臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2626號
原 告 甲○○
訴訟代理人 謝煥枝（會計師）
高美萍（會計師）
被 告 桃園縣政府地方稅務局（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）
代 表 人 黃興旺（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
96年6 月6 日府法訴字第0960131940號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年10月13日申報95年10 月12日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776 地號土 地（下稱系爭土地）6953/100000 應有部分予訴外人黃兒仙 ，經被告查得系爭土地係由同段地號776 、793 、792 、77 7-1 、777-2 等5 筆土地合併而來，而其中776 、793 、79 2 等3 筆土地則原屬訴外人楊大水所有，先經由楊大水移轉 少許應有部分予原告，另原告亦將原屬其所有之桃園縣大林 段647 地號等3 筆土地之少許應其部分移轉予楊大水，二人 就此多筆土地取巧安排形成共有關係，再辦理共有物分割， 由原告取得776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權，藉 以墊高前次移轉現值，規避土地自然漲價所應繳納之增值稅 。嗣後原告再與其餘其自國有財產局取得之777-1 、777- 2 土地合併為系爭土地，相關土地之移轉、分割、合併沿革如 附表所示，顯係藉由取巧安排利用部分應有部分土地之移 轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現 值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，被告遂按實 質課稅原則並依土地稅法第28條及第31條規定，以共有物分 割前之原規定地價﹙或前次移轉規定﹚為原地價，計算土地 漲價總數額，核定應納土地增值稅新臺幣（下同）2,117,17 0 元，原告不服，向被告申請復查。案經被告重行審查仍維 持原課。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，本件原 告及案外人楊大水均有獲取自然漲價利益，被告將系爭土 地漲價利益之土地增值稅全數課徵原告，自有違背法令。 ⑴按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移 轉者，為原所有權人。二、．．．。」為土地稅法第5 條所明定。
⑵次按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家 徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143 條第3 項定有明文。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報 地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均 地權條例第35條所明定。由以上各規定以觀，其應徵收 土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲 價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因 自然漲價而獲得利益之人，始符合漲價歸公之基本國策 及租稅公平之原則。
⑶再按「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第 1 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定 ，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第 19條及第143 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地 自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」、 「平均地權條例第48條第2 款之規定，旨在促使納稅義 務人按期納稅，防止不實之申報，以達漲價歸公之目的 ，與憲法第15條、第19條及第143 條第2 項各規定，均 無牴觸。」分別為司法院釋字第180 、190 號解釋，又 「．．．土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所 有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之， 只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土 地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應 課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效 之原因而有不同。．．．」為改制前行政法院82年9 月 份庭長評事聯席會議所作決議。由上開司法院解釋及庭 長評事聯席會決議觀之，皆認定土地增值稅，應向獲得 土地自然漲價之利益者徵收，顯示課稅主體為實際上有 獲利之人，屬實質課稅原則之適用。
⑷系爭土地，係原告與案外人楊大水土地形成共有，92年 1 至3 月間共有土地分割，原告取得系爭土地（即大有 段776 、792 、793 地號土地）；楊大水取得中和市○ ○○○段48之14地號等14筆土地及1,505 萬元之價金補 貼，是以楊大水92年1 、3 月土地移轉為有償移轉。 ⑸楊大水42年9 月持有776 、792 、793 等地號土地，至 92年3 月將土地有償移轉予原告，持有期間50年，豈無 非因施以勞力資本而產生之「自然漲價」？其自然漲價 之土地增值稅納稅義務人，當應限於自然漲價而獲得利 益之人，始符合前揭憲法、司法院解釋、及土地稅法規 定。是以系爭土地自民國42年9 月至92年3 月之土地自 然漲價而獲得利益者為楊大水，土地增值稅之納稅義務 人為楊大水；92年3 月至95年10月之土地自然漲價獲得 利益者為原告，土地增值稅之納稅義務人為原告。被告 卻將系爭土地自42年9 月至95年10月間自然漲價之土地 增值稅全數課徵原告，自有違法。
⒉原告持有系爭土地期間為92年3 月至95年10月，原處分卻 將42年9 月至92年2 月間土地自然漲價之土地增值稅歸課 原告，原處分有誤自應撤銷。系爭土地之異動，詳如附表 。
⑴原告與案外人楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施 行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條、及內政 部90年11月20日台內地字第9015859 號令規定辦理，共 有土地分割為法律所允許，於法有據，併此陳明。 ⑵按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲 價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時 ，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為 漲價總數額：一、．．．。」分別為土地稅法第28條前 段及第31條第1 項所明定。換言之，土地增值稅之課稅 時點為「土地所有權移轉時」就應課稅，課稅稅基為土 地漲價總數額。
⑶次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及 變更者、非經登記，不生效力。」民法第758 條訂有明 文。本件系爭土地，於92年1 、3 月間已由楊大水將不 動產物權（即所有權）移轉於原告，依土地稅法第28條 前段規定，應於92年楊大水將土地所有權轉予甲○○時 ，即應就系爭土地漲價總額課徵土地增值稅；95年10月 甲○○將系爭（應有部分）土地所有權移轉予黃兒仙時 ，為另一次移轉，應就該次土地之漲價總額，課徵土地
增值稅。被告未依土地稅法第28條規定，分別於「土地 所有權移轉時」分次課徵土地增值稅，卻將兩次之土地 所有權移轉，併作一次課徵土地增值稅，不知法律依據 為何？
⑷再按民法第825 條規定：「各共有人，對於他共有人因 分割而得之物，按其應有部份，負與出賣人同一之擔保 責任。」依上開民法分割共有物之效力規定，我國係採 移轉主義，分割與因買賣而移轉權利之情形相同。系爭 土地92 年 間即有移轉所有權之事實，就應依法課稅。 ⑸本件原告先取得大有段776 號等3 筆小部分應有部分土 地，辦理共有物分割後，取得776 地號3 筆全部土地， 相對地原告原有之中和市○○○○段48之14地號等14筆 土地，則移轉予案外人（即共有物人）楊大水，此共有 物分割，實質上為互換土地之行為，具有互易之性質， 依民法第398 條規定，即為準用買賣之法律關係，依土 地稅法第28條規定，92年1 至3 月間大有段776 地號3 筆土地之所有權移轉時，就應課徵土地增值稅。 ⑹末查：改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議決 議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍 使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之 課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事 實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲 價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利 益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地 所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不 課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地 所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信 賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」依上開決 議，農業用地，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受 人為非名實相符之農民時，不論該農業用地嗣後是否移 轉或變更為非農業用地，一律對原免徵土地增值稅者（ 即土地出售人）補稅，此有財政部82年1 月9 日台財稅 第810552131 號函釋及最高行政法院94年度判字第1372 號判決可徵。
⑺對於利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應 稅土地前次移轉現值之土地，以逃避土地增值稅，自屬 脫法行為，回歸實質課稅，方符租稅公平與社會正義。 惟任何課稅處分，均應符合法律規定，即不得違反租稅 法律主義。本件案外人楊大水持有系爭土地於92年1 至 3 月間以有償方式移轉予原告，並辦妥土地所有權移轉
登記，依土地稅法第28、31條第1 項及同法施行細則第 47條規定，就應課徵土地增值稅，被告未依法課徵土地 增值稅，即有違背法令；95年10月原告將92年取得之系 爭土地出售，移轉所有權予他人，被告卻將系爭土地自 民國42年至95年共53年之土地漲價總額，計算土地增值 稅歸課原告。依法土地所有權移轉2 次，即應分別課稅 ，被告卻違法併為1 次課稅，自有適用法規不當之違背 法令。
⒊退萬步言，系爭土地，縱然被告改以分割前之原地價為前 次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅， 除有第一、二段之違誤外，就土地長期持有部分減徵土地 增值稅，其處分亦有違誤。
⑴本件原告95年出售桃園市○○段776 地號予黃兒仙，權 利範圍6,953/100,000 ，被告認定上開土地係原告利用 應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前 次移轉現值，故核定土地增值稅時，改以分割前之原規 定地價或前次移轉現值為原地價，補徵土地增值稅2,11 7,170 元，唯被告未察明上開土地之原地價內含有42年 9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33 條第8 項（非被告認定第6 項），長期減徵及增繳地價 稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，似有 欠週。
①桃園市○○段776 地號，係由776 、793 、792 、77 7-1 及777-2 等5 筆地號合併，合併前各地號取得過 程如下：
合併前桃園市○○段776、793、792 地號係與案外 人楊大水共有物分割後取得全部應有部分，過程如 下：
┌───┬───┬─────┬──────┐
│ 日期 │所有 │說明 │移轉現值 │
│ │權人 │ │ │
├───┼───┼─────┼──────┤
│42年9 │楊大水│取得793 、│ │
│月 │ │792 、776 │400元/㎡ │
│ │ │地號土地 │ │
├───┼───┼─────┼──────┤
│91年12│楊大水│楊大水出售│ │
│月至92│ │部分土地持│ │
│年1 月│甲○○│分予甲○○│ │
│ │ │形成共有 │ │
├───┼───┼─────┼──────┤
│92年1 │甲○○│共有物分割│793 ： │
│至3 月│ │，甲○○取│40,562元/㎡ │
│ │ │得完整土地│792 ： │
│ │ │ │34,120.8 元/│
│ │ │ │㎡ │
│ │ │ │776 ： │
│ │ │ │60,419.2 元/│
│ │ │ │㎡ │
├───┼───┼─────┼──────┤
│94年3 │甲○○│776 、793 │37,882.7元/ │
│月 │ │、792 、 │㎡ │
│ │ │777-1 及 │ │
│ │ │777-2 地號│ │
│ │ │合併為776 │ │
│ │ │地號 │ │
├───┼───┼─────┼──────┤
│94年7 │承購者│陸續過戶予│37,882.7元/ │
│月以後│ │客戶 │㎡ │
└───┴───┴─────┴──────┘
合併前桃園市○○段777-1 、777-2 地號係由原告 向國有財產局購入全部應有部分。
②合併前桃園市○○段776 、793 、792 地號，案外人 楊大水於42年9 月30日取得，說明如下：
合併前桃園市○○段776地號
┌─────┬──────────────┐
│ │ │
│ │大檜溪段411地號（面積343㎡）│
│ ├──────────────┤
│大檜溪段 │大檜溪段411-1 地號（面積348 │
│411 地號（│㎡） │
│面積946 ㎡├──────┬───────┤
│）（重測後│ │大檜溪段411-2 │
│為大有段 │大檜溪段 │地號（面積218 │
│834 地號）│411-2 地號（│㎡） │
│ │面積255 ㎡）│ │
│ │ ├───────┤
│ │ │大檜溪段411-5 │
│ │ │地號（面積37㎡│
│ │ │）（重測後為大│
│ │ │有段776 地號，│
│ │ │面積41.13 ㎡）│
└─────┴──────┴───────┘
案外人楊大水於42年9月30日取得桃園市○○○段4 11地號（重測後為桃園市○○段834地號），66年7 月分割為桃園市○○○段411、411-1、411-2等3地 號，其中桃園市○○○段411-2 地號又於76年11月 分割為桃園市○○○段411-2 、411-5 （重測後為 桃園市○○段776 地號）等2 地號，由此觀之，桃 園市○○段776 地號係案外人楊大水於42年9 月30 日取得。
合併前桃園市○○段793 地號（重測前為桃園市○ ○○段436 地號），土地登記簿謄本所有權人楊大 水，係於42年9月30 日取得。
合併前桃園市○○段792 地號（重測前為桃園市○ ○○段437 地號），土地登記簿謄本所有權人楊大 水，係於42年9 月30日取得。綜上案外人楊大水於 42年9 月30日持有上開桃園市○○段776 、792 、 793 地號甚為明確。
⑵至於訴願決定書：「末查，94年1 月30日總統華總（一 ）義字第09400016321 號令公布土地稅法第33條第6 項 ：『持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超 過第1項 最低稅率部分減徵百分之20。』規定暨財政部 94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令釋略以：『 土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以 減徵土地增值之規定，業於94年1 月30日公布，並自94 年2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地 移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下 列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：．．．（二 ）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定 地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於 原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原 規定地價之日。．．．二、關於土地持有期間年限之截 止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申 報土地移轉現值之申報日為準。．．．』該令釋核與相 關法規，並無不合。依桃園縣地政事務所桃園縣土地地 價冊所載，系爭土地係於66年10月2 日第1 次規定地價 ，嗣於95年10月13日向原處分機關申報土地移轉現值， 依據前揭規定及說明，其持有期間計算係自66年10月至 95年10月止計29年，故應適用土地稅法第33條第6 項之
規定，而不符同條第8 項之規定。．．．」乙節： ①違反租稅法律主義：
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅 方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。 是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不 同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制， 而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租 稅法律主義。財政部94年3 月17日台財稅字第094045 17050 號令逾越土地稅法第33條之規定，增加納義務 人所未規定之租稅義務，自有違反租稅法律主義。系 爭土地案外人楊大水於42年9 月取得土地，原告於95 年10月出售，持有期間53年，被告逕以系爭土地於66 年10月第1 次規定地價計算持有期間為29年，即違反 上開租稅法律主義之違法。
②在規定地價之前，土地非全然免稅，以原規定地價之 日為持有期間之起算日，即有未合：
契稅條例自29年12月18日制定，第2 條規定：「不動 產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得 所有權者，均應申報繳納契稅．．．。」，由此觀之 ，土地移轉亦應繳納契稅，並非免稅。
③違反土地稅法第33條鼓勵土地長期持有立法意旨。 ⒋綜上理由，請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 ㈡被告主張之理由：
⒈本案系爭大有段776 地號土地（宗地面積2,661.91平方公 尺）係合併自桃園市○○段776、792、793、777-1、777- 2地號等5筆土地，系爭地號土地共有物分割情形如下： ⑴桃園市○○段793地號應稅土地，宗地面積為1,143.85 平方公尺，原為訴外人楊大水所有，查其前次移轉現值 為66年10月每平方公尺400 元，於91年12月以買賣方式 移轉5/100000應有部分土地予原告，楊大水應有部分99 995/100000，係藉取巧安排經由小部分應有部分土地之 移轉形成共有關係，又於91年12月與臺北市○○區○○ 段2 小段734- 1地號及臺北縣中和市○○○○段南勢角 小段52-33 地號等2 筆免稅土地（原告各持有99980/10 0000，楊大水各持有20/100000 ）及臺北縣中和市○○ ○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53 -1地號等5 筆免稅土地（原告各持有99990/100000，楊 大水各持有10/100000 ）辦理共有物分割，由楊大水取
得臺北市○○區○○段2 小段734-1 地號、臺北縣中和 市○○○○段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、 52-33 地號等7 筆土地全部所有權及桃園市○○段793 地號土地5378/100000 之應有部分，原告取得桃園市○ ○段793 地號土地94622/100000之應有部分；再於91年 12月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地辦理第 2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793 地號 土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公 尺400 元，提高為91年12月每平方公尺4 萬561.8 元， 此有桃園縣桃園地政事務所92年3 月12日0000000000號 地價改算通知書附案可稽。
⑵合併前桃園市○○段776 地號應稅土地，宗地面積為41 .13 平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年 10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉500/10 0000應有部分土地予原告，楊大水應有部分99500/1000 00，又於92年1 月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地 號免稅土地（原告持有63583/100000，楊大水持有3641 7/100000），辦理共有物分割，由楊大水取得楊梅鎮○ ○○段埔心小段30-61 地號土地全部所有權，由原告取 得桃園市○○段776 地號土地全部所有權，其前次移轉 現值由66年10月每平方公尺400 元提高為91年12月每平 方公尺6 萬419 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年2 月6 日0000000000號地價改算通知書附案可稽。 ⑶桃園市○○段792 地號應稅土地，宗地面積為1,454.55 平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月 每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉50/100000 應有部分土地予原告，楊大水持分99950/100000；另桃 園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗 地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年 1 月以買賣移轉100/100000應有部分土地予楊大水，原 告應有部分99900/100000，又於92年1 月將上述4 筆土 地與中壢市○○段3-806 新莊市○○段396 地號等2 筆 免稅土地（由原告持有99733/000000000/100000）辦理 共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647 、743 、 842 地號等3 筆土地全部所有權，原告取得桃園市○○ 段792 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10 月每平方公尺400 元提高為92年1 月每平方公尺3 萬4, 120.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年1 月10日00 00000000號地價改算通知書附案可稽。 ⑷桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，原為國有財產
局所有，宗地面積19.26 、3.12平方公尺，原告於92、 93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○ ○段777-1 、777-2 地號土地，與前揭地號土地辦理共 有物分割後之776 、792 、793 地號土地等5 筆土地， 合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地（宗地面積 為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93 年12月每平方公尺3 萬7,882.7 元，此有桃園縣桃園地 政事務所94年3 月10日864 號地價改算通知書附案可稽 。
⒉原告主張本案課稅客體、主體有誤，應於土地所有權移轉 時即向實際受益人核課土地增值稅乙節，依財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋規定：「原持有應 稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土 地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉 應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所 有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條 規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定 地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地 增值稅．．．」，查原告與楊大水經取巧安排系爭土地買 賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式， 其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，且 利用創設共有物分割方式由楊大水取得公共設施保留地以 達抵減遺產贈與稅之目的，造成國稅及地方稅稅收之大量 流失，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行 為，實已違反實質課稅及租稅公平原則；且對於一般共有 土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及 負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就 該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有 人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對 其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地之利益及負 擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理， 在分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量 ，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞，此有 原告之財政部臺灣省北區國稅局遺產稅核定通知書附卷可 稽。且本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人 尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第1 項（即平 均地權條例施行細則第65條第1 項）及財政部81年7 月6 日台財稅第810238739 號函釋規定，自不得對其課徵土地 增值稅，而系爭土地於分割後再行出售予第三人辦理所有 權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是
實際實現利得之人，其應屬土地稅法第5 條及第28條所規 定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告 依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，以原經核定之申 報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總 數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無 違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人楊大水 繳納，則係原告與楊大水間之私法上之法律關係，實不容 據以對抗公法上之納稅義務。
⒊按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共 有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基 準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以其共有土地 分割之事實並利用應稅土地與免稅及不課徵土地增值稅之 土地，藉取巧安排形成共有關係後再辦理共有物分割，地 政機關遂依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移 轉現值，其規避稅捐之行為至為明確。又依土地稅法第28 條、第31條第1 項第1 款規定，土地增值稅之核計，係以 其經「核定之申報移轉現值」減除其「原規定地價或前次 移轉現值」為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵 機關以分割前各筆土地之前次移轉現值數額所核計之土地 增值稅，與地政機關依土地分割改算地價原則規定所分算 之前次移轉現值數額據以核計土地增值稅，二者數額並無 明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於 慣例均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地 增值稅，然地政機關土地分割改算地價原則係就土地分割 時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最 近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之 規定，其目的係將共有土地經分割前之多次移轉現值簡化 為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，故稅捐 稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次 移轉現值」核計土地增值稅，經查其有違實質課稅原則及 租稅公平時，被告自仍得依土地稅法之相關規定核計土地 增值稅，是分割改算地價之權責機關為地政機關，而課徵 土地增值稅屬被告之權責，故關於土地增值稅之計算，最 終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，本件原 告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形 成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次 移轉現值，藉取巧安排規避土地增值稅，依首揭財政部93 年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋意旨，仍應以 系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲 價總數額，原告之主張係屬誤解。
⒋依94年1 月30日總統華總（一）義字第09400016321 號令 修正公布後土地稅法第33條第6 項規定：「持有土地年限 超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部 分減徵百分之20。」及財政部94年2 月21日台財稅字第09 404502260 號令釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分 割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第0930453973 0 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前 次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明 係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令 釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土 地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依 同法第31條第1 項第2 款及第3 項規定扣減漲價總數額及 抵繳土地增值稅。」，查本案合併後之776 地號土地，其 原地價內含有66年10月即持有之土地面積比率為99.12%， 其餘土地面積比率0.88% 為76年8 月持有之土地，又原告 於95年10月13日向被告申報95年10月12日立約移轉系爭土 地予訴外人黃兒仙，其移轉之申報日（95年10月13日）係 在上揭法令規定實施後，其持有年限自66年10月至95年10 月計29年，依修正後土地稅法第33條第6 項及財政部上揭 令釋規定得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵。
⒌至原告主張系爭土地係案外人楊大水於42年9 月30日取得 ，應有土地稅法第33條第8 項規定之適用乙節，依財政部 94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令釋規定：「土 地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵 土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自94年2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案 件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦 理：一、土地持有期間之起算點：．．．（二）惟為符合 實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡 稱原定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．． ．二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列 二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日 為準。．．．」，依桃園縣地政事務所桃園縣土地地價冊 所載，系爭土地係於66年10月2 日第1 次規定地價，嗣於 95年10月13日向被告申報土地移轉現值，依財政部上揭令 釋規定，其持有期間計算係自66年10月至95年10月止計29 年，應適用土地稅法第33條第6 項之規定，核不符同法第 33條第8 項之規定，原告之主張，係屬法令誤解，委不足 採。
⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。 理 由
一、按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有 權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．． 」、第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應 自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值 中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後 ，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移 轉之土地，其前次移轉現值。」；第33條第6項及第8項分別 規定：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超 過第一項最低稅率部分減徵百分之20。」、「持有土地年限 超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分 減徵百分之40。」。次按土地稅施行細則第42條第2 項規定 ：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割 前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者， 就其減少部分課徵土地增值稅。」；第47條規定：「本法第 31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地 ，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次 移轉時申報之現值之數額為準。」。再按平均地權條例施行 細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各