櫃之股份有限公司，本件系爭股票轉讓價格是否為顯著不相 當，除應參考贈與日該公司之資產淨值外，如有其他客觀因 素，對讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考，此亦為財 政部67年7 月28日台財稅第35026 號函所明釋。宇慶公司依 商業會計法結算之92年6 月30日資產負債表其淨值為每股淨 值-0.21 元；91及92年度經會計師查核簽證之財務報表淨值 為-263,224,230元及1,644,167 元，每股淨值-2.63 元及0. 02元。縱使稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原則有異 ，亦僅為原處分機關為達課稅目的在所得額計算時的帳外損 益調整，對於各項所得計算依稅法規定所做調整，應不影響 帳面紀錄。宇慶公司於93年8 月4 日經股東會決議解散，同 年11月12日更向法院聲請破產，雖然93年11月之破產聲請難 謂係影響系爭股票92年度讓售價格之因素，但公司截至92年 原告申報股票轉讓時即已呈現資產不足以清償負債。足認，
原告申報宇慶公司之股票轉讓價格為每股0.1 元並無顯著不 相當。㈡宇慶公司89年間為因應公司上市上櫃分散股權之規 定，乃有增資及嗣後股權移轉之情形，被告除對郭正忠及黃 梅芳夫婦（郭柏宏之父母）以自有資金為原告等7 人繳納宇 慶公司現金增資股款核課贈與稅外，又重複對原告同一事實 再課以贈與稅，兩者皆屬贈與？或僅為借用原告名義登記股 份而已，抑或原物之返還操作？㈢原告92年4 月25日申報本 件贈與稅，原經被告核定免稅，詎俟宇慶公司93年8 月解散 及93年11月聲請破產後，被告又於93年12月11日重行核定成 交日宇慶公司股票每股資產淨值為8.18元，補課贈與稅，顯 然有違法律基本誠信原則。㈣原告僅提供個人名義供郭正忠 設立宇慶公司，全案係由郭正忠夫婦所主導，原告毫無所悉 。
㈤原處分加計同年度前次核定之贈與總額18,405,000元（此 贈與之應納稅額3,952,700 元），惟此部分業經原告另行提 出行政救濟程序進行中，原處分未予查明，顯然有誤云云。四、經查，本件係原告於92年4 月4 日無償移轉宇慶公司股票2, 250,000 股予郭柏漢，並以每股單位時價0.1 元於規定期限 內辦理贈與稅申報。被告所轄新竹縣分局係基於簡政便民及 提高行政效率之立場，對申報贈與未上市（含興櫃股票）、 上櫃公司股票（股權），合計金額在200 萬元以下，或提供 贈與日資產負債表及損益表者，採隨時申報隨時核定之作業 程序，乃依原告提供宇慶公司92年2 月28日資產負債表及損 益表，核定該公司資產淨值每股0.0529元，據以核定本件贈 與事件免徵贈與稅。惟嗣後依據宇慶公司86年度以前經稽徵 機關核定之歷年累積未分配盈餘，加計87年度至89年度依所 得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘、90及91年 度申報之本期損益及該公司提示截至92年度6 月30日之損益 表、資產負債表調整核算92年度未分配盈餘，據以核定系爭 股票轉讓價值18,405,000元（每股8.18元），合於前揭遺產 及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條第1 項規定及財政 部70年12月30日台財稅第40833 號、88年12月28日台財稅第 0880450977號函釋意旨，並無違誤。又本件事實該當遺產及 贈與稅法第4 條之規定，並非同法第5 條第2 款所規定以顯 著不相當代價讓與財產之情事核課贈與稅，被告援引與同法 第5 條第2 款有關之財政部67年7 月28日台財稅第35026 號 函釋而為爭執，顯有誤解。
五、原告雖主張本件已先經核定免稅，再予補徵，有違誠信原則 云云。惟前揭稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項明定 對於逃漏或遺漏之稅捐，於法定期間得進行補徵；又租稅採
法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據， 免稅亦然，被告就系爭股票所為免納贈與稅之處分，原所依 據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤 而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵贈與稅 ，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。又稅捐稽徵法係對稅捐 事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機 關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用， 此參諸行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行 為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。 是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭 股票於轉讓當時並無免納贈與稅之事由，進而為本件之補徵 贈與稅之處分，自屬有據。原告主張，核無可採。六、又查，本件贈與稅緣起於原告92年4 月25之自行申報，原告 不僅自任贈與人，且於復查、訴願程序從未主張其非贈與人 ，迄起訴後始改稱其僅為宇慶公司之名義人云云，不僅未符 稅務訴訟所採之爭點主義，且乏事證可佐，空言主張，難以 採信。況查，本件受贈人郭柏漢之母黃梅芳及父郭正忠於89 年3 月27日及3 月31日以自有資金為原告繳付宇慶公司現金 增資股款6,000,000 元及4,000,000 元（989,736 股），經 被告機關另案核定認屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款之以自 有之資金為他人購置財產之贈與，予以核課贈與稅，渠二人 分別表示不服，循序訴經本院分別以96年度訴字第1439號、 96年度訴字第1438號判決原告敗訴，並分別於97年4 月7 日 及同年1 月30日確定，此有被告機關之內部便箋及該案相關 文件附於原處分卷第116 頁以下，並有該2 件案件之判決正 文電子檔及本院內部之索引資料附於本院卷可稽。是此黃梅 芳、郭正忠對原告所為之贈與事實已經本院判決確定，原告 於本件關於其贈與郭柏漢之贈與稅事件，再次爭執為借名登 記股份、原物返還云云，均無可採。又原告受贈後對系爭股 票即有完全支配權，其92年4 月4 日移轉宇慶公司股票2,25 0,000 股予郭柏漢之本件事實，核屬另一贈與行為，自無重 複課稅之違誤。另依證券交易稅條例第1 條第1 項規定，凡 買賣有價證券即應徵收證券交易稅，其與贈與稅之課徵無涉 ，原告所稱證券交易稅率較贈與稅率為低，為何捨證券交易 稅而就高額贈與稅乙節，顯屬誤解，所訴亦不足採。七、末按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行 政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結 算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復 查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴
願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有 判例。是以，課稅處分之行政救濟程序，向係採爭點主義， 而非總額主義。再按遺產及贈與稅法第19條第1 項、第2 項 規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規 定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額，依 左列規定稅率課徵之：一、六十萬元以下者，課徵百分之四 。……」、「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與 額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當 次之贈與稅額。」。準此，同一年度如有多次贈與事實，因 贈與總額係按年度計算，在每一次贈與行為發生而有核課作 為時，均必須加計前次贈與總額，如此方可能在當年度最後 一次贈與時計算同年度之贈與總額。因此，每一次贈與稅之 核課處分及該處分理由所涉之基礎事實，在爭點主義之理論 下，均得單獨作為爭訟之程序標的；當然，其訴訟審理範圍 及既判力客觀範圍，自應僅以原告所提出之支持原課稅處分 違法之爭點為限。而在稽徵實務上，除有行政管考上之特別 考量外，自應以各爭點已經救濟程序確定後之結果為基礎核 算稅額，再予稽徵發單催繳。縱或被告基於稽考之必要，在 前次贈與之贈與稅事件未經行政救濟程序確定前，必須就同 一年度贈與在後之贈與事件作成贈與稅核課處分，則在嗣後 前次贈與之贈與稅事件經行政救濟程序確定而發生有利於納 稅義務人之改變，並間接影響及於同一年度在後之贈與稅核 課事件時，被告即必須本於職權另行撤銷原核課，重為有利 於當事人之處分，自屬當然。故本件原告於主張本件原處分 所加計之同年度前次核定之贈與總額18,405,000元尚在行政 救濟程序進行中，被告未予查明而進行核課，乃有違誤云云 ，難以成立。惟此類事件，被告等稅捐稽徵機關應建立稽核 機制予追蹤，俾免遺誤當事人之權益，併予指明。八、綜上所述，本件被告重行核算宇慶公司於92年4 月4 日之資 產淨值為每股8.18元，就原告於92年4 月4 日移轉宇慶公司 股票2,250,000 股予郭柏漢之贈與事實，核定本次贈與18,4 05,000元，併計前次贈與18,405,000元，核定贈與總額36,8 10,000元，應納稅額6,802,500 元，並無不合。訴願決定予 以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無 理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 4 月 24 日 書記官 楊 怡 芳