臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02613號
原 告 甲○○
法定代理人 乙○○
訴訟代理人 林昇平 會計師 （兼送達代收人）
蔡季嫻 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 丙○○兼送達代收
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月
25日台財訴字第09600128440 號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於認列原告自其台灣中小企業銀行之活期儲蓄存款帳戶提領現金轉存其子女及女婿之帳戶涉及贈與超過新臺幣190 萬元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之1 ，其餘由被告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）92年間，分別自其所有臺灣中小企業 銀行（以下簡稱臺灣中小企銀）第00000000000 號活期儲蓄 存款帳戶提領現金轉存其子女謝永華、謝美玉及女婿沈啟鈿 君所有之銀行存款帳戶，合計新臺幣（下同）15 ,770,000 元，涉有贈與情事。案經被告查獲，核定本次贈與額為15,7 70,000元，併計其92年度前次贈與7,024,424 元，核定贈與 總額為22,794,424元，補徵應納稅額4,732,975 元，並以原 告違反遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，爰依同法第44條 規定，按其所漏稅額處1 倍之罰鍰計4,732,900 元（計至百 元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃經由被告提起 訴願，案經被告依訴願法第58條第1 項及第2 項規定，就其 所提示之新事證重新審查結果，准予追減贈與額7,329,342 元及罰鍰2,492,000 元，即變更核定贈與總額為15,465,082 元及罰鍰2,240,900 元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁 回，遂就被告認定其設於台灣中小企業銀行活儲帳戶所提領 現金轉存子女及女婿帳戶涉及贈與部分，提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即重審復查決 定）關於認定贈與額超過謝永華受
贈90萬元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本案爭執點如下：
⒈謝美玉返還100 萬元給原告是在被告調查基準日之前或 後？
⒉原告主張給沈啟鈿之款項係用以支付工程款，除被告已 認列者外，其餘款項是否用以支付工程款，應由誰負舉 證責任？
㈡原告主張之理由：
⒈答辯書第5 頁第21行至第23行：「渠等之保證責任與沈 啟鈿君及謝永華君無涉，且該保證債務於贈與時，尚未 實現，屬或有負債性質，亦無核認贈與負擔扣除贈與總 額之適用」，被告顯然依民法第739 條：「稱保證者， 謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由 其代負履行責任之契約。」之保證規定，來解釋本件連 帶保證之法律關係，按依民法第272 條第1 項：「數人 負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者， 為連帶債務。」，又依同法第273 條第1 項：「連帶債 務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體， 同時或先後請求全部或一部之給付。」，及第273 條第 2 項：「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶 責任。」，本件謝美珠、謝美玉、謝美春三位女兒與原 告連帶向臺灣中小企業銀行分別於92年8 月19日借款50 0 萬元、92年11月19日借款500 萬元正及93年2 月5 日 借款300 萬元（原證一），前開4 人彼此間為連帶債務 人，對債權人臺灣中小企業銀行負民法第273 條之連帶 清償責任。向債權人所貸1,300 萬元，在彼此間不生任 何贈與情事。即無贈與稅法第4 條第2 項所稱：「本法 稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」之違法，原告及謝美珠、 謝美玉、謝美春三位兒等4 人向臺灣中小企業銀行所貸 之1,300 萬元，是相對連帶債務而取得之資產，並非原 告所有之財產，自不生連帶債務人間以自己之財產無償 給予他人之情事。前開原證一之三張借據，原告為借款 人，謝美珠、謝美玉、謝美春三女均經本人親簽為連帶 保證人，四人已明示對臺灣中小企業銀行各負全部給付
之責任，其為連帶債務人，負連帶清償責任。玆分述如 下：
⑴被告已自認沈啟鈿係受謝美玉、謝美春、謝美珠之委 託興建房屋，沈啟鈿帳戶係專供謝美玉、謝美春、謝 美珠建屋工程之資金，為不爭。
⑵原告所提供建屋工程憑證有三部分：
①依法取得統一發票（原證十）由沈啟鈿帳戶支票付 款共計10,584,931元，被告認列7,329,342 元，並 於贈與總額中扣除。
②未取得統一發票，但由謝美春支票帳戶付款共計 4,465,922 元（原證十一）。
③未取得統一發票且以現金付款共計502,865 元（原 證十二）。
④以上合計工程憑證計15,553,718元（即10,584,931 元＋4,465,922 元＋502,865 元＝15,553,718元） ，被告認其中7,329,342 元屬贈與，其餘6,540,65 8 元（即13,870,000元－7,329,342 元＝6,540,65 8 元）認非屬贈與，同一資金來源之匯入，被告卻 為割裂，未說明理由提供證據。
⑤被告所認未依法取得工程憑證，由謝美春付款部分 為4,465,922 元，不予採信，並未說明既然建屋工 程由沈啟鈿統一控管資金，為何還要由謝美春付款 ？前開工程憑證，原告已提供承包工程廠商明細及 其電話、承作之工程項目，被告未經查證即予否認 ，為處分不適用法規之違背法令，上開款項表面上 雖由謝美春付款，但最終是由沈啟鈿受託款項支付 ，且就邏輯法則而言，既然謝美春等三人之工程款 由沈啟鈿統一付款，豈有由謝美春再單獨支付工程 款之理？
⑥被告所認未依法取得工程款憑證，以現金付款502, 865 元，究係由何人付款，未予說明？前開工程憑 證，原告已提供承包工程廠商明細及其電話、承作 之工程項目，被告未經查證即予否認，為處分不適 用法規之違背法令。
⑦謝美春為沈啟鈿之配偶，謝美珠、謝美玉、謝美春 三人共同委託沈啟鈿興建房屋，其付款之4,465,92 2 元，為建程工程所必需，為何不能由沈啟鈿帳戶 扣除？
⑧工程憑證包括取得發票10,584,931元及未取得發票 4,968,787 元（即4,465,922 元＋502,865 元＝4,
968,787 元），合計15,553,718元（即10,584,931 元＋4,968,787 元＝15,553,718元），認屬與建屋 工程有關，合理可認沈啟鈿帳戶之13,870,000元及 謝美春帳戶之1,000,000 元，合計為14,870,000元 ，均屬建屋工程款，並非原告無償給予沈啟鈿及謝 美玉，被告贈與之說，不但與基本事實不符，且前 後矛盾。
⑨謝美玉、謝美春、謝美珠為私人建屋，依法不用記 帳並完整保有相關憑證，被告完全以統一發票是否 取得，未依司法院大法官釋字第420 號、第217 號 、第218 號及所得稅法第83條之規定，合理推估建 屋工程款之負擔，實已增加人民法律規定外之負擔 ，原告提供工程款憑證合計15,553,718元，均有承 作廠商名稱、電話、承作工程項目，被告所認只有 7,329,342 元，殊為矛盾。
⑶本件系爭並非為建屋工程憑證是否取得發票憑證？而 係沈啟鈿帳戶由原告轉入之資金，是否由原告無償贈 與，並經沈啟鈿允受？被告以未取得統一發票，即率 斷與建屋工程無關，未經查核，實與事實不符。 ⑷原告以所有土地，並由謝美玉、謝美春、謝美珠為連 帶保證人向臺灣中小企業銀行借款3 次，共借款13,0 00,000元（5,000,000 元、5,000,000 元、3,000,00 0 元），將其中8,870,000 元（被告誤植為9,870,00 0 元）轉入沈啟鈿帳戶，為兩造不爭，原告謝美玉、 謝美春、謝美珠在93年4 月6 日償還債務以前各負擔 13,000,000元之連帶保證責任，借款13,000,000元中 8,870,000 元轉入沈啟鈿帳戶，供謝美玉、謝美春、 謝美珠建屋使用已不爭，即無原告以自己之財產無償 給予沈啟鈿之贈與。
⑸被告主張受贈與人為謝永華、沈啟鈿、謝美玉，而連 帶保證人為謝美珠、謝美春、謝美玉，有兩人不符， 與受贈人之承擔債務無關，實有誤解，謝美玉、謝美 春、謝美珠以連帶保證人地位，各自承擔連帶債務13 ,000,000元，將其中8,870,000 元經由沈啟鈿來支付 謝美珠、謝美春、謝美玉等三人建屋工程款，已證明 原告與謝美珠、謝美春、謝美玉等並無將自己之財產 無償給沈啟鈿。謝美玉另受贈1,000,000 元，亦小於 其承擔連帶清償責任13,000,000元，且其受領之1,00 0,000 元，亦係支付建屋工程款，即無原告贈與給謝 美玉之情事。
⑹且最後新竹縣竹北市○○段地號1002號、地號1003號 、地號1004號土地，由原告贈與給謝美珠、謝美春、 謝美玉等三人，由謝美珠、謝美春、謝美玉等三人承 擔全部13,000,000元之債務，原告已繳交贈與稅（原 證十三），並由謝美珠、謝美春、謝美玉等三人償還 全部13,000,000元，謝美玉等三人連帶擔保責任13,0 00,000元遠超過8,870,000 元，被告主張只謝美玉一 人，同時為連帶保證人及受贈人，亦與被告論述贈與 無關。被告一方面自認沈啟鈿由原告轉入之資金，係 供謝美珠、謝美春、謝美玉等三人建屋之用，又一方 面稱係原告對沈啟鈿贈與，前後矛盾不一。
⑺被告不爭沈啟鈿受謝美珠、謝美春、謝美玉等三人委 託支付建屋工程款，又原告所借13,000,000元，於93 年4 月6 日由謝美珠、謝美春、謝美玉等三人償還， 謝美珠、謝美春、謝美玉等三人即無被告指摘之受贈 允受，原告主張92年11月26日及93年2 月11 日 之調 查日期，即與本件是否贈與無關。
⒉被告指摘本件受贈人謝永華受贈900,000 元，原告不爭 外，並無沈啟鈿、謝美玉允受贈與之情事。
⑴謝永華92年受贈900,000 元部分，因92年度誤植為91 年度，原告不爭。
⑵沈啟鈿帳戶由原告流入之資金8,870,000 元，係受謝 美玉、謝美珠、謝美春等3 人委託支付建屋工程款， 為被告重核復查決定所不爭，即無允受贈與之意。 ⑶謝美玉，由原告帳戶流入1,000,000 元部分，因係自 己承擔13,000,000元之連帶債務所取得，其取得之款 項1,000,000 元小於其承擔連帶債務13,000,000元， 自非允受贈與，且其款項業已支付工程款。
⒊本件原告以其所有新竹縣竹北市○○段地號1002號、地 號1003 號 、地號1004號土地提供抵押，並由謝美珠、 謝美玉、謝美春三位女兒（以下簡稱原告子女）為連帶 保證人向臺灣中小企業銀行貸款1,300 萬元整，前開三 地號土地業於93年3 月3 日由原告正式贈與原告子女， 並繳交贈與稅922,745 元在案，有贈與稅單為憑（原證 九）。前開原告贈與之土地已由原告為借款人，原告子 女為連帶保證人向臺灣中小企業銀行代款1,300 萬元為 兩造所不爭，原告子女受贈土地，同時承擔1,300 萬元 之債務，且已依法繳交贈與稅在案，並由原告子女借款 償還原告所借款項，應無本件被告主張原告應受補稅、 罰鍰之該當，本件實質為原告子女以自己之土地，向銀
行借貸款項用以興建房屋，並無原告贈與之情事，原告 贈與土地已依法繳交贈與稅在案，若再主張本件贈與稅 及罰鍰，已構成嚴重之重複課稅。即：
⑴原告子女以連帶保證人之名義先後與原告以同等債務 人之地位向銀行借款1,300 萬元，每一原告子女雖取 得部份借款之款項，其實際連帶承擔債務合計為1,30 0 萬元，連帶承擔之債務大於其取得之款項，且其與 原告同時承擔債務，即無贈與稅法第4 條第2 項之贈 與情事。
⑵原告所有據以借款1,300 萬元之土地，於93年3 月3 日由原告贈與給原告子女，並依法繳交贈與稅，全部 債務即由原告子女自己承擔，原告即喪失其承擔債務 之能力，上開借款1,300 萬元由原告子女於93年4 月 6 日償還。
⒋本件原告與謝美珠、謝美玉、謝美春三女間為一等直系 血親，即父女關係，原告提供新竹縣竹北市○○段地號 1002號、地號1003號、地號1004號土地一塊供三女興建 房屋，興建房屋之資金由三女自行負責向銀行借款取得 ，因貸款當時，土地所有權人為原告所有，固以連帶債 務人之關係，以土地抵押向臺灣中小企業銀行貸款1,30 0 萬元整，所貸款項因原告為借款人，連帶債務人同意 先撥入原告之帳戶，隨即撥入沈啟鈿（謝美春之配偶） 之帳戶中，有原告撥款明細表為證（原證二），原證二 明細表中，原告匯入謝美玉1,000,000 元，因謝美玉為 借款之連帶保證人，為連帶債務人之一，原告與謝美玉 間之匯入款1,000,000 元為連帶債務人之內部關係不生 贈與之情事，此1,000,000 元之款項雖由原告帳戶匯入 ，實則為謝美玉本人向銀行所借貸之款項。謝美玉取得 1,000,000 元之借款資金，除擔負1,000,000 元確定償 還之債務外，更擔負5,000,000 元之連帶債務（三張借 據之一），又何來無償取得，且事後又由謝美玉本人償 還。
⒌謝美珠、謝美玉、謝美春三女在新竹縣竹北市○○段地 號1002號、地號1003號、地號1004號之土地興建房屋， 有謝美珠、謝美玉、謝美春等三女為起造人名冊之資料 （原證三），有新竹縣政府工務局92年4 月17日核發（ 092 ）工建字第0334號之建造執照及新竹縣政府工務局 93年1 月6 日核發（093 ）工建字第0006號之使用執照 （原證四）為憑，並為被告所不爭，被告已承認由沈啟 鈿君帳戶支付工程款7,329,342 元，非屬贈與，此等款
項來自原證二由原告匯入，則可證原告匯入沈啟鈿之金 額13,870,000元全部同屬非贈與。依司法院大法官釋字 第385 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅 之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目 、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意， 然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之 事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權 利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」，沈啟鈿帳戶 13,870,000元之款項，全部來自原告匯入，其中7,329, 342 元被告自認非屬贈與，其餘款項6,540,656 元（即 13,870,000元－7,329,344 元），亦同為非屬贈與，被 告不得就同一匯款來源，為權利義務之不同割裂。 ⒍謝美珠已於93年3 月31日向臺灣銀行借款400 萬元，謝 美玉於93年3 月31日向臺灣銀行借款670 萬元，謝美春 於93年3 月31日向臺灣銀行借款900 萬元（原證五）， 謝美珠、謝美玉、謝美春將其向臺灣銀行所借款項中共 撥付13,018,239元（即謝美玉5,018,239 元、謝美春6, 000,000 元，謝美珠2,000,000 元），委由臺灣銀行竹 北分行電匯給原告，並由原告償還向臺灣中小企業銀行 之13,000,000元借款款項。
⒎由原證二匯款明細表可證，原告匯給謝永華之900,000 元正，係91年10月14日，與本件系爭期間為92年度無關 ，應非屬92年度之贈與。
⒏本件謝美珠、謝美玉、謝美春三女為連帶保證人，由原 告為借款人，向臺灣中小企業銀行借款1,300 萬元供興 建房屋之用，於房屋興建完成後，由謝美珠、謝美玉、 謝美春三女為借款人，分別以房屋向臺灣銀行抵押借款 ，償還臺灣中小企業銀行之借款（原證七），故本件根 本無贈與再撤回之問題，與稅捐稽徵法第48條之1 之調 查基準日無關。
⒐原告為借款人，謝美珠、謝美玉、謝美春三女為連帶保 證人，若被告主張遽以原告由三女為連帶保證人，向銀 行借款，而為贈與，實與社會輿情不符。
⒑本件原告與三女於借款取得時，各人即負連帶清償責任 ，此為其對債權人之外部責任關係，此外原告與三女間 另有對借款資金需求之內部關係，由最後三女償還款項 ，謝美玉5,018,239 元、謝美春6,000,000 元，謝美珠 2,000,000 元即可證係三位女兒對借款13,000,000元資 金之需求性。原告實無動用任何借款資金，以三女對借 款資金需求分別為謝美玉5,018,239 元、謝美春6,000,
000 元，謝美珠2,000,000 元觀之，在13,000,000元未 償還前，每一位女兒均需對13,000,000元負全部清償責 任，與遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與條件不同。 ⒒由於連帶債務人對債權人之外部責任關係，及連帶債務 人間之內部責任關係，存在極度不確定性，無法涵攝遺 產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與法律規定。以連帶債 務關係向銀行所借13,000 ,000 元，並非原告所有之資 產，13,000,000元資金匯入沈啟鈿帳戶，並非三位女兒 無償取得，三女最後向臺灣銀行借款償還臺灣中小企業 銀行借款，可證三位女兒從無允受之議。
⒓原告及三女為連帶債務人，雖然13,000,000元借款由臺 灣中小企業銀行撥入原告帳戶中，原告並不當然單獨負 清償責任，係由每一連帶債務人各自對13,000,000元借 款負連帶全部清償責任，此債權人與連帶債務人之外部 關係，乃民法第272 條、第273 條之強制規定。借款13 ,000,000元各別使用多少借款資金，應各自負擔使用資 金之清償責任，乃連帶債務人之內部關係，屬契約約定 ，三女分別動用借款資金（即由謝美玉動用5,000,000 元、謝美春動用6,000,000 元，謝美珠動用2,000,000 元），各自負擔使用資金之清償責任（即由謝美玉償還 5,000,000 元、謝美春償還6,000,000 元，謝美珠償還 2,000,000 元），故臺灣中小企業銀行撥入原告之13,0 00,000元之借款資金，並非原告之單獨所有資產，僅是 形式上之撥款帳戶而已，不生原告無償給付資產，即不 生本件系爭之贈與構成條件。
⒔臺灣中小企業銀行13,000,000元借款為原告及三位女兒 共同負擔之債務，由臺灣中小企業銀行將借款撥入原告 ，再由原告再撥入三位女兒之帳戶，與臺灣中小企業銀 行若直接撥入三位女兒之帳戶，均是構成民法第272 條 、第273 條之連帶債務關係，為原告與三位女兒共同負 擔之債務，故不能解釋臺灣中小企業銀行，先將借款撥 入原告帳戶，再由原告再撥入三位女兒之帳戶，認作為 原告將自己之財產無償給予三位女兒，為原告對三位女 兒之贈與。如將臺灣中小企業銀行借款撥入原告帳戶， 再由原告撥入三位女兒之帳戶之資金流程，解釋為原告 對三位女兒之贈與，則應僅由原告對臺灣中小企業銀行 負13,000,000元之債務清償責任，三位女兒不負連帶清 償責任，方能涵攝遺產及贈與稅法第4 條第2 項所稱： 「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」之規定。依司法院
大法官釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」 ，臺灣中小企業銀行將借款撥入原告帳戶，再由原告再 撥入三位女兒之帳戶，僅是三位女兒向銀行借款之形式 ，其實質為三位女兒向臺灣中小企業銀行借款。 ⒕按受贈人，無償受贈財產，必然增加受贈人之積極財產 ，然本件三位女兒，分別取得謝美玉5,000,000 元、謝 美春6,000,000 元，謝美珠2,000,000 元，就連帶債務 人之內部責任關係而言，三位女兒均於取得資金之同時 ，同額增加謝美玉5,000,000 元、謝美春6,000,000 元 ，謝美珠2,000,000 元之確定要清償債務，積極財產沒 有增加，沒有贈與；就連帶債務人之外部責任關係而言 ，三位女兒均於取得資金之同時，增加連帶債務13,000 ,000元，債務大於取得之資金，積極財產不但沒有增加 ，反而大幅增加消極財產（債務），沒有贈與。故三位 女兒，從分別取得資金之日起，迄償還之日止，其積極 財產從沒有一日增加過，可證本件受贈人沒有受贈財產 ，沒有遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與之情事。 ⒖被告引改制前行政法院62年判字第127 號判例為本件課 稅處分，為違背法令。
⑴前開判例為遺產稅之判例，無本件之適用。
⑵動產所有權，原以占有為要件，被告以此為逆推，主 張動產一經占有即取得動產所有權，實違背法律及邏 輯法則。
⑶依民法第589 條：「稱寄託者，謂當事人一方以物交 付他方，他方允為保管之契約。受寄人除契約另有訂 定或依情形非受報酬即不為保管者外，不得請求報酬 。」、第464 條：「稱使用借貸者，謂當事人一方以 物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契 約。」、第421 條：「稱租賃者，謂當事人約定，一 方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。前 項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」、第474 條：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他 代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、 數量相同之物返還之契約。當事人之一方對他方負金 錢或其他代替物之給付義務而約定以之作為消費借貸 之標的者，亦成立消費借貸。」、第660 條：「稱承 攬運送人者，謂以自己之名義，為他人之計算，使運 送人運送物品而受報酬為營業之人。承攬運送，除本
節有規定外，準用關於行紀之規定。」、第942 條： 「受僱人、學徒或基於其他類似之關係，受他人之指 示，而對於物有管領之力者，僅該他人為占有人。」 ，以上均有動產移轉占有，占有一方均未當然取得動 產所有權。
⑷依民法第765 條：「所有人，於法令限制之範圍內， 得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干 涉。」受贈人沈啟鈿如允受贈與，必取得民法第765 條之所有權人所有之使用、收益、處分權，惟沈啟鈿 帳戶之資金由原告及謝美玉等三人流入資金，但僅限 於受委任管理，依受任關係支付謝美玉、謝美春、謝 美珠等3 人興建房屋之工程款，其不具使用、處分、 受益權，並非所有權人，更與允受受贈無關。
㈢被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其 在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規 定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動 產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及 第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「當事人主張事 實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所 有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係繼承人 之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前， 不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定， 物權陷於紊亂。」行政法院36年度判字第16號及62年 度判字第127 號著有判例。又「稅捐稽徵法第48條之 1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各 稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、 臨時交辦調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日 立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為 …三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為 調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第8012 53598 號函所明釋。
⑵原告於於91年間出售新竹縣竹北市○○段及翰林段土 地，將售地款於92年間自所有臺灣中小企銀第 00000000000 號活期儲蓄存款帳戶提領現金轉存其子 女及女婿所有之銀行帳戶，分別為92 年10 月14日轉
入謝永華銀行帳戶900,000 元，同年11月27日轉入謝 美玉銀行帳戶1,000,000 元，同年3 月13日至11月27 日間陸續轉入沈啟鈿銀行帳戶合計13,870,000元，原 查核定贈與15,770,000元。原告申經復查未獲變更， 提起訴願主張①本次贈與金額15,770,000元其中5,90 0,000 元為原告之售地款，匯予沈啟鈿作為支付建屋 工程款，其餘9,870,000 元為原告向臺灣中小企銀抵 押借款予謝美珠等3 人興建房屋使用，借款金額存入 沈啟鈿帳戶，係因全權委託沈啟鈿負責監造及支付房 屋建造工程款，渠等3 人已返還，被告始查得系爭資 金轉存謝美玉及沈啟鈿，應免予計入贈與總額。②轉 存謝美玉帳戶1,000,000 元係借貸已返還，非屬贈與 云云。被告就新事證予以重審，核認①轉存沈啟鈿13 ,870,000元部分，有開立統一發票，由支票支付建屋 工程相關廠商，係委託其負責監造及支付房屋建造工 程款，非屬贈與核屬可採，准予追減贈與總額7,329, 342 元，變更核定贈與總額15,465,082元及罰鍰2,24 0,900 元，至於②部分，原告存款轉入謝美玉銀行帳 戶，謝美玉返還原告係被告向銀行查調日之後，其主 張核不足採，依前揭稅法規定及判例意旨，原核定並 無不合。
⑶原告起訴理由主張：
①原告提供土地擔保向銀行抵押借款予謝美珠、謝美 玉及謝美春興建房屋，借款金額合計13,000,000元 ，先撥入原告帳戶，隨即匯入謝美玉、沈啟鈿（謝 美春君之配偶）帳戶，原告匯入沈啟鈿帳戶13,870 ,000元，被告已承認係由沈啟鈿帳戶支付工程款7, 329,342 元，非屬贈與，則6,540,658 元（誤植為 6,540,656 元）應全部同屬非贈與，依司法院大法 官會議議決第385 號解釋，被告不得就同一匯款來 源，為權利義務之不同割裂。又謝美珠、謝美玉及 謝美春等3 人為連帶債務人，是連帶債務而取得之 財產，非原告所有之財產，自無連帶債務人間以自 己財產無償給予他人之情事，且在被告調查前，渠 等3 人分別以房屋抵押借款匯款返還原告償還借款 ，根本無贈與再撤回問題，與稅捐稽徵法第48條之 1 之調查基準日無關。另原告等4 人於借款時，各 人即負連帶清償責任，未償還前均負全部清償責任 ，與遺產及贈與稅法第4 條第2 項不同云云。
②匯款謝永華銀行帳戶900,000 元，係91年10月14日
，與本件系爭期間92年度無關，非屬92年度贈與。 ⑷答辯理由：
①按動產所有權之歸屬，原以占有為要件（改制前行 政法院62年度判字第127 號著有判例），則原告自 帳戶提領現金，分別轉存謝永華、謝美玉及沈啟鈿 銀行帳戶，有被告向臺灣中小企銀調取之提款單及 匯款申請書影本附案可稽，亦為原告所不爭之事實 ，原告提領現金轉存他人帳戶之作為，業已發生物 權移轉之效力，其行為已符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項核課贈與稅之法定要件，原告如主張其提 領現金轉存之行為非屬贈與，亦應由原告舉證證明 以實其說；且轉存沈啟鈿帳戶存款，雖稱係原告向 臺灣中小企銀分別借款而得，惟查贈與資金之來源 為自有資金或向銀行借款，與原告是否為贈與並無 關聯，原告既未能就其轉存沈啟鈿之部分資金去向 ，證明與支付房屋建造工程款有關，依改制前行政 法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負 舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其主 張自不足採；況本件之受贈人為沈啟鈿、謝永華及 謝美玉，與系爭借款之保證人謝美珠、謝美玉及謝 美春，除謝美玉外，其餘2 人並不相同，渠等之保 證責任與沈啟鈿及謝永華無涉，且該保證債務於贈 與時，尚未實現，屬或有負債性質，亦無核認贈與 負擔扣除贈與總額之適用，至原告主張連帶保證人 謝美玉等3 人已返還原告銀行借款，根本無贈與再 撤回問題，與稅捐稽徵法第48條之1 之調查基準日 無關乙節，查謝美玉等3 人於93年4 月6 日匯還原 告係於被告調查基準日92年11日26日及93年2 月11 日向銀行查調原告銀行往來明細後之作為，原告主 張與93年4 月16日調查基準日無關，核不足採。又 調查基準日之認定並非以向當事人函查日為調查基 準日，且非以當事人知悉為要件，有臺北高等行政 法院92年度訴字第3630號判決可參，併予敘明。 ②贈與其子謝永華900,000 元，此有92年10月14日銀 行提款憑條影本附卷可稽，核無不合，原告以該贈 與非屬92年度贈與，亦不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與 他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅
額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法 規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條 之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅 額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24 條第1 項及第44條前段所明定。
⑵原告於首揭期間將其存款合計15,770,000元轉入子女 及女婿銀行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，被告處 罰鍰4,732,900 元。案經重審復查決定追減贈與額7, 329,342 元已如前述，重行核算按應納稅額2,240,99 8 元，處1 倍罰鍰2,240,900 元（計至百元止），並 無違誤，應予維持。
⒊大院97年3 月19日準備程序庭承審法官庭諭事項：原告 主張支付工程款由現金支付502,865 元無開立統一發票 部分，被告是否查明乙節，經查原告既未能就其轉存沈 啟鈿之部分資金去向，證明與支付房屋建造工程款有關 ，自無法與原告匯入沈啟鈿款項勾稽，依改制前行政法 院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責 任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」意旨，其主張自不足採，被 告即無法查核追減。
, 台灣公司情報網