臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02619號
原 告 甲○○
被 告 桃園縣政府地方稅務局
（原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）
代 表 人 黃興旺（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
96年6 月6 日府法訴字第0960153343號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠緣訴外人陳文進原所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○段170 地號 土地應有1/3 部分（下稱系爭土地），於民國（下同）81年 5 月2 日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地方法院）民事執 行處強制執行拍賣，由訴外人陳俊雄拍定取得，桃園地方法 院民事執行處乃於81年5 月19日函請被告所屬楊梅分處核算 應課徵之土地增值稅，經該處按一般用地稅率核計土地增值 稅新臺幣（下同）3,752,632 元，以81年5 月19日81桃稅梅 貳字第9270號函請桃園地方法院代為扣繳，並於81年9 月22 日經債權分配繳納在案。
㈡原告於96年3 月27日以訴外人陳文進之債權人身分，向被告 申請將系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定 ，作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地 方法院重行分配。案經被告以96年3 月30日桃稅楊壹字第09 60002285號函（下稱原處分）復原告，其已逾稅捐稽徵法第 28條規定5 年得申請退稅期限，否准所請；原告不服，向桃 園縣政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政 訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依 其起訴狀及準備書狀之聲明及陳述記載）
㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就系爭土地依行為時農業發展條例第27條規定作成 免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之 日即81年9 月23日起算，至填發收入退還書或國庫支票之
日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局 之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重 新分配。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
被告認原告之請求權已罹於5 年時效而消滅，於法是否有據 ？
㈠原告主張之理由：
1.被告以原告申請退還稅款已逾5 年時效而否准；原告主張 申請被告依職權作成免徵土地增值稅並將更正稅額函請法 院重新分配之行政處分，並非請求權之行使，乃被告依法 行政之結果，並非請求權的行使，應無5 年時效之適用而 提出訴願。訴願機關為原告訴願駁回之決定，但就據以提 出訴願之理由，悉未審酌，徒以「請求已逾5 年時效而消 滅」，原告萬萬不服，提起本件爭訟。而本件爭點乃申請 稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免 徵土地增值稅」之行政處分，究否為「請求權之行使」？ 應否受「時效之限制」？得否類推稅捐稽徵法第28條規定 ？則其爭點並不包括系爭土地是否為「農業用地」或「依 法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」等 無涉，故請在此範圍內（申請稽徵機關依職權作成免徵土 地增值稅之行政處分是否有稅捐稽徵法第28條5 年時效之 適用為範圍）審究兩造間之爭訟，核先陳明。
2.原告主張被告認「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行 政處分」，與「申請退還溢繳稅額」並非相同，不受「5 年時效」之限制，詳述如次：
⑴按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展 條例第27條所明定，行為時土地稅法第39條之2 第1 項 亦有相同之規定。
①系爭土地為符合行為時農業發展條例第27條所規定， 為被告所不爭執，核先敘明。
②依憲法第23條、中央法規標準法第5 條規定，關於人 民權利行使之限制行使者，應以法律定之，所謂「法 律」，參照憲法第170 條之規定，當指立法院通過， 總統公布之法律。而「請求權」為人民在公法上之權 利，依憲法第23條、中央法規標準法第5 條規定，以 立法院通過總統公布之法律為限，本條項公布時，未 規定該條規定為人民之請求權，但未限制人民不得申 請稽徵機關依該法條作成先徵土地增值稅之行政處分
，則符合該法條時，應「免徵土地增值稅」，其規定 應非人民之權利或義務，應屬稽徵機關應依職權為行 政行為之義務，而稽徵機關依職權為行政處分，並無 消滅時效之適用，有財政部台財稅字第31186 號函釋 ：「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正退還不受 5 年期間限制」可查，因此，「免徵土地增值稅」為 被告之義務，故不以人民提出申請為必要，縱或人民 事後提出申請，性質上乃讓稽徵機關發現錯誤，促依 職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，而非人民 對「稅」有所請求，應無時效消滅之適用。但不得以 之認為人民不得申請稽徵機關作成合於該法條規定之 行政處分，此有財政部台財稅字第821488575 號函釋 ：「法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦 理」可稽。
據此於論，法院拍賣按一般稅率計課案件，事後得補 行申請作成免徵土地增值稅之行政處分。該項申請， 並非對「稅」有所請求，而無「時效消滅」之適用， 稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，亦無「時效消 滅」之適用，除有不符免稅要件外，稽徵機關應有依 職權作成免稅行政處分之義務。
③則被告於原告促請依職權作成「免徵土地增值稅」之 行政處分時竟不作成，原告認原處分有違法或不當， 致損害原告之權利或利益，不能信服，爰依訴願法規 定提出訴願，請求撤銷原處分，被駁回，提起行政訴 訟，合法正當。
④承前所述，「免徵土地增值稅」為被告應依職權行政 行為事項，被告既對系爭土地符合行為時農業發展條 例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成 「免徵土地增值稅」之行政處分，縱有無可歸責之原 因，嗣原告發函促其注意，竟不依職權作成合於法律 規定之行政處分，自屬可議而有不當。
⑵核被告不依職權作成「免徵土地增值稅」之處分，及訴 願機關遞予維持之理由，已如訴願決定書及原處分書所 載。原告認其處分及訴願決定無足信採，理由如次： ①財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋 並未明文行為時農業發展條例第27條之「免徵」亦為 適用範圍，自無許擅自適用之，是被告及訴願機關竟 適用之，顯有擅專。
②查原告申請將免稅款（更正稅額）「退回法院」，並 非退稅權之行使，乃以「申請免徵土地增值稅」被認
有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將 免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之 行使，而非原告「退稅權」之行使。此有財政部台財 稅字第09304562940 號函釋：「法院拍賣土地之價款 ，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適 用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣 所得價金之一部。」及稅捐稽徵法第38條第2 項：「 經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決， 應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到 訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回； 並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日 郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利 息，一併退還。」之規定可稽。因此，被告及訴願機 關認本件申請退稅有財政部95年12月6 日台財稅字第 09504569920 號函釋之適用云云，其認定尚有誤會。 ③單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條 規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使， 法律並未規定有「時效消滅」的限制，因此，被告既 知悉系爭土地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予作 成免稅之行政處分，違法失職，昭昭明甚，為確保國 家行政權之合法行使，保障人民合法之權益，容請撤 銷不予免稅之原處分，更如聲明。
④至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅 在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經最 高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同 ）80年6 月12日庭長評事聯席會議決議：「依農業發 展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當 然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細 則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權 人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅 在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值 稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可 否行使代位權之問題。」闡釋有案，並非行使對「稅 」請求權，尤無時效消滅之適用，因此，被告引用稅 捐稽徵法第28條5 年時效之規定，其適用法規應有不 當。
⑤縱然為請求權的行使（假設之言），即對「稅」有所 請求，亦屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第 125 條所定15年時效之規定，有最高行政法院95年度
判字第1843號判決：「『法院拍賣之農業用地，於事 後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39 條之2 及有關規定者，應准予辦理』為財政部82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋在案，是以法院拍 賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，係屬公 法上請求權。行政程序法係自90年1 月1 日施行（該 法第175 條參照），是以該法第131 條規定之5 年時 效，尚不得適用於該法施行前成立之公法上請求權， 除非法規別有規定時效期間，否則應類推適用民法第 125 條之規定，亦即時效期間為15年，為本院之見解 。經查，本件係上訴人主張符合行為時土地稅法第39 條之2 第1 項所規定免徵土地增值稅，於法院拍賣後 始提出免徵之申請云云，其性質是否與稅捐稽徵法第 28條規定相近，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規 定，而為5 年之消滅時效期間，並非無疑義。原判決 以上訴人知悉系爭土地增值稅應繳納後，而於91年8 月28日（以債權人身分代原土地所有人）始向被上訴 人請求退還上開土地增值稅，顯已逾之5 年公法上請 求權消滅時效期間，自不得再行申請為由，尚有討論 空間，……」可稽，自無適用稅捐稽徵法第28條5 年 時效規定之餘地。而本件於81年4 月28日拍賣，原告 於96年3 月28日提出申請，未逾15年時效甚明，被告 認已逾時效，顯有不當。
⑥何況，公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法 規定（司法院釋字第39號、132 號解釋參照），而請 求權的行使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期 間始能起算」，最高法院62年台上字第2803號闡釋有 明文，現行土地稅法第34條之1 第4 項更明定時效之 起算，自土地所有權人收到通知時起算，被告自始未 舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權 利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，焉能 主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已 逾時效？
⑦按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免 除，符合該法條者，當然發生免稅效果，不以申請為 必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機 關疏不應為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、 債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分 ，經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函 、73年7 月30日台財稅字第56683 號函，最高行政法
院88年度判字第392 號判例闡釋有案；稅捐稽徵法第 28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得 為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5 年時 效權利消滅，此參該法條益明。因此2 法條之內函及 條件迴不相同，行為時農業發展條例第27條之免稅為 稽徵機關之義務；稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之 權利；二者法律性質不同，不容混淆，被告及訴願機 關為違誤之論斷，適用法規有不當，請依法撤銷之。 ⑧次查，執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法 院之執行程序如何？行政機關均不得作為行政行為之 基礎，此參行政程序法第3 條之規定益明。因此，被 告及訴願機關以強制執行法第39條規定，已逾稅捐稽 徵法第28條規定，所請無法受理云云，作為原處分及 訴願決定之基礎，顯然違背行政程序法第3 條第1 項 、第2 項第2 款之規定，此亦有高雄高等行政法院判 決94年度訴更字第22號判決：「被告亦無法提出已合 法送達憑證資料，要難僅以高雄地院於84年5 月20日 分配期日，原告之代理人蔡黃秀鳳（即原告之配偶） 到場簽名，即推論原告有收受被告前揭通知，是被告 既未能證明原告有收受前揭通知函，其送達顯非合法 ，則原告得行使選擇適用自用住宅優惠稅率30日之期 間，自無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定 5 年時效無關，被告逕依稅捐稽徵法第28條規定，以 原告之請求已逾5 年之請求權時效予以駁回，顯有速 斷。……」可稽。故被告及訴願機關認得以執行法院 分配表之通知作為「知悉」權利得行使之事實證明， 實有違誤。何況，執行法院之分配表通知，並無記載 「債權人得向稽徵機關申請免徵土地增值稅」，自無 以執行法院分配表通知作為人民「知悉」權利得行使 而為時效起算始日之餘地。
⑨據上論結，原處分及訴願決定基礎非無可議，請求撤 銷改判決如訴之聲明。
⑶至原處分及訴願決定之基礎，即所引用財政部95年12月 16日台財稅字第09504569920 號函釋：「有關行政程序 法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定 範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推 適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年 1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應 適用該法第131 條之規定。」與憲法、法律牴觸，應解 為無效；何況，本件亦無該函釋之適用：
①按有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾 越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之 ，憲法第23條、中央法規標準法第5 條、第6 條均有 明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明 示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件 ，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原 則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制 。最高行政法院43年判字第12號判例明示：「按命令 與憲法或法律牴觸者無效，為憲法第172 條所明定。 如各級地方政府所發之命令，與中央公布施行之法律 牴觸者，自應認為無效。」司法院釋字第474 號解釋 ：「……請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲 法上法律保留事項。」
②行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條 之2 第1 項所定免徵土地增值稅，性質上為稽徵機關 應依職權行政行為事項，並非規定人民有是項請求權 已如前所陳。因此，系爭財政部函釋將行為時農業發 展條例第27條規定申請免稅，應受時效消滅之限制， 依上揭司法院大法官解釋，應以法律定之，不許以命 令定之，故系爭財政部函釋依最高行政法院43年判字 第12號判例，應認為無效。
③何況，行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法 第39條之2 第1 項所定免徵土地增值稅，為稽徵機關 應依職權行政行為事項，性質上為稽徵機關之義務， 並無時效之限制。與稅捐稽徵第28條規定，為納稅義 務人退稅請求權，性質上為納稅義務人之權利，應受 時效消滅之限制。二者性質不同，自不得類推。最高 行政法院93年度判字第1613號判決認：「行為時農業 發展條例第27條規定（土地稅法地第39條之2 第1項 規定亦同）所規定免徵土地增值稅，於核稅繳清後始 提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情 形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑 義。原處分、再訴願決定及原判決均另以上訴人於系 爭土地增值稅完納後，而於87年4 月22日（以債權人 身分代原土地所有人）始向被上訴人請求退還上開土 地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年法 定期間，自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形 是否得適用或類推適用，即以此為由論述，容有未洽 。」最高行政法院95年度判字第1666號判決認：「符 合行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法第39條
之2 第1 項規定亦同）免徵土地增值稅，於核稅繳清 後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤 之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非 無疑義。」
④按最高行政法院52年判字第345 號判例：「公法與私 法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私 法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。 」民法第147 條前段明文規定：「時效期間，不得以 法律行為加長或縮短之。」而申請免徵土地增值稅， 性質上為「公法上請求權，有民法125 條15年時效規 定之適用」為最高行政法院80年判字579 號、95年判 字第1843號判決一致之見解；財政部90年11月16日台 財稅字第0900457036號函釋亦認有民法125 條15年時 效規定之適用。則財政部95年12月16日台財稅字第09 504569920 號函釋任意將申請免徵土地增值稅時效「 縮短」為5 年，與民法法律明文規定牴觸，依中央法 規標準法第11條規定，自屬無效。
⑤因此，系爭財政部函釋無效，於本件爭訟應無適用之 餘地。
⑷被告原處分違反行政程序法第4 條之規定：
①行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般 法律原則之拘束。」乃在規範行政機關行政行為應受 成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定 ，仍應受一般法律原則之拘束。故倘行政機關行政處 分違反行政程序法第4 條之規定者，為違法處分之一 種，而有得撤銷之原因。
②次查，「列舉規定，明示其一，排除其他」為法律適 用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依 行政程序法第4 條規定，應受一般原則之拘束。而稅 捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以……」為適 用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」 之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因 此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據， 有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律 適用原則，與行政程序法第4 條之規定有悖，容請撤 銷之，用臻適法。
⑶原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則。第以行為 時農業發展條例第27條之免稅，依上揭最高行政法院 之闡釋，本不以人民之申請為必要，符該法條之規定 者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因
外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值 稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務。 而「義務不得拒絕」為現代行政法基本法理的行為準 則（李惠宗，行政程序法要義，西元2002年11月初版 第59頁），因此，被告既自承系爭土地於拍賣移轉課 徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭土地沒有不得免徵 之法定原因，被告即有義務將系爭土地作成免徵土地 增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序 法第4 條之規定。
⑸被告違反行政程序法第5 條之規定：
①行政程序法第5 條規定：「行政行為之內容應明確。 」故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一 種。
②原告於96年3 月27日申請函上，已主張被告應依職權 就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依前說 明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未 行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規 定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1 項第2 款 之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5 條所定 明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵 者」，請令被告依行政程序法第114 條第1 項第2 款 規定補正。若不為補正，請依行政程序法第111 條規 定宣告原處分無效。
⑹原處分違反行政程序法第8條所定不得為差別待遇： ①按行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理 由，不得為差別待遇。」，此乃憲法明定之基本原則 ，乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促 使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差 別待遇，故為明文凡行政機關均應受該法條之拘束， 不因地域、管轄、何種案件均有其適用，不得有任何 例外。
②查被告所屬中壢分處於處理「劉進銘」案件時，就該 案件於81年7 月8 日被拍賣，依一般稅率核課土地增 值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例 第27條免稅要件，於拍定5 年後的88年12月21日提出 申請，促本件被告所屬中壢分處依職權作成免徵土地 增值稅之行政處分，被告所屬中壢分處並作成免徵土 地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院 重新分配（見被告所屬中壢分處89年9 月18日89桃稅 壢貳字第89017936號函）；除此之外，原告所提原證
2 之附表案件（共15件）均與本件之情形完全相同， 亦均依原土地所有權人或該案之債權人申請，而依職 權作成免徵土地增值稅之行政處分。
③查被告所屬中壢分處就「劉進銘」案件，依職權作成 免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽 徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告竟就原告之 案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分， 而無正當理由，明顯違反行政程序法第6 條「行政行 為不得為差別待遇」規定，而有可議，容請求撤銷原 處分，命依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭 土地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定 附加利息行政處分，用臻適法。
⑺按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍， 並應符合法規授權目的。」為行政程序法第10條所明定 。而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為 被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序 法第10條所定之裁量權。
就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅 要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之 規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭土地符合免稅要 件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭土 地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。 因此，被告原處分違背行政程序法第10條之規定，要毋 怠言。
⑻何況，原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政 處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。 ⑼末按原告為系爭土地抵押權人，為被告所不爭，若被告 有依法行政，作成免徵土地增值稅之行政處分，原告於 執行法院當有受分配額增加之利益，因被告不依法行政 ，竟作成應徵土地增值稅之行政處分，致原告受有少受 分配之損害，則原告應得依法請求行政救濟，昭昭明甚 。
⑽綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告應依 職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使 退稅權，自無該法條規定時效規定之適用，被告依稅捐 稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當。 。原告係主張被告就系爭土地被拍賣之時，本應依職權 作成免稅處分竟予以應稅處分為違法，促被告依職權更 為適法處分，詎被告就該主張殊不審酌，逕以稅捐稽徵 法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當，侵害
原告之權益，原告自得依訴願法上之規定，提起訴願， 請求依法審議，並依稅捐稽徵法第38條規定附加利息向 法院更正稅額如訴願之請求，於被駁回後不能甘服，依 行政訴訟法上之規定，於法定不變期間提起行政訴訟。 3.查系爭土地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民 繼續耕作，符合行為時土地稅法第39條之2 規定要件，為 被告所不爭，依最高行政法院80年6 月庭長評事聯席會議 統一法律爭議明文：「依農業發展條例第27條之規定，合 於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果。」，被告自 有依職權作成免徵土地增值稅行政處分之義務，其竟不作 成，顯有不當。核被告答辯及原處分書所持理由，均屬違 背法令：
⑴稅捐稽徵法第6 條第3 項規定：「經法院執行拍賣或交 債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內 ，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地 增值稅，並由執行法院代為扣繳。」係在規定土地增值 稅優先權，與本件以被告是否依職權作成免徵土地增值 稅行政處分之爭執無涉，是被告並無以該法條作為處分 之餘地，自屬適用法規不當。
⑵稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係 指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納 稅義務人未依法申請復查者。……」，乃就逃漏稅案件 確定之定義作規定，與本件以被告是否依職權作成免徵 土地增值稅行政處分之爭執無涉，是被告並無以該法條 作為處分之餘地，自屬適用法規不當。
何況，縱屬核課並經執行法院代為扣繳確定，依財政部 93年12月14日財政部台財稅字第09304562940 號函釋規 定：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後 如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款 時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法 院重行分配」，亦得申請免徵，併此指明。
⑶至土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到 法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於 7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知 書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應 查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」，係就稽徵機 關請法院代為扣繳土地增值稅及欠繳土地稅為規定，與 本件以被告是否應依職權作成免徵土地增值稅行政處分 之爭執無涉，是被告並無以該法條作為處分之餘地，自 屬適用法規不當。
4.被告引用財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號 函釋，違背稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定及租稅法律 明文原則，應有不當：
⑴稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力 。」因此，若非當事人據以申請之法律，財政部所發布 之解釋函令，對當事人不發生效力。
⑵財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋規 定：「有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅 捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消 滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至 於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權 之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。」係就 「公法請求權」及「退稅請求權」為釋示，依稅捐稽徵 法第1 條之1 第1 項規定，僅對行政程序法第131 條公 布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定「退 稅請求權」發生效力。
⑶原告並非行使退稅請求權，依稅捐稽徵法第1 條之1 第 1 項規定，財政部95年12月6 日台財稅字第0950456992 0 號函釋對原告不發生效力。因此，被告認本件有財政 部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋之適用 ，適用法令有不當，違背稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項 規定，自屬認定違背法令。
⑷行政程序法第131 條所定「公法請求權」，依同法第17 5 條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此， 本件並無行政程序法第131 條規定之適用，被告主張得 適用為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認 定事實違背法令。
⑸何況，財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號 函釋，並非立法院通過總統公布之法律，被告無得依該 函釋作為「類推適用他法律」為處分之餘地，併此指明 。
5.被告擴大解釋稅捐稽徵法第28條規定之適用範圍，違背解 釋租稅法原則：
⑴按涉及租稅法律時，只得「文理解釋」為原則（司法院 釋字第566 號解釋），例外及以「目的論解釋」（司法 院釋字第275 、420 、469 號解釋），不得擴大解釋（ 司法院釋字第210 號解釋），亦不得縮小解釋（司法院 釋字第420 號解釋），否則，即屬有違「解釋租稅法原 則」。
⑵稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提 出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請 。」。依「解釋租稅法原則」，該法條5 年時效消滅之 適用範圍，僅及以①納稅義務人因稽徵機關適用法令錯 誤而溢繳稅款；②納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢 繳稅款；③納稅義務人因稽徵機關有類似前2 項之情形 而溢繳稅款；④前3 項情形所溢繳稅款應自繳納後5 年 內提出申請；⑤納稅義務人以稽徵機關有前3 項任一情 形之錯誤為理由，提出具體證據申請退還。若有一不合 ，即無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。 ⑶被告認定稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤之適用範 圍，認尚包括申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅 之行政處分在內，自屬認定違背「解釋租稅法原則」， 而違背法令。
⑷財政部台財稅字第0900450602號函釋：「作農業使用之 農業用地，補行申請不課徵土地增值稅者，非屬適用法 令錯誤或計算錯誤之情形。」以此觀之，足見財政部95 12年6 日台財稅字第09504569920 號函釋範圍不包括申 請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，要