臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01801號
原 告 乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
兼 共 同
送達代收人 甲○○
共 同
訴訟代理人 許世烜 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 子○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月
29日台財訴字第09600090900號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被繼承人林垂凱於民國（下同）91年11月10日死亡，原告 等於92年8 月7 日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新台幣 （下同）44,481,890元，被告機關初查，以其漏報被繼承人 林垂凱死亡前2 年內贈與及銀行存款合計14,583,083元，乃 併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717 元，應納稅額為10,381,406元，並處罰鍰4,812,417 元。嗣 原告等於94年3 月15日就罰鍰部分申請復查，另於94年9 月 間申請以繼承之農地抵繳遺產稅。嗣被告依職權追認公共設 施保留地扣除額1,343,080 元及追減農業用地扣除額3,662, 426 元，於95年9 月間變更核定遺產總額59,051,526元，遺 產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，仍維持罰鍰 4,812,417 元。原告等仍對罰鍰處分不服，於95年11月2 日
補具復查理由書，經被告機關於95年12月11日以財北國稅法 字第0950245921號復查決定，追減罰鍰17元，原告不服，提 起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即罰鍰之復查 決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報被繼承人系爭死亡前2年 內贈與及銀行存款，處罰鍰4,812,400元，是否適法？ ㈠原告主張之理由：
⒈被告認定原告短漏申報之遺產，乃編號0108至0114之存 款，然上開存款，業經原告向被告說明其用途，其中有 購買保險給付保險費、住院開銷。清償被繼承人生前債 務、應納地價稅及處理台中土地之雜費等。
⑴查被繼承人林垂凱之存款固然在91年10月24日匯款6, 399,402元至原告甲○○帳戶（即財產種類編號0108 之存款）但此乃依被繼承人林垂凱之指示，支付保險 費。原告甲○○依林垂凱之指示於91年11月l 日將其 中6,000,000 元交付統一安聯人壽保險公司；另外91 年10月25日、91年10月29日又依林垂凱指示分別提領 各3,200,000 元及3,000,000 元現金，其中4,008,40 0 元於91年11月3 日交付予統一安聯人壽保險公司， 其餘則清償被繼承人之生前債務。總計，被繼承人生 前之存款其中計10,008,400元，係依據被繼承人指示 購買原告甲○○之保險。以上事實，業據原告說明外 ，復有統一安聯人壽保險公司之保單可證，並有證人 保險業務員林雪貞可傳訊作證。
⑵按遺產及贈與稅法第5條第3款規定：以自己之資金無 償為他人購置財產者，其資金，以贈與論。又按實質 課稅原則，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質 經濟利益為準，並非以形式外觀為準。由原告所檢呈 之證據及所說明之事實，從資金流向來觀察，不難證 明以原告甲○○為要保人向統一安聯人壽公司投保之 八張人壽保險保單，其保險費之繳納，實質上係從林 垂凱之存款，提領現金支付予統一安聯人壽公司；或 先匯入原告甲○○帳戶後又提出支付予該公司，即八 張保單之保險金合計10,008,400元，全數係由林垂凱 之存款提領支付無訛。按實質之經濟事實關係，確係
以被繼承人林垂凱之資金，購買以原告甲○○為要保 人及受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應 按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論。 ⑶則關於被繼承人林垂凱生前存款，其中為原告甲○○ 購買保險而支付保險10,008,400元部分，係以贈與論 之財產。此部分因原告已依被告通知之期限內提出說 明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款 規定，免予處罰。則被告就被繼承人生前存款其中之 10,008,400元部分，仍計入處罰，對原告等處以罰鍰 ，即有違反稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款 免罰之規定。
⒉被告未依實質上之經濟事實為判斷，反而從片斷的經濟 形式之觀點。將被繼承人林垂凱以其自己現金為原告甲 ○○購買保險之事實，亦即，從原告甲○○依林垂凱指 示提領或匯出至甲○○占有至交付予統一安聯人壽保險 公司，此一前後連貫之實質上之經濟事實，加以切割， 截取一部分，遽認為現金贈與，有違實質課稅原則，並 違背稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰之規 定。
⒊雖被告主張「動產所有權之歸屬，以占有為取得要件， 系爭資金即由被繼承人帳戶提領轉帳存入配偶帳戶，其 所有權歸配偶所有…」云云，然按動產所有權之移轉， 必須先有讓與動產之合意，並交付動產後，始生效力。 因此，是否有讓與動產所有權，應先視占有之移轉，是 否基於無讓與動產所有權之意思，苟占有之讓與人與受 讓人間，並無讓與動產所有權之意思，而係因其他原因 而移轉占有，自不能僅因受讓占有而即認定動產所有權 已移轉。查系爭遺產之被繼承人林垂凱，與保險公司業 務員達成合意，同意購買以甲○○為要保人之保險，而 囑託甲○○提領林垂凱帳戶中之金錢，交付保險公司。 受理訴願機關未傳訊證人，即遽予決定駁回訴願，顯屬 草率。
⒋另原告甲○○與被繼承人林垂凱二人為夫妻，原告甲○ ○於林垂凱死亡時，因法定財產制關係消滅，原告甲○ ○依民法第1030條之1 之規定，得向林垂凱請求分配剩 餘財產部分，原告就該部分，已不再爭執。
⒌本件被告在原告申請復查期間，先後於95年6月8日及95 年9月4日為更正核定，將原核准之農地扣除額5,001,54 1元，追減變更為1,339,115元，原核准之公共設施保留 地0元，追增為1,343,080元。被告更以上開更正核定結
果，作為復查決定所認定事實。若被告未追減農地扣除 額，因公共設施保留地追增為1,343,080 元，自然應納 稅額會減低，同時罰鍰也會減低。而被告將農地扣除額 追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應減 少之罰鍰數額不減反增，對原告為不利益，原告自得加 以爭執：
⑴被告將坐落台中縣霧峰鄉○○段丁台小段425-10地號 183㎡、丁台段南勢小段17-45地號402㎡、同段 21-6 地號495㎡及同縣太平市○○段82地號627㎡持分 1/5 等原核准扣除之免稅農地，於更正核定中加以追減（ 請看93.4.22稅額核定通知書第第5頁編號0085、0088 、0090、0098四筆全數扣除並列管之土地，於95年9 月4日更正核定第5頁編號0085、0088、0090、0098四 筆土地，未列為扣除列管土地），致原核准之農地扣 除額由5,001,541元，追減變更為1,339,115元，減少 扣除額3,662,426元。
⑵被告主張該農地扣除額之追減，係因原告申請以原免 徵遺產稅之農地，繼承人於繼續經營不滿5 年之內申 請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第38條規 定，追繳應納稅款…云云。惟查：
①按農業發展條例第38條第1 項規定：「作農業使用 之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人 承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅 ，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受 之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在 有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關 機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業 使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死 亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者 ，不在此限」。
②被告將農業用地扣除額追減，其理由乃原告將原免 稅農地申請抵繳。惟查，農地迄今仍為農業使用， 並無未作農業使用之情形，況且被告並非以各該免 稅農地有未繼續作農業使用且經有關機關命令限期 恢復而仍未恢復為由將扣除額追減。因免稅農地並 無於繼承開使起五年內未將該土地繼續作農業使用 且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用之情形 ，自無應追繳應納稅賦之問題。被告僅以原告有申 請抵繳為由，在未有違反農業使用之情況下，逕自 將該申請抵繳之農地，刪除於扣除額之外，自是違
反農業發展條例第38條第1項規定。
③被告固舉財政部72年9月20日台財稅第36684號函所 釋示：「…繼承人如於繼續經營不滿5 年之內申請 以該土抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現 38條）規定追繳稅款」為據，主張應先追繳稅款， 再辦理抵繳。然依農業發展條例38條所規定應追繳 稅款之要件，必須承受人自承受之日起5 年內，未 將該土地繼續作農業使用，「且」未在有關機關所 令期限內恢復作農業使用，兩項要件須同時具備。 被告所舉上揭財政部法規釋示，顯然以法規釋示來 縮減法律所規定得為遺產總額之扣除額，增加法律 所未規定之租稅義務，與租稅法律主義未符。
⒍法官應依據法律獨立審判，各機關依其職掌就有關法規 為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用 ，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘 束。因財政部72年9月20日台財稅第36684號函所釋示， 顯然有以法規釋示來縮減法律所規定得為遺產總額之扣 除額，增加法律所未規定之租稅義務之情，而與租稅法 律主義未符，請 鈞院依法律（農業發展條例第38條第 1 項）審判，勿受上揭違反租稅法律主義之不當釋示之 拘束。
⒎綜上所述，原處分、復查決定及原決定，均有不適用法 規之違誤，以及原告行使剩餘財產分配請求權致情事變 更，應重新計算罰鍰，應予以撤銷。為此，請判如訴之 聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺 有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本 法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產， 應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺 產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「 被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死 亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法 規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情 事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產 及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項、第15條第1 項第1 款、第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「
依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情 事之一者，免予處罰……五、短漏報財產屬應併入遺產 總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產 ，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明 者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款所規 定。
⒉ 本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等辦理 遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元，經被告查 得被繼承人林垂凱生前於91年10月24日自板信商業銀行 永和分行提領資金6,399,402 元轉帳存入中國國際商業 銀行其配偶甲○○帳戶，及其配偶於同年月25日、29日 自被繼承人遠東商業銀行永和分行分別提領現金3,000, 000 元、3,200,000 元、同年月29日自被繼承人中華郵 政股份有限公司永和郵局提領現金1,499,144 元合計14 ,098,546元，涉有贈與情事，經被告函請原告等說明前 揭資金用途，原告等稱其中10,008,040元係以被繼承人 配偶為要保人及被保險人購買人壽保險，其餘4,090,50 6 元為償還借款、支付喪葬費、醫療費、雜費等，惟未 能提示相關證明以實其說，被告乃將系爭被繼承人死亡 前2 年內贈與配偶現金14,098,546元，依前揭稅法第15 條規定併入遺產課稅；另漏報銀行存款417,283 元、48 ,804元、18,450元合計484,537 元，亦予併計，核算漏 報遺產額14,583,083元，並按漏稅額4,812,417 元，處 1 倍之罰鍰4,812,417 元。嗣原告等申經更正，獲追認 公共設施保留地扣除額1,343,080 元及追減農業用地扣 除額3,662,426 元，變更核定遺產總額59,051,526元， 遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，並處 罰鍰4,812,417 元，原告等對罰鍰處分不服，主張系爭 死亡前2 年內贈與14,098,546元雖應併入遺產總額課徵 遺產稅，但渠等已依被告通知提出說明在案仍處以罰鍰 ，與稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款規定有所 牴觸云云。申經被告復查決定以，查原告等漏報被繼承 人死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元，有相關銀 行轉帳傳票、匯出匯款申請書、活儲對帳單、取款條、 大額提領登記簿可稽，又依動產物權所有權之歸屬，以 占有為取得要件。系爭資金既由被繼承人帳戶提領轉帳 存入中國國際商業銀行配偶帳戶及由配偶本人自被繼承 人帳戶提領現金，其所有權歸配偶所有，而配偶收受系 爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得，且配偶無償取 得系爭資金後即以自己名義購買統一安聯人壽保險－詳
安增額終身壽險－06年期躉繳險種8 筆金額10,008,400 元，有相關人壽保險保單可稽，顯見配偶以自己名義支 配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬首揭稅法第4 條 之贈與，惟系爭罰鍰應計至百元止等由，復查決定乃予 追減罰鍰17元，變更核定罰鍰為4,812,400 元，揆諸首 揭規定，並無違誤。
⒊原告訴願時復執前詞爭執外，並訴稱：系爭死亡前2 年 內贈與10,008,400元係以被繼承人林垂凱之資金購買其 配偶甲○○為要保人及受益人之保險，該資金應依遺產 及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，原告已依被 告通知提出說明，仍遭處以罰鍰，與首揭規定有所牴觸 ，請免予處罰云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以 ：本件被繼承人林垂凱君生前於91年10月24日自其所有 板信銀行永和分行帳戶提領資金6,399,402 元，轉帳存 入其配偶中國國際商業銀行帳戶，及其配偶於同年月25 日、29日自被繼承人遠東商業銀行永和分行分別提領現 金3,000,000 元、3,200,000 元、同年月29日自被繼承 人中華郵政股份有限公司永和郵局提領現金1,499,144 元合計14,098,546元，此為原告等所不爭，有相關銀行 轉帳傳票、匯出匯款申請書、活儲對帳單、取款條、大 額提領登記簿附原處分卷可稽，按動產物權所有權之歸 屬，以占有為取得要件，系爭資金既由被繼承人帳戶提 領轉帳存入其配偶中國國際商業銀行帳戶，其配偶收受 系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得，且查其配偶 取得系爭資金後即以自己名義購買人壽保險，亦有相關 人壽保險保單附原處分卷供核，其配偶既以自己名義支 配系爭款項，顯見有允受意思甚明，自屬遺產及贈與稅 法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」性質，又依同法第15條第1 項第1 款規定：「被繼 承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人 死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本 法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」，被告以原告等 漏報被繼承人林垂凱君死亡前2 年內贈與14,098,546元 及銀行存款484,537 元合計14,583,083元，乃併計入遺 產總額，並按所漏稅額4,812,400 元處1 倍之罰鍰4,81 2,400 元，核無違誤。又依財政部77年11月7 日台財稅 第770595770 號函釋：「主旨：被繼承人死亡前三年（ 編者註：現行法修正為二年）內之贈與，如屬遺產及贈 與稅法第5 條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺
產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法 第4 條第2 項規定之贈與則無須通知補報。說明：二、 依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，在實務 處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或 其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機 關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未 能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅 ，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年 5 月6 日台財稅第7571716 號函規定：以贈與論之案件 ，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送 罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77年4 月8 日台財 稅第770082439 號函復規定，前述以贈與論財產，如屬 被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者， 亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法 第4 條第2 項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅 人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補 報之必要。」，本件系爭款項屬遺產及贈與稅法第第4 條第2 項之贈與案件，已如前述，自無原告主張，得適 用稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰規定， 所訴核無足採，訴願決定駁回。本件漏報死亡前2 年內 贈與配偶現金14,098,546元及銀行存款484,537 元已如 前述，違章事證明確，依首揭規定，按所漏稅額4,812, 400 元處1 倍罰鍰4,812,400 元並無違誤，原告訴稱應 適用稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰規定 等語顯屬對法令誤解，揆諸首揭規定，財政部訴願決定 ，亦無違誤。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。 ⒋有關遺產及贈與稅法第45條之處罰，如個案有漏報情形 ，並且有應增加的扣除額，兩者可以合併起來計算，再 按計算結果即所漏稅額來處罰。又原告於繼承後未滿5 年內，申請以繼承之農地抵繳遺產稅，因一直在補件， 該抵繳申請案，目前仍未核定下來，惟依財政部72年9 月20日臺財稅第36684 號函釋：「…繼承人如於繼續經 營不滿5 年之內申請以該土抵繳稅款者，應依農業發展 條例第31條（現38條）規定追繳稅款」意旨，應先追繳 稅款，故即認定該申請抵繳之農地為非農地，被告機關 乃予以追減農地扣除額3,662,462 元，並無不合。再本 件原告申請更正結果，漏稅額反而增加，基於不利益變 更禁止原則，復查決定並未再加重罰鍰。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求 判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被 告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財 產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼 承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵 稅：1 、被繼承人之配偶。」「被繼承人死亡遺有財產者， 納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在 地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務 人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有 漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。 」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項、第15條 第1 項第1 款、第23條第1 項前段及第45條所明定。又「財 產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規 定，課徵贈與稅：…3 、以自已之資金，無償為他人購置財 產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」亦為遺 產及贈與稅法第第5 條第3 款規定甚明。又稅務違章案件減 免處罰標準第14條第5 款規定：「依遺產及贈與稅法第45條 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰……5 、 短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前 以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈 與稅或提出說明者。」次按農業發展條例第38條第1 項規定 ：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅， 並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年 內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內 恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業 使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因 該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地 者，不在此限」。
三、本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等於92年8 月7 日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元，被 告機關初查，以其漏報被繼承人林垂凱死亡前2 年內贈與及 銀行存款合計14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051 ,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406 元 ，並處罰鍰4,812,417 元。嗣原告等於94年3 月15日申
請更正及就罰鍰部分申請復查，另於94年9 月間申請以繼承 之農地抵繳遺產稅。嗣獲追認公共設施保留地扣除額1,343, 080 元及追減農業用地扣除額3,662,426 元，於95年9 月間 變更核定遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元， 應納稅額11,208,425元，並處罰鍰4,812,417 元。原告等對 罰鍰處分不服，於95年11月2 日補具復查理由書，經被告機 關於95年12月11日以財北國稅法字第0950245921號復查決定 ，追減罰鍰17元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起 訴意旨略以：被繼承人生前之存款其中計10,008,400元，係 依據被繼承人指示購買原告甲○○之保險，全數係由林垂凱 之存款提領支付無訛，按實質之經濟事實關係，確係以被繼 承人林垂凱之資金，購買以原告甲○○為要保人及受益人之 保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第 5 條第3 款規定，以贈與論，此部分因原告已依被告通知之 期限內提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條 第5 款規定，應免予處罰，則被告就被繼承人生前存款其中 之10,008,400元部分，仍計入處罰，對原告等處以罰鍰，即 有違反稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰之規定 ；又被告在原告申請復查期間，先後於95年6 月8 日及95年 9 月4 日為更正核定，將原核准之農地扣除額5,001,541 元 ，追減變更為1,339,115 元，即減少扣除額3,662,426 元， 原核准之公共設施保留地0 元，追增為1,343,080 元，被告 更以上開更正核定結果，作為復查決定所認定事實，若被告 未追減農地扣除額，因公共設施保留地追增為1,343,080 元 ，自然應納稅額會減低，同時罰鍰也會減低，而被告將農地 扣除額追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應 減少之罰鍰數額不減反增，對原告為不利益，原告自得加以 爭執；且繼承農地迄今仍為農業使用，並無未作農業使用之 情形，被告並非以各該免稅農地有未繼續作農業使用且經有 關機關命令限期恢復而仍未恢復為由將扣除額追減，因免稅 農地並無於繼承開使起5 年內未將該土地繼續作農業使用且 未在有關機關所令期限內恢復作農業使用之情形，自無應追 繳應納稅賦之問題，被告僅以原告有申請抵繳為由，在未有 違反農業使用之情況下，逕自將該申請抵繳之農地，刪除於 扣除額之外，自是違反農業發展條例第38條第1 項規定；爰 請求判決如聲明所示。
四、查本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等於92年 8 月7 日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元， 經被告查得被繼承人林垂凱生前於91年10月24日自板信商業 銀行永和分行提領資金6,399,402 元轉帳存入中國國際商業
銀行其配偶甲○○帳戶，及其配偶於同年月25日、29日自被 繼承人遠東商業銀行永和分行分別提領現金3,000,000 元、 3,200,000 元、同年月29日自被繼承人中華郵政股份有限公 司永和郵局提領現金1,499,144 元，合計14,098,546元之事 實，為原告所不爭，並有相關銀行轉帳傳票、匯出匯款申請 書、活儲對帳單、取款條、大額提領登記簿等附原處分卷內 可稽。又動產物權所有權之歸屬，以占有為取得要件。系爭 資金既由被繼承人帳戶提領轉帳存入中國國際商業銀行配偶 帳戶及由配偶本人自被繼承人帳戶提領現金，其所有權歸配 偶所有，而配偶收受系爭款項，亦無相當之對價，自屬無償 取得，且配偶無償取得系爭資金後，即以自己名義購買統一 安聯人壽保險－詳安增額終身壽險－06年期躉繳險種8 筆金 額10,008,400元，亦有相關人壽保險保單可稽，顯見被繼承 人配偶以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，核屬 首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與；原告主張係 屬同法第5 條第3 款之視同贈與，已依限提出說明，依「稅 務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，應免予處罰 云云，容非可採。
五、次查「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分 前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定 舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法 規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102 條規定甚明 。亦即行政機關於作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處 分前，應遵循上述有關正當行政程序之規定，依公正、公開 與民主之程序為之，確保依法行政之原則，以維處分相對人 之程序利益及認定事實與適用法規之正確性。經查本件原告 等繼承人申報遺產稅，被告機關初查，以其漏報被繼承人林 垂凱死亡前2 年內贈與及銀行存款合計14,583,083元，乃併 予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元 ，應納稅額為10,381,406元，並處罰鍰4,812,417 元，嗣原 告等於94年3 月15日申經更正及就罰鍰部分申請復查，被告 在原告申請復查期間，為更正核定，並以原告於繼承後未滿 5 年內，申請以繼承之農地抵繳遺產稅，乃予以追減農地扣 除額3,662,462 元；另原核准之公共設施保留地0 元，追增 為1,343,080 元，被告更以上開更正核定結果，作為復查決 定所認定事實，惟被告機關上揭復查決定，關於追減農地扣 除額3,662,462 元部分；已變更原告自行申報及原核認定之 事實與法律之適用，未令原告有陳述或主張權利之機會，已 造成突襲性程序與實體之決定，核亦與上揭行政程序法第10 2 條規定有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。且原告於94
年3 月15日已就罰鍰處分表示不服而申請復查，當時因尚未 申請抵繳，被告機關亦尚未作出追減農地扣除額3,662,462 元之更正核定；自難苛責原告應於申請復查時就該追減農地 扣除額部分，提出爭執。且原告於94年3 月15日申請復查及 嗣後提出訴願時，表明係不服罰鍰之處分，依其真意，自涵 蓋該追減農地扣除額部分，原告於訴訟中，主張若被告未追 減農地扣除額，因公共設施保留地追增為1,343,080 元，自 然應納稅額會減低，同時罰鍰也會減低，而被告將農地扣除 額追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應減少 之罰鍰數額不減反增，對原告為不利益，原告自得加以爭執 ，自屬可採。
六、被告機關雖以原告等於繼承未滿5 年內，申請以繼承之農地 抵繳遺產稅，依財政部72年9 月20日臺財稅第36684 號函釋 ：「…繼承人如於繼續經營不滿5 年之內申請以該土抵繳稅 款者，應依農業發展條例第31條（現38條）規定追繳稅款」 意旨，認應先追繳稅款，乃予以追減農地扣除額3,662,462 ，固非無見；惟查依上揭農業發展條例第38條第1 項之規定 ，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用 且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機 關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者 ，始應追繳應納稅賦；茲本件被告機關將農業用地扣除額追 減，其理由乃原告將原免稅農地申請抵繳，並未實際考量該 抵繳申請案，是否已據核准（被告機關代理人於本院言詞辯 論時已陳明因該抵繳申請案，一直在補件，故迄97年3 月20 日本件言詞辯論時，仍未核定下來），原告等繼承人就該農 地，是否仍繼續為農業使用等情，即率予認定該繼承農地， 已因申請抵繳而不得免稅，即屬率斷；況本件被繼承人林垂 凱於91年11月10日死亡，自繼承起迄97年3 月20日本件言詞 辯論時，已逾5 年，原告並主張該農地均實際繼續作農業使 用，則原告等以農地抵繳遺產稅之申請案，既尚未經核定， 被告機關怎可憑空認定原告就該申請抵繳之農地，自繼承起 5 年內未繼續作農業使用之事實；是被告機關以該農地已因 申請抵繳而據以核定不得免稅，並追減農地扣除額3,662,46 2 元，容非有據。末查被告機關亦自承有關遺產及贈與稅法 第45條之處罰，如個案有漏報情形，並且有應增加的扣除額 ，兩者可以合併起來計算，再按計算結果即所漏稅額來處罰 ；是被告將農地扣除額追減結果，使本應減低之應納稅額不 減反增，致本應減少之罰鍰數額不減反增。雖關於被繼承人 死亡前2 年內之生前贈與部分，原告前揭主張該部分屬同法 第5 條第3 款之視同贈與，已依限提出說明，依「稅務違章
案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，應免予處罰云云， 並非可採，惟如前所述，被告機關就農地扣除額追減結果， 已牽動本件應處罰鍰數額之認定，原告據以指摘，為有理由 ，自應由本院將訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不 利於原告部分，予以撤銷，由被告機關另行核算罰鍰數額後 ，再為處分，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日 台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
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