臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02629號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊山池 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月
22日台財訴字第09600237870 號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告認原告於民國（下同）92年間假借與其兄賴進灯交換 房地方式，贈與房地予其子女賴威宗等4 人，乃核定贈與總 額新臺幣（下同）39,459,079元，應納稅額11,867,813元， 並處罰鍰11,867,813元。原告不服，申經復查結果獲准追減 贈與總額6,400,050 元及罰鍰2,688,113 元，原告仍表不服 ，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定） 均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本案爭執點如下：
系爭處分認定原告涉及贈與其子女賴威宗等4 人，核定贈與 總額39,459,079元【即以賴威宗等購自其伯父賴進灯處之房 地出售所得66,226,090元減去購入原屬其母之房地所支出價 金39,000,000元後，加上購自其母之房地之土地公告現值及 房屋評定標準價格（11,188,239元、1,044,750 元），再減 去640 萬元】，是否適法？
㈡原告主張之理由：
⒈贈與總額部分：
⑴本件所核定之贈與客體（存款及房地）並非原告所有 之財產「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，
就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本 法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、 不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與， 指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允 受而生效力之行為。「分別為遺產及贈與稅法第3 條 第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定，依上揭法律 規定，贈與人必須以「自己之財產」無償給予他人， 始合於贈與之要件，並課徵贈與稅，按本件被告課原 告漏未報贈與之客體分別為原告子女（賴威宗、賴婷 鈺、賴映竹、賴映欣）在華南銀行永吉分行帳戶內之 存款，即①000-00-000000-0 帳號10,891,600元；② 000-00-000000-0 帳號5,444,830 元；③000-00-000 000-0 帳號5,444,830 元；④000-00-000000-0 帳號 4,444,830 元及⑤門牌為臺北市○○○路○段968 號 房屋1,044,750 元；⑥座落臺北市○○段○○段661 地號土地11,188,239元（原証1 ），惟查，上開系爭 之房地原所有權人為原告之配偶陳淑滿，並非原告所 有，至現金部分，則為原告子女出售彼等其名下臺北 市○○區○○段1 小段442 地號土地及其上房屋（門 牌號碼為臺北市○○路119 巷12號及12-1號）之所得 ，亦非原告所有之財產，從而賴威宗等人取得系爭現 金及房地，核非因原告以「自己之財產」無償給予而 取得，而上開事實均為被告所承認，準此，被告以原 告移轉上開房地及存款予其子女賴威宗等人並據以課 徵贈與稅，核與事實不符，亦與首揭遺產及贈與稅法 所規定課徵贈與稅之要件不合。
⑵本件對於「贈與財產」價值之計算與法不合： ①緣本件賴威宗等4 人取得系爭存款現金及房地之經 過為賴威宗等4 人以歷年受贈所得6,400,000 元於 92年1 月16日向其伯父賴進灯購入臺北市信義區○ ○段1 小段442 地號土地（公告現值：6,108,450 元）及其地上建物松山路119 巷12號（房屋評定價 值：147,100 元）、12-1號（房屋評定價值：112, 400 元）房屋，隨即於92年3 月19日出售上述房地 取得資金66,226,090元，旋於92年4 月21日以出售 房地款中39,000,000元向其母購買臺北市南港區○ ○段5 小段661 地號土地公告現值11,188,239元及 其地上建物忠孝東路5 段968 號房屋評定標準價1, 044,750 元。從上開財產變動過程以查，賴威宗等 人所取得之系爭現金及不動產，均非來自原告，依
首揭遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 、 2 項規定，原告既非系爭現金及不動產之贈與人， 自無負擔本件贈與稅之義務。
②被告則以「訴願人（即原告）與其兄賴進灯間因家 族財產重分配，訴願人將原應向其兄賴進灯換入之 臺北市○○區○○段1 小段442 地號土地及其地上 建物透過買賣方式移轉其子女4 人名下，旋即出售 並以部分價款向其配偶購入系爭房地，係假借買賣 方式安排虛偽資金流程，藉以規避贈與稅及移轉財 產予子女，基於實質課稅及公平課稅原則核定贈與 總額39,459,079元（66,226,090 -39,000,000+11, 188,239+1,044,750 ）」。但查： 依上開被告核定本件贈與之事由以查，所謂系爭 虎林段1 小段442 地號土地及其上房屋，所有權 人為賴進灯，並非原告所有，按土地法第43條規 定「依本法所為之登記，有絕對效力」、又「不 動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變 更者，非經登記，不生效力」民法第758 條定有 明文，本件賴威宗等人取得上開不動產係來自賴 進灯，故縱有贈與行為，亦屬賴進灯為贈與人， 而非原告。況且，賴威宗等人係以640 萬元之價 金向賴進灯購買就系爭不動產，並移轉登記取得 ，故就上開不動產所有權之變動以查，原告始終 非所有權人。至首揭帳戶之存款及玉成段5 小段 661 地號土地及房屋亦非原告所有，故被告為本 件贈與稅之核課，確實無法律之依據。
「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈 與論，依本法規定，課徵贈與稅：…以自己之 資金，無價為他人購置財產者，其資金。但該財 產為不動產者，其不動產」、「遺產及贈與財產 價之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準…第1 項所稱時價，土地以公告土地現 值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為 準」遺產及贈與稅法第5 條第3 款及第10款第1 項前段及第3 項定有明文。本案賴威宗等4 人之 所以能有系爭存款及玉成段5 小段661 地號土地 及其上房屋，乃最初取得賴進灯名下之虎林段1 小段442 地號土地及其上松山路119 巷12號、12 -1號房屋所致，因此，縱然賴威宗等4 人取得該 房地係受贈與取得，其贈與價值之計算，依上開
法律規定，應為該土地之公告現值及房屋之評定 價格，而非本件系爭賴威宗等4 人名下之存款及 不動產之公告現值等。
⑶綜上所述，原告並無將名下之系爭存款及不動產贈賴 威宗等4 人，故而被告以原告贈與系爭財產而為課稅 之依據，顯與事證不合。至被告所稱實質課稅原則， 旨在避免納稅義務人借脫法行為逃漏稅捐，但按法律 既已明定課稅主體、贈與客體及贈與之定義，則課稅 機關自不得泛言實質課稅原則，即逕違背依法課稅原 則，況且，遺產及贈與稅法對以資金購買不動產之贈 與及以不動產贈與之贈與價值之計算方式均明定以土 地公告現值及房屋評定價格為準，被告自不得違背法 律規定，另以市場行情價格或實際交易價格作為贈與 財產價值之計算。從而本件被告以原告贈與賴威宗等 4 人現金存款26,226,090元及臺北市○○段○ ○段66 1 地號土地及其上房屋（忠孝東路5 段968 號）為課 徵贈與稅之依據，非但與事證有違，亦與法律規定不 合。
⒉罰鍰部分：按賴威宗等人取得系爭存款及房地，係透過 歷年多次受贈取得6,400,000 元，向賴進灯買系爭房地 轉賣變價取得，一切流程均依照遺產及贈與稅法所以預 定之方式，合法節稅置產，原無惡意，而原告始終未曾 取得虎林段1 小段442 地號土地及其上房屋，並且對系 爭存款及不動產亦均無所有權，依前開說明，並無負擔 本件贈與稅之義務，亦無故意或過失逃漏稅捐之意圖， 準此，本件罰鍰處分於法尚有未合，應予撤銷。 ⒊按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利 之情形，一律注意」行政程序法第9 條定有明文，準此 ，被告自應就原告主張本件系爭課稅標的並非原告財產 及原告與賴威宗等4 人並未成立贈與關係予以查明，設 若仍認定本件處分於法有據，亦應於答辯狀中就原告之 主張如何不足採信，及何以系爭課稅標的應為原告之財 產而贈與賴威宗等人，凡此被告均未於96年8 月10日之 答辯狀中一一敘明，而竟以「原告復執前詞爭議」一句 帶過，洵證原處分確有不備理由，亦與首揭法律規定不 合。
⒋賴威宗等人係依買賣之法律關係取得松山路119 巷12號 、12-1 號 房屋及其座落土地本件系爭不動產所有權之 移轉登記，即原為賴進灯所有之松山路119 巷12號、12 -1號房屋及其座落土地（虎林段1 小段442 地號）之所
以移轉登記予賴威宗等4 人經當事人說明並為被告調查 確認，係緣於依原告（甲○○）與其兄賴進灯之約定， 以甲○○所有之松山路119 巷1 弄15號房屋及其座落土 地（虎林段1 小段362 地號）與上開系爭房地互易，惟 原告當時即有將系爭房屋、土地登記予賴威宗等4 人之 意思，故而為簡化移轉登記過程，始由賴進灯名下直接 移轉登記予賴威宗等4 人，其移轉登記過程為： ⑴賴威宗等4 人以約當公告現值（6,367,950 元）之64 0 萬元向賴進灯購買系爭松山路119 巷12號、12-1號 房屋及其上土地，並於92年2 月18日完成登記，取得 所有權。
⑵賴進灯以約當公告現值（7,681,789 元）之770 萬元 向原告甲○○購買松山路119 巷1 弄15號房屋及其座 落土地。
⑶以上2 筆不動產交易行為，均經被告認定合於買賣之 法律關係，而無庸課徵贈與稅。依上開財產變動流程 ，原告始終未曾對系爭不動產取得所有權，而最終分 配之結果，亦合於經濟上之約定且與法律規定之程序 並無不合，按①賴進灯取得松山路119 巷1 弄15號房 屋及其座落土地，顯然合於原先房地互易之約定，至 多付出之130 萬元（即收受賴威宗等4 人640 萬元， 但支付甲○○770 萬元）則為雙方就所互易之房地公 告現值差額之補找；②原告取得770 萬元（賴進灯於 93年1 月7 日及2 月10日分別匯入400 萬元及370 萬 元予原告華南銀行永吉分行000-00-000000-0 帳號） 則為移轉松山路119 巷1 弄15號房屋及其座落土地之 代價，因此，並非如被告於「個案調查贈與稅通報明 細表」上所載「甲○○並未得到換入財產，也未得到 該財產出售之價金」；③賴威宗等4 人取得系爭松山 路119 巷12號、12-1號及其座落土地，則為給付640 萬元之代價，而無論該項交易之法律關係是存在於賴 威宗等4 人與賴進灯之間，抑或與原告之間，然其依 「買賣」之法律關係取得系爭房地之所有權則為一致 ，從而被告以賴威宗等4 人係受原告「贈與」而取得 系爭房地，顯然與被告原核定之標準及事證均不合。 ⒌查被告所述本件課稅事實，賴威宗等人取得系爭虎林段 1 小段442 地號土地及其上房屋是以歷年受贈之6,400, 000 元購入取得，縱或該房地應為原告所有，以此交易 形式，亦非贈與，設若為贈與，依被告援引本件課稅之 法律依據，即遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第
1 、2 項、第10條第1 項前段及第3 項規定「凡經常居 住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內 或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。 」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及 贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈時 之時價為準…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或 評定標準價格為；房屋以評定標準價格為準。」亦應以 系爭不動產之公告土地現值及房屋評定價格作為核定贈 與財產價值之計算，而賴威宗等人既已支付逾上開法定 計算價值之金錢作為價金支付，即不應再課徵贈與稅， 始符合「依法課稅」原則。
⒍按土地法第43條規定「依本法所為之登記有絕對效力」 ，又民法第758 條及第765 條分別規定「不動產物權， 依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記， 不生效力」、「所有人，於法令限制之範圍內，得自由 使用，收益、處分其所有物，並排除他之干涉」，本件 賴威宗等4 人於92年2 月18日取得系爭虎林段1 小段44 2 地號土地及其上房屋，經處分後陸續變價為現金及其 餘不動產，依上開法律規定，其後變價取得之現金等為 賴威宗等人處分自有財產之所得，自非屬原告以自有財 產贈與彼等。再者，「稱贈與者，謂當事人約定，一方 以自己之財產無償給予他人，他允受之契約」、「當事 人互相意思表示一致者，無論其為明示或默示，契約即 為成立」民法第406 條及153 條第1 項定有明文，本件 被告以原告於⑴92年4 月18日贈與賴威宗等4 人27,226 ,090元；⑵92年4 月21日贈與賴威宗等4 人臺北市○○ ○路○ 段968 號房屋（現值1,044,750 元）及玉成段5 小段661 地號土地（現值11,188,239元），惟查，如上 開所述4 月18日取得之現金乃出售系爭虎林段1 小段44 2 地號土地及其上房屋之價金，並非原告之贈與，至4 月21日取得之房地則為賴威宗等人向其母親所購買之， 原為其母親所有，更與原告無涉，是以本件被告以上開 「贈與日期」及「贈與標的」作為本件課徵贈與稅之依 據顯然悖離事證，更有違法律之規定。
⒎被告核定之贈與標的，顯然非原告所有之財產： ⑴憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，所謂依 法律納稅，係指租稅主體、租稅客體…等租稅構成要 件，均應依法律明定之，大法官會議多次解釋在案。
又法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維 護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。
⑵查本案賴威宗等4 人取得系爭松山路119 巷12號、12 -1號房屋及其座落土地後之財產變動如下：
①92年2 月18日：賴威宗等4 人以640 萬元向賴進灯 購買系爭松山路119 巷12號、12-1號房屋及其座 落之土地並完成所有權移轉登記。
②92年4 月18日：賴威宗等4 人出售上開系爭房地予 陳文鎮、陳許瑞菊得價金66,226 90元。各人所得 金額明細如下：
┌───┬────┬─────┬───────┐
│付款日│受款人 │金 額 │帳號（華銀永吉│
│ │ │ │分行） │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/4 │賴威宗 │14,232,461│129-20- │
│/18 │ │ │000000-0 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│同 上 │12,259,139│同 上 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│賴婷鈺 │ 7,114,910│129-20- │
│ │ │ │000000-0 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│同 上 │ 6,129,920│同 上 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│賴映竹 │ 7,114,910│129-20- │
│ │ │ │000000-0 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│同 上 │ 6,129,920│同 上 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│賴映欣 │ 7,114,910│129-20- │
│ │ │ │000000-0 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│同 上│同 上 │ 6,129,920│同 上 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│ │合 計 │66,226,090│ │
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③92年10月14日：
賴威宗等4 人以39,000,000元向母親陳淑滿購買 忠孝東路5 段968 號房屋及其座落土地（玉成段 5 小段661 地號），並完成土地所有權移轉登記
。房屋現值：1,044,700 元，土地現值：11,188 ,239元。
賴威宗等4人支付價金明細：
┌───┬────┬─────┬───────┐
│付款日│付款人 │ 金 額 │帳號（華銀永吉│
│ │ │ │分行） │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/4 │賴威宗 │ 8,000,000│129-20- │
│/21 │ │ │000000-0 │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/5 │同 上 │ 7,600,000│同 上 │
│/12 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/4 │賴婷鈺 │ 4,000,000│同 上 │
│/21 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/5 │同 上 │ 3,800,000│同 上 │
│/12 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/4 │賴映竹 │ 4,000,000│同 上 │
│/21 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/5 │同 上 │ 3,800,000│同 上 │
│/12 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/4 │賴映欣 │ 4,000,000│同 上 │
│/21 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/5 │同 上 │ 3,800,000│同 上 │
│/12 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│ │合 計 │39,000,000│同 上 │
└───┴────┴─────┴───────┘
④92年11月7 日：賴威宗以6,160,000 元向祖父賴清 輝購買虎林段1 小段317 地號土地（公告現值5,62 8,103 元），支付明細如下：
┌───┬────┬─────┬───────┐
│付款日│付款人 │ 金 額 │帳號（第一商業│
│ │ │ │銀行總行） │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/4 │賴威宗 │ 3,080,000│000-00-000000 │
│/29 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│92/5 │同 上 │ 3,080,000│000-00-000000 │
│/22 │ │ │ │
├───┼────┼─────┼───────┤
│ │合 計 │6,160,000 │ │
└───┴────┴─────┴───────┘
⑶綜上財產變動情形及被告作為，堪可證明被告為本件 之核稅及罰鍰處分，於法不合，亦與上揭法秩序之安 定及信賴保護原則有違：
①按以公告現值之金額購買不動產，縱該不動產之市 場交易價格高於公告現值，依遺產及贈與稅法第5 條第3 款及第10條第1項 前段及第3 項規定，並其 立法意旨，被告均認定為買賣而非贈與，此就上開 賴進 向甲○○購買松山路119 巷1 弄15號房地及 賴威宗向其祖父賴清輝購買虎林段1 小段317 地號 土地，均以約公告現值之金額作為買賣價金，而經 被告核定非贈與行為堪證，準此，賴威宗等4 人以 約當公告現值之640 萬元購買系爭不動產，基於平 等原則及租稅法律原則，上開行為自應一律平等相 同對待，故本件最初之交易，即賴威宗等4 人取得 賴進 移轉之系爭土地，自屬買賣行為，而非原告 之贈與行為。
②賴威宗向其祖父購買之上開土地，被告認定為「屬 受贈資金運用，非本案贈與標的」，則何以賴威宗 等4 人於92年2 月18日取得系爭不動產後，所為之 財產變動，係屬受贈所得，而非受贈（實為買賣） 資金之運用？又同為以金錢變動取得不動產，何以 取自母親陳淑滿之不動產為原告贈與之財產，而取 自祖父之不動產則否，其法律依據為何？又倘若賴 威宗等4 人將其餘現金購買其他不動產，抑或將名 下不動產以市價出售，其贈與之標的如何認定？而 究竟受贈人應在間隔多久期間內始得處分受贈與物 ，否則贈與稅之課徵無法確定？凡此變動倘若均會 影響贈與稅之課徵，則置法秩序於何顧，又如何貫 徹租稅法定主義及人民之對法律信賴，按贈與財產 價值之計算，依法既已規定「贈與時之時價」為準 ，而非以被告調查時，受贈與人受贈與財產變動之 結果為準，故而被告自不得擅自認定贈與時間，又
贈與之標的為不動產，其時價土地以公告現值，房 屋以評定價格為準，亦為法律所明定，被告亦不應 擅自認定，致破壞依法課稅原則及法秩序之安定。 ③依上開財產變動情形，賴威宗等4 人於92年2 月18 日取得系爭房地不動產，此後所有財產之變化均為 自有財產之運用，設有贈與之關係，其「贈與之時 間日期」應為92年2 月18日，詎被告竟以92年4 月18日贈與賴威宗等4 人27,226,090元；92年4 月21日贈與賴威宗等4 人臺北市○○○路○ 段968 號房屋（現值1,044,750 元）及玉成段5 小段661 地號土地（現值11,188,239元）（按賴威宗等4 人 是於92年10月14日取得上開房地所有權登記）為贈 與標的，顯然於法無據。明細如下表：
┌───┬──┬─────┬─────┬───┐
│贈與人│贈與│贈與標的 │個案調查核│受贈人│
│ │日期│ │定贈與額 │ │
├───┼──┼─────┼─────┼───┤
│ │ │出售房地款│ │ │
│ │ │資金（銀行│ │ │
│ │ │存款）華南│ │ │
│ │ │永吉分行 │ │ │
├───┼──┼─────┼─────┼───┤
│甲○○│94/4│帳號129-20│10,891,600│賴威宗│
│ │/18 │-000000-0 │ │ │
│ │ ├─────┼─────┼───┤
│ │ │帳號129-20│ 5,444,830│賴婷鈺│
│ │ │-000000-0 │ │ │
│ │ ├─────┼─────┼───┤
│ │ │帳號129-20│ 5,444,830│賴映竹│
│ │ │-000000-0 │ │ │
│ │ ├─────┼─────┼───┤
│ │ │帳號129-20│ 5,444,830│賴映欣│
│ │ │-000000-0 │ │ │
├───┼──┼─────┼─────┼───┤
│同 上│94/4│忠孝東路5 │ 417,900│賴威宗│
│ │21 │段968 號房├─────┼───┤
│ │ │屋； │ 208,950│賴婷鈺│
│ │ │ ├─────┼───┤
│ │ │現值 │ 208,950│賴映竹│
│ │ │1,044,750 ├─────┼───┤
│ │ │ │ 208,950│賴映欣│
├───┼──┼─────┼─────┼───┤
│同 上│同上│玉成段五小│ 4,475,295│賴威宗│
│ │ │段661地號 ├─────┼───┤
│ │ │土地； │ 2,237,648│賴婷鈺│
│ │ │ ├─────┼───┤
│ │ │現值 │ 2,237,648│賴映竹│
│ │ │11,188,239├─────┼───┤
│ │ │ │ 2,237,648│賴映欣│
├───┼──┼─────┼─────┼───┤
│ │ │ 合 計 │39,459,079│ │
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④依上開財產變動流程，賴威宗等4 人取得系爭松山 路119 巷12 號 、12-1號房地確實支付對價，依現 行遺產及贈與稅法規定及被告實務上之認定均以「 買賣」認定之，而其後財產變動亦與贈與無關，更 非原告將自己所有財產贈與賴威宗等4 人，是以被 告為本案相關課稅要件之認定，即認定賴威宗等4 人取得系爭不動產並係基於贈與關係取得，及以上 開事證作為贈與標的、贈與日期之判斷標準等非但 有違遺產及贈與稅法第5 條第3款 及第10條第1 項 前段、第3 項等規定，亦與經濟自由原則及民法第 758 條、765 條及土地法第43條對於不動產所有之 權取得及其使用、收益、處分權能之規定不符，從 而亦破壞法秩序之安定。
⒏行政程序法第6 條及第8 條分別規定「行政行為，非有 正理由，不得為差別待遇」，「行政行為，應以誠信之 方法為之方法為之，並應得保護人民正當合理之信賴」 ，按不動產之贈與其價值以土地公告現值及房屋評定價 格計算，為遺產及贈與稅法第10條第3 項所明定，且法 律並未限制受贈人於受贈標的物後在一定期間內不得任 意處分該標的物（例如繼承農地免徵遺產稅，但如5 年 內不作農用應課徵遺產稅），換言之，即不因受贈標的 物之變動而影響最初贈與標的物價值之計算，以維法之 安定，從而本件賴威宗等4 人於取得系爭虎林段1 小段 442 地號土地及其上房屋後，加以處分變價，核屬經濟 上之自由處分，依法並不影響最初取得之法律關係，至 該法律關係究為原告主張之買賣（即賴威宗等人以640 萬元購買）抑或為被告所認定係受原告所贈，但原告並 無逃漏稅捐之行為則為事實，被告為本件補稅及處罰鍰
之處分，顯然與法不合，應予撤銷。
㈢被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在 中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定， 課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時 或贈與人贈與時之時價為準…第1 項所稱時價，土地以 公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價 格為準。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年 內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過 免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依 本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條 或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按 核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者 ，處以900 元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項前段、第3 項、第24條第1 項及第44條所明定。次按「涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋 。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟 事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就 實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公 平課稅之原則。」行政法院81年度判字第2124號著有判 例。再按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定， 自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利 益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機 或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要 求。」有行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。 ⒉本件原告子女賴威宗、賴婷鈺、賴映竹及賴映欣等4 人 以歷年受贈所得6,400,000 元於本年1 月16日向其伯父 賴進灯購入臺北市○○區○○段1 小段442 地號土地及 其地上建物松山路119 巷12號、12-1號房屋，於本年3 月19日出售上述房地取得資金66,226,090元，旋於本年 4 月21日以出售房地款中39,000,000元向其母購買臺北 市○○區○○段5 小段661 地號土地公告現值11,188,2 39元及其地上建物忠孝東路5 段968 號房屋評定標準價
格1,044,750 元（以下簡稱系爭房地），涉及贈與，經 被告查獲，核定贈與總額39,459,079元（66,226,090-3 9,000,000+11,188,239+1,044,750）。原告不服，主張 其子女以自有資金向其兄購入上述房地，並以出售房地 部分價款向其配偶購買系爭房地，分別經被告於本年2 月11日、10月6 日發給非屬贈與財產同意移轉證明在案 ，且本件買賣資金流程明確，並無贈與情事，請予註銷 贈與稅款及罰鍰云云，資為爭議。申經被告復查決定以 ，原告與其兄賴進灯間因家族財產重分配，約定以各自 所有之土地以公告土地現值、房屋以評定標準價格互換 ，有原告配偶及兄談話紀錄可稽，原告將原應向其兄換 入之臺北市○○區○○段1 小段442 地號土地及其地上 建物透過買賣方式移轉其子女4 人名下，旋即出售並以 部分價款向其配偶購入系爭房地，係假借買賣方式安排 虛偽資金流程，藉以規避贈與稅及移轉財產予子女，基 於實質課稅及公平課稅原則，原核定贈與並無不合。惟 原告子女向伯父購入前述房地支付價款6,400,000 元應 予追減，另系爭房屋評定標準價格誤植應予追減50元， 合計追減6,400,050 元，變更核定贈與總額33,059,029 元。原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。