臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02243號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
5 月4 日台財訴字第09600117780 號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告於民國（下同）93年11月23日、同年月25日分別取得未 上市（櫃）之海麗光碟科技股份有限公司（以下簡稱海麗光 碟公司）及百齡電子工業股份有限公司（以下簡稱百齡電子 公司）股票，旋全數贈與臺北縣烏來鄉公所（以下簡稱烏來 鄉公所），並依序於93年12月9 日、同年月17日完成過戶登 記；烏來鄉公所且依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定， 依原告提供之海麗光碟公司93年8 月31日、百齡電子公司93 年11月30日資產負債表之資產淨值計算，出具原告總計捐贈 價值新臺幣（下同）29,932,400元股票之證明文件。嗣原告 於93年度綜合所得稅結算申報，乃列報該等股票捐贈予烏來 鄉公所之扣除額29,932,400元。被告初查以其不符合列報扣 除之規定予以剔除。原告不服，申請復查，經被告以96年1 月4 日北區國稅法二字第0960015167號復查決定書駁回（下 稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提 起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告無償贈與股票，經受贈單位烏來鄉公所完成該股票過戶 登記，自生贈與法律效力，另原告依據烏來鄉公所開具之收
據，申報捐贈列舉扣除額，均符合行為時所得稅法之規定； 烏來鄉公所礙於財政部臺北市國稅局松山分局通報系爭股票 對該公所無實益，遂通知原告領回系爭股票，於法無據，且 無法改變既成之贈與關係及法律效力。
１、原告於93年間無償贈與海麗光碟公司及百齡電子公司之未上 市（櫃）公司股票，業經受贈單位烏來鄉公所93年11月29日 北縣烏財經字第0930012402號函及同年12月8 日北縣烏財經 字第0930012825號函表示同意接受系爭股票之無償贈與並致 原告謝忱之意，顯見原告與烏來鄉公所就系爭股票贈與之意 思表示一致，且原告據以完成交付，烏來鄉公所亦已依法辦 理該受贈股票之登記程序，此為被告所不爭，依民法第406 條及遺產及贈與稅法第4 條規定，原告無論形式上或實質上 均已完成贈與行為，具有贈與法律效力，甚為明酌。準此， 原告既已完成贈與程序並取具烏來鄉公所93年12月23日北縣 烏民字第0930013403號函載明該受贈股票總價值為29,932,4 00元，原告按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第 1 小目規定，檢附烏來鄉公所核發受贈股票價值之證明文件 ，列報該年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除額29,932,400元， 洵屬合法。且按民法第2 編第2 章第4 節有關贈與之相關規 定，僅有規定在特定情況下，贈與人得撤銷贈與，並未規定 由受贈人主動撤銷贈與行為，顯見即使本件烏來鄉公所於原 告捐贈行為嗣後，主動通知原告領回其受贈之股票，尚無法 改變其與原告既成之贈與關係，以及原告當時贈與行為之法 律效力。
２、再者，所得稅係採所得課稅年度為計算申報所得基礎，依所 得稅法第11條第6 項規定「本法所稱課稅年度，於適用於有 關個人綜合所得稅時，係指每年1 月1 日起至12月31日止。 」，本件股票贈與契約之簽定、交付及辦理過戶登記程序， 均已於93年度完成，依照綜合所得稅收付實現原則，原告列 報93年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除額，洵屬有據，烏來鄉 公所雖因受松山分局主觀認定通報該股票對該公所並無實益 ，遂於94年11月間通知原告領回系爭股票。惟此項贈與既有 明定之贈與契約，且依規定申報及經被告核發不計入贈與總 額證明書，並交付過戶登記完成在卷，除贈與人有法定撤銷 權（如民法第88條、第92條、第412 條及第416 條等）外， 尚無受贈單位撤銷贈與之適用；且就贈與稅稽徵實務而言， 依財政部78年5 月29日台財稅第000000000 號及80年1 月31 日台財稅第790316851 號函意旨，本件贈與股票既均已完成 過戶登記，故於贈與稅稽徵實務上即無所謂得撤回贈與之情 事。本件原告申報贈與稅業已完成核定交付受贈單位，烏來
鄉公所亦完成贈與標的登記，跨年後另通知原告領回系爭股 票之行為，於贈與稅核課既無法認定得撤回贈與申報，且此 一通知行為有無烏來鄉公所另為贈與原告行為之適用？以及 原告若領回系爭股票，有無被視同取自營利事業贈與之其他 所得併計課徵原告綜合所得稅之稅負等問題均未釐清，被告 即武斷據以剔除原告93年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除，顯 有違綜合所得稅收付實現年度之認定原則。而且同一事件行 為，於贈與稅稽徵不准贈與人撤回贈與申報，與本件所得稅 稽徵認定屬撤回贈與，同一稽徵機關，對同一事件之認定顯 屬矛盾與衝突，其認事用法，有違行政一致性原則。被告撤 回贈與認定違反上開財政部贈與稅撤回之規定，於法無據， 應予撤銷。
㈡、原告係根據捐贈行為時，由受贈單位烏來鄉公所出具收據所 載之股票金額29,932,400元，依法完成申報捐贈列舉扣除額 ，洵屬有據；被告未審究實情，擅否准原告申報捐贈列舉扣 除額，於法難謂有合，應予撤銷。
１、有鑑於未上市（櫃）之股份有限公司股票，難以認定其客觀 市場價格，為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要， 方有同法施行細則第29條第1 項規定以贈與行為時該公司之 資產淨值估定，復依財政部66年8 月15日台財稅字第35440 號函釋揭櫫：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產 淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言 。」據此，本件原告於93年度將系爭未上市（櫃）公司股票 海麗光碟公司及百齡電子公司贈與烏來鄉公所，並取具由該 公所出具有載明系爭股票價值29,932,400元之收據，而前開 收據所載之股票金額，係烏來鄉公所依據原告贈與行為發生 時，該系爭股票公司之帳面價值計算認定，即以資產淨值估 定系爭股票之價值，自屬有據，且相對客觀可信。２、依前開財政部66年8 月15日台財稅字第35440 號函釋示，營 利事業之「資產淨值」既為其資產總額與負債總額之差額， 顯見營利事業縱有巨額負債，未必表示其無資產淨值甚明； 惟被告卻逕以海麗光碟公司及百齡電子公司有積欠鉅額稅捐 之情，即認原告所捐贈系爭股票無實質價值，對受贈單位無 實益，顯屬率斷。再者，烏來鄉公所依據原告贈與行為發生 時系爭股票公司之帳面價值，估定系爭股票之價值，自屬相 對客觀可信，縱使其中百齡電子公司於原告贈與行為發生後 次年度解散，亦屬該公司之期後事件，與贈與行為當時之財 務狀況無絕對必然之關係；惟被告據此斷然否認烏來鄉公所 於原告贈與行為發生時，所估定系爭股票價值，被告認事用 法顯出於臆測，損害原告權益，有違改制前行政法院61年度
判字第70號判例意旨，自有非合，應予撤銷。㈢、股票為有價證券之財產，該財產贈與經允受而成立，受贈單 位如符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定 者，即可依法列舉扣除額減除應納稅額，為所得稅法量能課 稅之原意，難謂為納稅義務人投機規避稅負之行為。１、股票係屬有價證券之財產，其財產價值計算，一般而言，均 以每股淨值為基準；惟就投資者而言，被投資公司經營績效 及產業發展性等因素，具有影響股票財產價值計算之關鍵性 。所稱淨值係指：資產總額與負債總額而言，本件系爭股票 價值，依烏來鄉公所自行計算海麗光碟公司93年8 月31日每 股淨值為5.86元，百齡電子公司93年11月31日每股淨值為7. 36元，均非屬負數價值。公司法第20條、第170 條及第171 條規定，公司每屆會計年度終了（12月31日）6 個月內，除 另有規定外，應由董事會召開股東會，將公司營業報告書、 財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東會同意或 股東常會承認。原告贈與系爭股票之發行公司，贈與時並未 召開股東會議，亦未通知原告相關積欠稅捐之情事；而且稽 徵機關亦未將系爭股票發行公司積欠稅捐金額、事由等資訊 ，於原告辦理股票移轉之證券交易稅或贈與稅申報時，提供 予原告知悉，故原告無從瞭解系爭股票發行公司任何積欠稅 捐之資訊，自無從告知受贈單位相關訊息，況且原告於贈與 股票時，業已將贈與股票之發行公司各種相關資料提供烏來 鄉公所，該公所如有必要，均可充分調查查詢，自無被告及 訴願決定所指稱「未告知」受贈單位實情之情事。２、其次，原告按受贈股票帳面淨值申報列舉捐贈扣除額乙節， 原告93年度贈與系爭股票予烏來鄉公所之贈與行為，既為被 告所不爭，依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第 1 小目規定，自可檢據申報原告該年度綜合所得稅列舉扣除 額，至於原告依捐贈股票淨值申報列舉扣除額金額，係依據 被告對所得稅申報申報實務宣導指稱：申報捐贈股票之列舉 扣除金額計算，如捐贈之股票為上市公司，以捐贈日收盤價 格計算，未上市公司以淨值計算之。且本件原告申報列舉扣 除淨值，亦係依據烏來鄉公所93年12月23日北縣烏民字第09 30013403號函復告知捐贈總價值為29,932,400元，原告據以 申報，核與行為時稽徵申報實務並無不合（按：所得稅法對 股票財產之捐贈列舉扣除額計算並無明確規定，故歷年來稽 徵機關實務上均係參照屬所得屬性之遺產及贈與稅法第10條 及同法施行細則第29條規定，未上市（櫃）股票價值計算採 淨值計算；迄至財政部94年7 月8 日台財稅第0000000000號 令規定，惟該令依財政部94年10月3 日台財稅第0000000000
號令核示，係自該令發布日起之捐贈案件開始適用，即自94 年7 月8 日起贈與之未上市（櫃）股票，應俟受贈單位出售 該受贈股票，才可列報捐贈列舉扣除。故本件93年度贈與行 為無上開財政部令釋示之適用，一併敘明。）
３、此外，所得稅法第17條第1 項第2 款列舉扣除額之設計，為 所得稅法為核定計算納稅義務人實際負擔應納稅額，達到量 能課稅真諦之原始設計，其捐贈列舉扣除項目，有獎勵個人 參與公益救助，而給予租稅負擔減免之優惠目的，迄至63年 12月30日，才有仿美國辦法增列免檢據之定額標準扣除額之 適用，故綜合所得稅扣除額之設計既自其綜合所得總額中減 除之項目，本即有減免應納稅負之效果功能，要難謂每1 位 納稅義務人依法適用扣除額而達成減輕應納稅捐負擔，均屬 被告所稱之租稅規避行為。因此，列舉扣除額既為所得稅法 第17條第1 項第2 款第2 目所明定，原告據以依法選擇適用 ，達到減輕稅負效果，乃為適法行為亦為原告申報之權利、 義務，更為徵納雙方履行租稅法律主義具體表現，被告等誣 指原告適用列舉扣除為鼓勵投機及規避稅法之行為，顯有誤 解所得稅法列舉扣除額立法意旨及效果，應予撤銷。㈣、受贈單位受贈有價證券財產乃無償取得，受贈股票既非屬負 值，受贈單位依法無其他額外負擔，難謂無受贈實益；贈與 財產非保證財產價值行為，受贈單位既已表明受贈股票對財 產增加有益無害，被告以積欠稅捐率斷認為無捐贈實益，有 誤解贈與真意及違反證據法原則，應予撤銷。
１、按公司法第154 條規定，股份有限公司股東對公司之責任， 僅以已繳清之股份金額為限，無須認列額外之負擔。又受贈 財產為無償取得，依烏來鄉公所前開第0930013403號函示， 系爭股票依其資產負債表計算每股淨值分別為5.86元及7.36 元，均為正值，該受贈股票既為受贈單位無償取得，自有其 實益價值，而非無實益價值。復以，股票實益價值，會因產 業變動而有所增加或減少，贈與僅就贈與當時財產價值，由 贈與人與受贈人雙方本於自由意識判斷，其後因故肇致系爭 股票價值增減變動，自非雙方於贈與當時考量因素，與贈與 事件本身無涉，蓋贈與並非保證贈與標的財產在一定期間內 價值之行為，故被告以捐贈後之事由變故，推定贈與時無其 實益，顯有誤解贈與之法律規定，更擴大所得稅法捐贈列舉 扣除之適用限制，當屬違法。
２、又烏來鄉公所於95年4 月委請格法理通律師事務所侯水深律 師，於95年4 月6 日95格法字第037 號函通知原告，轉述烏 來鄉公所指稱：撤銷捐贈之原因，係因國稅局（臺北市國稅 局松山分局）告知當事人（烏來鄉公所），系爭股票不具捐
贈實益。惟原告無法知悉松山分局所認定依據及理由為何？ 國稅稽徵機關藉由行政機關公權力行為，干涉訴外人－受贈 單位私法上受贈意思，有違行政中立原則。況且，依該律師 通知函說明二，其轉述烏來鄉公所指稱「．．．領回股票並 辦理過戶後，僅回復捐贈前之原狀而已，對於台端（即原告 ）之財產增加有益無害。．．．」，既經律師轉載受贈單位 表示系爭股票對財產增加「有益無害」，足見本件贈與股票 自有其實益存在，自非松山分局所稱無捐贈之實益，復依改 制前行政法院61年度判字第70號判例意旨，被告未探求受贈 單位真意，而主觀以積欠稅捐為由，推定系爭股票無捐贈實 益，剔除原告列舉捐贈扣除額，顯與證據法則有違，應予撤 銷。
㈤、列舉扣除額適用要件有二，一為受贈單位組織性質為公益社 團或政府機關，一為扣除金額額度因受贈單位組織性質而不 同，被告逕以對受贈單位有無實益為認定標準，創設法律所 無之規範，加諸納稅義務人不必要之法限制，違反行政程序 法之第174 條之1 所規定，其認事用法，顯屬錯誤。１、90年12月28日總統（90）華總一義字第9000265010號令修正 公布之行政程序法第174 條之1 規定，其立法理由，係現行 實務上職權命令或涉及人民權利義務而具對外效力者，須配 合行政程序法檢討修正或廢止，其中涉及人民權利義務而具 對外效力者，宜檢討提升，於施行後2 年內以法律規定、或 於法律中增列授權訂定之依據，否則逾期失其效力。按司法 院釋字第287 號解釋意旨，行政機關基於法定職權就行政法 規所為之釋示，屬「職權命令」之性質，意在闡明法規之原 意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定，行 政程序法第150 條規定亦持相同見解。另依法務部91年3 月 14日法律字第0910006101號函文，因此，「法規命令」規範 之內容涉及人民權利義務者，均須適用該法條規定，於施行 後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正 或重新訂定之，逾期即失其效力。
２、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，足見 納稅義務人適用列舉扣除額適用要件有二，一為受贈單位組 織性質為公益社團或政府機關，一為扣除金額額度因受贈單 位組織性質而不同，並無其他規定要件。本件原告捐贈股票 之受贈單位係屬政府機關，符合上開所得稅法受贈要件，並 得全額適用93年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除額。惟被告逕 以系爭股票對受贈單位已無實益，而全額剔除原告捐贈列舉 扣除，顯有創設法律所無之規範，誤解法令規定，同時亦有 加諸納稅義務人不必要之法限制，其認事用法，顯屬錯誤，
應予撤銷。
㈥、系爭捐贈股票係原告透過他人仲介，確實支付價金購得，並 依行為時之法令及規定，完成申報捐贈列舉扣除金額，自屬 有據，且被告應參酌財政部有關個人捐贈土地之申報列舉扣 除金額歷次解釋令之規定，核定原告申報捐贈列舉扣除金額 ，始符依法行政規定，並兼顧政府立法鼓勵捐贈財產之美意 ；惟被告擅以系爭股票公司有積欠鉅額稅捐，即認定系爭股 票無捐贈實益，全數剔除原告捐贈列舉扣除金額，認事用法 顯違反行政程序法第4 條依法行政，亦有違反比例原則。１、按財政部92年6 月3 日台財稅第000000000 號令規定個人以 購入之土地捐贈列報扣除金額之認定標準。緣因所得稅法未 就個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額之計算予明確規定， 故在財政部頒布前開92年令規定之前，稽徵機關實務上核定 土地財產之捐贈列舉扣除金額，向來亦係參照遺產及贈與稅 法第10條規定，以捐贈土地「公告土地現值」為準，另按財 政部分別於94年2 月18日台財稅第0000000000號及95年2 月 15日台財稅第0000000000號令規定93及94年度個人捐贈土地 列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，顯見，土地財 產雖有永久固定屬性，不同一般固定資產會發生折舊或廢棄 之情事，但隨各期間整體經濟景氣循環及區域經營發展情況 之差異，土地價值亦會變動，財政部鑑於社會輿情反映，故 於92年6 月3 日發布解釋令規定，自93年1 月1 日起方為變 更土地財產捐贈價值評定標準，確符合教示規定，亦為信賴 保護之表現，自為徵納雙方所應遵照。對於動產捐贈，尤其 是股票之捐贈，其捐贈價值之認定，稽徵實務上均比照土地 捐贈參照遺產及贈與稅法規定核定，而其評價標準改變，財 政部既於94年10月3 日台財稅第0000000000號令明定該部94 年7 月8 日台財稅0000000000號令規定，自發布日（94年7 月8 日）起之捐贈案件開始適用，個人俟受贈單位出售捐贈 股票取得現金後，列報捐贈列舉扣除金額。在該令明定評價 標準之前，稅捐稽徵機關應依照行為時法令及通案認定原則 ，按捐贈時股票淨值核價，正如同對上市（櫃）股票捐贈， 迄97年仍應以遺產及贈與稅法10條及同法施行細則第28條規 定，按捐贈當時該項證券之收盤價估定之。故本件系爭未上 市（櫃）股票捐贈，系爭年度為93年，自應依捐贈時系爭捐 股票淨值計算特別扣除金額，始符依法行政之規定。２、又本件捐贈標的係原告向所有人丙○○購得海麗光碟公司及 百齡電子公司等未上市（櫃）公司股票，並支付買賣股款8, 081,700 元匯入指定之銀行專戶（皇東不動產經紀股份有限 公司專戶；帳號為00000000000000），確實完成支付股票買
賣價金之程序，至為灼明。前開股票原告業分別於93年12月 9 日及93年12月17日捐贈予烏來鄉公所，並獲該公所93年12 月23日北縣烏民字第0930013403號函復二者股票捐贈總值合 計為29,932,400元在案。被告尚應參酌財政部前開92年6 月 3 日台財稅第000000000 號、94年2 月18日台財稅第000000 0000號及95年2 月15日台財稅第0000000000號令等歷次修正 個人捐贈土地財產之申報列舉扣除金額之估價規定，以核定 原告捐贈系爭股票申報捐贈列舉扣除金額，始符合依法行政 規定，並兼顧政府立法鼓勵捐贈財產之美意；惟被告徒以系 爭股票公司有積欠鉅額稅捐，擅斷推定原告所捐贈系爭股票 無實質價值，否准原告捐贈列舉扣除金額之權益，完全未審 究原告行為時之法令規定，或參酌前開財政部94年令規定意 旨，認事用法顯有違行政程序法第4 條依法行政之規定，且 本件原處分顯有過當，亦違反比例原則。又本件系爭捐贈股 票確實係原告向丙○○購得，至於被告指陳系爭股票出售人 為周連滄等人並非王君，應係屬王君另行購入或取得之行為 ，王君交付原告股票之名義人為誰？其間相互關係如何？均 非原告所能知悉或左右，此乃一般股票投資市場「認票不認 人」之交易型態，要難據以否認原告買賣交易之事實。系爭 股票確實係由原告支付價金購買，並捐贈予烏來鄉公所完成 贈與股票交付及過戶程序在案，且股票價值之認定，投資者 憑藉評價一般為財務會計報表資訊，與稅務會計課稅資訊自 有不同；惟被告卻僅憑稅務課稅資訊，擅指摘原告徒具捐贈 之形式，政府未受有實質上利益，無助於公共利益之增進， 認事用法顯為率斷，自有未合。
㈦、本件被告分別臚列海麗光碟公司及百齡電子公司歷年營利事 業所得稅申報金額及核定課稅所得額及未分配盈餘等數據， 惟上開被告核定系爭營利事業之課稅所得額既均負數，卻又 稱系爭營利事業有鉅額欠稅，對系爭營利事業之應納稅額核 定明顯犯有邏輯矛盾，自無足採。並且被告擅以一般投資人 所無法充分自由取得之所得稅課稅資訊，藉以認定系爭股票 幾無價值可言，無具有增進公共之利益，認事用法顯有違誤 ，自有未合：
１、按經濟部86年9 月23日商第00000000號及85年7 月13日商第 85212030號函釋，財務會計係提供公司股東、債權人及投資 人了解公司財務狀況之用，稅務會計係稅捐稽徵機關核算公 司營利事業所得稅課稅所得與應納稅額之用，兩者目的顯有 不同。財務會計乃係將公司企業經營之交易活動，加以蒐集 、整理、紀錄、分類、彙總、編表、分析解釋，進而提出有 關企業實際財務狀況與經營成果之財務報表，供股東、債權
人、投資分析專家以及投資大眾暸解，作為相關決策判斷之 依據；惟對於政府基於課稅需要，進一步對企業所申報之會 計資料、股東可扣抵稅額及未分配盈餘，根據稅法規定與限 制加以調整，作為營利事業所得稅與兩稅合一之課稅基礎， 故稅捐稽徵機關核定之課稅所得並非公司企業之實際所得， 非能正確表彰公司企業真正之實際經營成果，尚不得據以配 發股東股息或紅利，意即現行實務投資人要難取得股票發行 公司之核定課稅所得及未分配盈餘資訊，進以評估公司股票 之價值。
２、營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）所謂全年 所得額（科目編號53）係指營業淨利（科目編號33）＋非營 業收入總額（科目編號34）－非營業損失及費用總額（科目 編號45）後之餘額；至於所謂課稅所得，則係指前開全年所 得額（科目編號53）－前5 年核定虧損本年度扣除額（科目 編號55）－合於獎勵規定之免稅所得（科目編號57）－停徵 之證券、期貨交易所得（損失）（科目編號99）－免徵所得 稅之出售土地增益（損失）（科目編號101 ）後之餘額；換 言之，全年所得額是指營利事業包含應稅收入與免稅收入之 營業收入總額及非營業收入總額合計為計算基礎，課稅所得 是以扣除免稅所得之應稅所得額為基礎，顯見，營利事業之 全年所得額申報金額未必然等於課稅所得申報金額，二者絕 對不可等同視之；惟被告所稱海麗光碟公司及百齡電子公司 89至93年度營利事業所得稅申報金額，究竟係全年所得額或 係課稅所得額卻未予明確指明？僅臚列該2 公司營利事業所 得稅各年度申報金額，據以認定系爭股票無價值可言，被告 認事用法實有違行政程序法第5 條之規定，自是非合。３、另營利事業所得稅結算申報書之本年度應納稅額（科目編號 60）為課稅所得額（科目編號59）×稅率－累進差額後之數 額，意即營利事業必須當年度課稅所得額為正數者，始有發 生應納稅額，如果當年度營利事業課稅所得額為負數，絕無 應納稅額情事。惟被告卻指陳：「關於百齡電子公司部分： ．．．，自89年至93年度之營利事業所得稅，．．．，而經 原查核定之課稅所得額依序為25,456,622元、-25,985,475 元、0 元、-28,010,826 元、-4,658,967元。」及「．．． ，次查百齡電子公司至93年度止尚欠稅捐4,600 餘萬元，故 百齡電子公司93年11月30日之資產負債表，．．．，就應付 所得稅而言，低列負債4,000 餘萬元，．．．」，被告既指 百齡電子公司除89年度課稅所得額為25,456,622元外，其餘 各年度核定課稅所得額均非正數，卻又指稱「該公司至93年 度止尚欠所得稅捐4,600 餘萬元，該公司93年11月30日之資
產負債表有低列應付所得稅金額4,000 餘萬元之情事，」， 被告核定系爭營利事業之課稅所得額既均負數，卻又稱系爭 營利事業有鉅額欠稅，被告對系爭營利事業之應納稅額核定 明顯犯有邏輯矛盾，其認事用法除有違常理外，亦違反行政 程序法第36條之規定，被告以明顯犯有邏輯矛盾之核定數據 指摘，自無足採。
４、退萬步言，海麗光碟公司及百齡電子公司縱有鉅額負債，或 核定營利事業所得額為負數等情事，因其核定內容或有存在 徵納雙方徵免所得稅見解之差異，及是否屬於核課確定案件 ？皆非一般投資人能充分自由取得之所得稅課稅資訊。再者 ，是項表徵未必表示該公司淨資產為負值，且與原告捐贈行 為時股票發行公司之財務狀況無絕對必然之關係，被告尚不 能根據一般投資人所不能充分自由取得之所得稅課稅資訊， 逕認定原告所捐贈系爭股票無實質價值，對烏來鄉公所無實 益，否則將有損害原告之權益，亦不符合現行投資人以股票 發行公司之財務報表資訊，作為股票買賣決策重要依據之投 資實務。
二、被告主張之理由：
㈠、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，主要 目的係基於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，有助 政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關時，以其具有 增進公共利益之內涵，而給予免除租稅之優惠措施。是以從 其立法目的與為避免人民規避租稅的解釋而言，必以其捐贈 政府因而受有實質上利益，始能構成該條之捐贈行為；此與 民法之贈與契約，係在私法自治原則下，因雙方意思表示合 致而成立，兩者係分別獨立之法律行為，並無必然之關聯性 ；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然 建立於一合法成立有效之贈與契約上，然而並非一旦成立贈 與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分。否則，納 稅義務人徒具捐贈之形式，而政府卻未受有實質上利益，無 助於公共利益之增進，納稅義務人卻可以享有綜合所得稅扣 除額之優惠，即無法確保國家稅收及課稅之實質公平，故納 稅義務人欲適用上述列舉扣除額之規定，自應以其捐贈具有 增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為必要；而稅捐 機關核定時亦應以此為基準覈實認列，並非漫無限制認為一 有捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由不 肖機構、團體或公務人員與納稅義務人相互勾結，假教育、 文化、公益、慈善之名，行逃漏稅之實，以致紊亂稅政、破 壞賦稅公平性之情形發生？此絕非立法之本意。㈡、又遺產及贈與稅法第10條第1 項前段及同法施行細則第29條
第1 項所規定，係就課徵遺產稅或贈與稅時，有關遺產或贈 與物如何估價所為之規定，而所得稅法第17條第1 項第2 款 第2 目第1 小目，則係規定符合規定之捐贈得認列所得稅扣 除額，二者分屬不同之法律，計算綜合所得稅時並不當然可 以援用，又所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額 中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限 額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財 產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎 ，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之 觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物 捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅 法第14條第2 項之規定益明，合先陳明。
㈢、本件原告於93年11月23日以每股5.86元向海麗光碟公司負責 人周連滄及配偶購入該公司股票1,340,000 股，並於同年月 26日全數捐贈烏來鄉公所；於93年11月25日以每股7.366 元 向百齡電子公司負責人陳武璘、薛莒君（2 人於93年10月21 離婚）及陳育成（其父親為該公司監察人）購入該公司股票 3,000,000 股，並於同年12月8 日全數捐贈烏來鄉公所，該 公所遂依其檢附之資產負債表（海麗光碟公司93年8 月止， 百齡電子公司93年11月30日止），計算出海麗光碟公司每股 淨值5.86元及百齡電子公司每股淨值7.36元，原告93年度綜 合所得稅結算申報，遂列報捐贈烏來鄉公所上揭未上市（櫃 ）公司股票之扣除額29,932,400元，有原告93年度綜合所得 稅結算申報書，系爭股票證券交易稅繳款書、股東轉讓通報 表、93年度同期其他股東交易價格比較表及贈與稅不計入贈 與總額證明書可稽。
１、關於海麗光碟公司部分：該公司業於96年1 月1 日申請停業 ，且自89年至93年度之營利事業所得稅，均申報鉅額虧損， 其各年度申報虧損金額依序為-48,807,630 元、-266,409,6 04元、-14,138,591 元、-11,378,112 元、-19,375,984 元 ，而經原查核定之課稅所得額，除89年度為正數外（4,480, 886 元），自90年起均為負數，90至93年度依序分別為-115 ,865,772元、-13,945,169 元、-11,367,008 元、-19,316, 796 元。又海麗光碟公司87至93年度之各年度未分配盈依序 為2,083,225 元、6,588,994 元、-21,623,074 元、-315,2 97,845元、-73,450,213 元、-51,263,610 元、-53,066,96 1 元，合計93年度止累積虧損數已達-506,029,484元；又該 公司之不動產在91年間即因鉅額欠債無力清償，經法院查封 ，則原告提示海麗光碟公司於93年8 月止資產負債表金額顯 示土地113,500,000 元、房屋及建築43,620,000元、累積虧
損-268,814,800元，顯有虛增資產價值、低列負債及虛增股 東權益之實。則原告捐贈海麗光碟公司股票予烏來鄉公所時 幾無價值可言，顯無具有增進公共之利益。
２、關於百齡電子公司部分：該公司於94年8 月15日解散，自89 至93年度之營利事業所得稅，各年度申報金額依序為15,968 ,456元、-25,985,497 元、0 元、-28,010,852 元、-12,84 1,810 元，而經原查核定之課稅所得額依序為25,456,622元 、-25,985,475 元、0 元、-28,010,826 元、-4,658,967元 。百齡電子公司92年底資產負債表其資產總額78,795,025元 （應收票據991,158 元，票據備抵呆帳0 元；應收帳款50,9 53,338元，帳款備抵呆帳51,944,496元；存貨0 元；商品79 6,206 元），負債總額74,486,917元（應付稅捐11,633,110 元 ），淨值總額4,308,108 元；93年底資產負債表其資產 總額56,957,320元（應收票據925,158 元，票據備抵呆帳92 5,158 元；應收帳款50,953,338元，帳款備抵呆帳50,953,3 38元；存貨0 元；商品796,206 元），負債總額65,701,677 元 （應付稅捐11,633,110元），淨資產總額-8,744,357元 （本期損益-13,052,465 元）；原告捐贈時所檢附百齡電子 公司93年11月30日資產負債表其資產總額169,318,599 元（ 應收票據10,941,158元；應收帳款20,194,155元；商品存貨 59,058,943元），負債總額42,151,683元（應付所得稅5,21 5,407 元），業主權益127,166,916 元（本期損益7,548,23 1 元），惟百齡電子公司92年度營業成本明細表其期末存貨 796,206 元，93年度申報營業稅進貨及費用總金額僅157,92 0 元，又該公司93年1 月1 日至93年12月31決清算申報書， 申報營業收入0 元，營業成本0 元，百齡電子公司至93年度 止尚欠稅捐4,600 餘萬元，故百齡電子公司93年11月30日之 資產負債表，就應收票據、應收帳款及商品存貨而言，虛增 資產9,000 餘萬元，就應付所得稅而言，低列負債4,000 餘 萬元，而業主權益應為負數，虛增127,166,916 元。則原告 捐贈百齡電子公司股票予烏來鄉公所時幾無價值可言，顯無 具有增進公共之利益。
㈣、是原告於短期間買賣及捐贈系爭股票，且捐贈所得高達29,9 32,400元，約占其所得之六成六，規避稅賦達11,972,960元 （29,932,400×40% ），又經查得其股票無價值可言，其捐 贈行為顯無具有增進公共利益之內涵，原告所為之私法行為 顯以規避稅賦為目的，而且烏來鄉公所已於94年11月25日北 縣烏財經字第0940011485號函及第0940011486號函復原告： 「旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅， 對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回台端所贈股票
，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」，領回系爭股 票在案，並表明不接受捐贈，原告自無法享有系爭股票捐贈 所生租稅上之經濟利益。
㈤、且本件依證人丙○○所述原告取得系爭股票目的係作為申報 綜合所得稅抵稅之用，故原告所為捐贈系爭股票之私法行為 乃是規避稅賦為目的。原告捐贈時之海麗光碟公司及百齡電 子公司之資產負債表，經查得有虛增資產價值、低列負債及 虛增股東權益之實，其股票無價值可言，故其捐贈行為已無 具有增進公共利益之內涵，且烏來鄉公所已函復原告，領回 系爭股票在案，並表明不接受捐贈，原告自無法享有系爭股 票捐贈所生租稅上之經濟利益。至原告主張確實有支付成本 價金購得系爭股票，被告應參酌財政部函釋規定，以取得財 產之成本核定本件捐贈扣除額金額乙節，依證人王君所述， 雙方買賣系爭股票價格約為公司資產淨值之27% 即8,081,70 0 元成交，縱其主張為真實，亦僅為原告雙方就其系爭股票 價值意思表示合致而已，非當然可認為一般之時價，況且查 得公司資產淨值為負數，其股票無價值可言，原核定否准認 列捐贈系爭股票之扣除額並無不合。另原告主張被告既稱核 定系爭營利事業之課稅所得額均負數，卻又稱系爭營利事業 有鉅額欠稅，被告對系爭營利事業之應納稅額核定明顯犯有
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