最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00335號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年5月25日
臺北高等行政法院94年度訴字第1921號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為中環股份有限公司（以下稱中環公司）之負責人 ，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司涉嫌於民 國87年間給付國外權利金所得新臺幣（下同）263,264,448 元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，經法務部調 查局臺北市調查處（下稱市調處）據檢舉查獲並通報被上訴 人審理，被上訴人原核定乃依同法第114條第1款前段規定， 限期責令上訴人補繳上開應扣未扣之稅款52,652,890元。上 訴人不服，主張依據行政程序法第96條規定，行政處分應記 載主旨、事實、理由及其法令依據，並應依同法第102條規 定，給予處分相對人陳述意見之機會等情。申經被上訴人復 查結果，核減應扣繳稅款1,500,109元，變更核定應扣繳稅 款為51,152,781元。上訴人仍未甘服，訴經財政部92年5月 5日台財訴字第0910065015號訴願決定將原處分（復查決定 ）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重為復查決定 ，核減應扣繳稅款22,140,206元，變更核定應扣繳稅款為29 ,012,575元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按新線合約整體觀之，中環公司支付最低 保證金，並非作為取得特許權利之對價，而係中環公司參與 投資美國新線公司影片製作之對價，至於特許權利之享有， 不過為達成共同獲取在臺放映、視訊等其他收入之投資目的 ，所附隨之過程、手段而已；被上訴人僅以新線合約作有授 權約定，逕認定最低保證金屬權利金性質，即有疏於職權調 查之不法；又依新線合約約定享有影片使用權與利潤分享， 同時承擔有限之損失風險，此為中環公司享有個別影片在臺 獨家使用權利之權源，絕非由美國新線公司自行開發後單方 面授與中環公司使用。是故，中環公司就每部影片所支付之
最低保證金，性質上應屬共同投資拍攝影片之投資款性質， 上訴人並無扣繳義務。縱退萬步言，如認系爭最低保證金非 投資款者，最低保證金亦符合財政部68年7月6日台財稅第34 585號函釋（下稱財政部68年函釋）所定「約定不得重製」 及「僅供一定期限放映之用」免予扣繳要件，上訴人就此擁 有正當、合理之信賴等語，請求判決撤銷訴願決定及原處分 。
三、被上訴人則以：審諸卷附新線合約，其合約之本質乃艷星公 司（後轉讓予中環公司承受）為獲得使用美國新線公司所許 可條件及許可之權利，而以最低保證金為代價給付，與權利 金係指因任何科學作品之版權、任何專利權、商標權、設計 或模型、計畫、祕密公式或方法之使用權，所收到任何方式 之代價給付相符，是以系爭最低保證金即權利金性質，應無 疑義，而合約中所訂最低保證金之金額按各選擇影片定案製 片預算之2%或2.5%計算，乃係權利金代價金額之計算而已， 並無礙於系爭款項性質之認定。再查，中環公司開立予豔星 公司之統一發票，品名欄係記載為「版權費」，中環公司轉 帳傳票之會計科目亦記載「預付貨款－版權」，摘要欄記載 「支付NEW LINE片款」，及臺北區中小企業銀行之匯出匯款 賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「視聽支出」，足證系爭款 項確為權利金支出之性質，尚無所稱為共同投資之成本。則 被上訴人據以調查上揭事實證據，涵攝本件系爭款項之法律 要件為權利金性質，上訴人自應依所得稅法第88條規定於給 付時辦理扣繳，而上訴人未依法辦理扣繳，被上訴人據以責 令上訴人補繳及補申報扣繳憑單，於法即無違誤。反觀上訴 人以其所簽訂之合約，審究其合約本質及內容均無載有「共 同投資」一詞，卻以「最低保證金」一詞主張系爭款項為電 影產業因投資金額龐大，支付製作成本一定比例之共同投資 製作之費用，惟並未舉證以實其說，空言置辯，自難採信等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠按所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權 、著作權、秘密方法之使用外，亦包含各種特許權利之使用 ，而依新線合約第Ⅲ節之第A3點所載，美國新線公司確定影 片無法完成，則經銷商有權要求同額退還其原先所支付最低 保證金、第C及D點所載，經銷商開發特許權利之總收款分成 予美國新線公司、超出費用之補償及最低保證金之補償，核 與投資之情形不同；查投資之損失乃無法退還，且投資之報 酬應由被投資者即美國新線公司計算影片製作、拍攝、經銷 、廣告等過程之損益後來分配，尚無由投資者即經銷商單以
在臺之收益來分配之理，是上訴人主張系爭款項為共同投資 之成本云云，尚難採據。
㈡依上揭新線合約，其合約之本質乃艷星公司（後轉讓予中環 公司承受）為獲得使用美國新線公司所許可條件及許可之權 利，而以最低保證金為代價給付，與權利金係指因任何科學 作品之版權、任何專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕 密公式或方法之使用權，所收到任何方式之代價給付相符， 是以被上訴人認定系爭最低保證金，應屬權利金性質，並無 違誤；而合約中所訂最低保證金之金額按各選擇影片定案製 片預算之2%或2.5%計算，乃係權利金代價金額之計算而已， 並無礙於系爭款項性質之認定。
㈢參諸中環公司開立予豔星公司之統一發票，品名欄係記載為 「版權費」，中環公司轉帳傳票之會計科目亦記載「預付貨 款－版權」，摘要欄記載「支付NEW LINE片款」，及臺北區 中小企業銀行之匯出匯款賣匯水單之匯款分類名稱欄記載「 視聽支出」，有統一發票、中環公司轉帳傳票、臺北區中小 企業銀行之匯出匯款賣匯水單等附原處分卷可稽，足徵系爭 款項確為權利金支出之性質，並非共同投資之成本。被上訴 人據以調查上揭事實證據，認定系爭款項之法律要件為權利 金性質，責令上訴人補繳及補申報扣繳憑單，洵屬有據。 ㈣至上訴人主張系爭最低保證金縱認定非屬投資款性質，亦符 合財政部68年函釋意旨：「營利事業進口國外電影片，經約 定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用， 尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所 得稅。」所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用 」免予扣繳之要件，上訴人就此自擁有正當、合理之信賴云 云；查依美國新線公司與艷星公司所簽訂國際性複合式權利 放映之許可合約內容及上訴人於87年2月25日與艷星公司所 簽訂之契約書第二章第一節約定內容，中環公司支付予美國 新線公司之款項，其許可權利，亦涵蓋電影片之放映、錄影 帶、VCD、DVD之租售、電視播放等權利，尚與上揭財政部函 釋意旨不符，自無上揭函釋之適用。
㈤綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人 為中環公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務 人，該公司給付國外權利金所得，未依同法第88條規定，於 給付時扣取稅款，乃依同法第114條第1款前段規定，核定應 補繳扣繳稅款為29,012,575元，並無違誤，復查及訴願決定 ，遞予維持，亦無不合，從而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：
㈠單純支付權利金以取得授權之法律關係下，授權雙方絕無構
成一個利害、風險關係一致之利潤分享、損失分攤共同體。 本案中環公司係透過支付最低保證金之方式，支應製片費用 ，參與並承擔因票房失利，投資之成本（即最低保證金與行 銷、放映成本）無法回收之共同風險，故系爭最低保證金應 定性為投資款；原判決單持契約部分權利義務關係，以投資 款不得退還、權利金代價金額之計算無礙系爭款項之定性為 由，並以轉帳會計科目逕予認定系爭最低保證金為權利金， 有違論理及經驗法則，顯有判決適用法令不當之違誤。 ㈡中環公司支付最低保證金，而獲得個別影片在臺獨家代理發 行之權利；惟並非支付系爭最低保證金後，即得將共同參與 投資之影片逕自拷貝複製。職是，系爭最低保證金係中環公 司進口影片，供一定期間放映所先行預付之費用，自符合臺 北市影片商業同業公會91年10月24日影13業字第037號函 說明三及財政部68年函釋免予扣繳之要件。且縱認系爭保證 金並非投資款，亦應按新線合約之內容，將支付之款項進行 分析，不得遽認所支付之款項當然一律全部視為應予扣繳之 權利金。惟原判決未充分瞭解電影產業之特殊營運模式，恣 意曲解實情，亦未行使闡明權，致上訴人未能充分進行攻擊 防禦，造成突襲性裁判，原判決有適用法令不當之違法。 ㈢誠如臺北市影片商業同業公會91年10月24日影13業字第03 7號函所述，歷年來稅捐稽徵機關對支付給國外片商之費用 均不屬權利金，而不需代為扣繳。上訴人自得主張其正當合 法且值得之信賴保護，原判決對此未置一詞，有判決不備理 由之違法。
㈣本件法律關係複雜，涉及國際電影投資之專門經驗法則，且 涉及公益或影響當事人財產權重大，爰請求踐行言詞辯論程 序等語。
六、本院按：
㈠本案之上訴爭點集中在民事法律行為在稅法上之定性議題， 其爭議之客觀事實基礎可簡述如下：
⒈在臺灣之艷星公司與在美國之新線公司簽訂一具有持續性 之民事契約，雙方約定，在契約約定期限內，艷星公司負 有支付一定金額之義務（按各部影片單獨計價），而新線 公司則負有交付影片予艷星公司，供其在臺放映之義務。 ⒉事後中環公司事後承受艷星公司上開民事契約之當事人地 位，並與新線公司各自依約履行其等在民事契約上應負擔 之義務，亦取得所對應之權利。
⒊中環公司依約應支付新線公司每部影片之金額，其方式是 ：
⑴先按每部影片之製作成本，支付2.5%之金額（契約中稱
之為最低保證金），而支付期間則是：
①影片開拍日期後10個營業日付最低保證金20%（第1期 ）。
②影片完成日期後10個營業日付最低保證金20%（第2期 ）。
③通知影片原始資料已可交付予中環公司之通知日後30 個營業日，付最低保證金60%（第3期）。
⑵若第1、2期之最低保證金已支付，但影片確定無法完成 ，中環公司可請求新線公司退還已支付之40%最低保證 金款項。
⑶事後還須按在臺授權他人使用影片所得之對價，依一定 之比例，支付予新線公司（後詳）。
⑷而計算新線公司上開應得之對價分成金額後，若其金額 高於上開最低保證金之金額，中環公司僅須將其差額支 付予新線公司。若其金額低於上開最低保證金者，則以 該最低保證金為該影片使用權限之對價。
⒋中環公司取得新線公司交付、內含影音內容、被以著作權 形式加以保護、而儲存在錄影帶或DVD等載體實物內之影 片後，享有依約定之限制條件，在臺灣地區授權他人使用 該等影片之權利。使用方式包括在電影院、免費電視頻道 及飯店播放，或發行家用或商用影帶。而中環公司因授權 他人使用上開影片，所獲得之報酬，則依不同之授權使用 方式，按不同之一定比例，給付予新線公司。
㈡至於上開客觀事實基礎下，上訴人在上訴理由所提出之法律 論點，已如上述，而其論述之核心論點則是：「透過上開約 定，其有承當新線公司的影片製作之成敗風險」。然而本院 認為，該等論點並不具說服力，也無法得出「本案中環公司 給付予新線公司之最低保證金，性質上為投資款」之定性結 論，茲說明本院之理由如下。
⒈投資行為與財產交易行為，在民事法上之區別方式，以及 其臨界案型之說明：
⑴按典型之投資行為，乃是以自己所有之資源，供他人使 用，以支持該他人的資源新創活動或資源交換活動，並 承擔該他人創新活動或交換活動之風險，而且大部分之 情形，新創活動所創造出來之新資源，也一併由該他人 在市場進行交易。例如出資加入新設立之公司，由該公 司從事生產及行銷活動，出資之股東則可分享新公司之 獲利，也須承擔其生產行銷失敗之虧損。
⑵但有些投資行為，投資者出資支持之活動僅限制在新資 源之創造，而不包括新創資源之後續交換營利活動。例
如數家光電大廠，就某項生產瓶頸，共同集資委請研究 機構研發，研發出來之新技術，則由出資廠商依出資比 例各自使用，但各廠之產品在市場上仍然相互競爭。若 研發失敗，亦須一起承擔已投入之研究費用支出。此等 情形，距離典型之投資行為，即少了新資源交換部分之 風險承擔。
⑶而典型之財產交易行為，其特徵為：對一個已經存在， 且歸屬於特定權利主體之資源，透過支付對價之方式， 取得該資源之本體（例如買賣）或使用權能（例如租賃 ）。資源之特徵及品質，理論上言之，資源購入者均能 事前知悉，以做為交易決策之基礎（如果因資訊不對稱 ，以致對資源品質發生誤認，則有瑕疵擔保制度來做補 救調整）。而資源後續利用所可能面臨之所有風險，則 均由原來之資源供給者，移轉予資源購入者承擔。 ⑷但某些非典型之財產交易行為，卻慢慢將一部分之風險 進行有限度移轉，此又可分為二種情形：
①將資源品質風險移轉予資源購入者之情形：
這主要是指，將來之物的買賣，例如向畫家預購一幅 畫，由畫家事後繪製。此時購入資源之品質風險即由 購入者承擔。但其承擔之風險仍是有限的，不包括資 源新創失敗之風險。以上述預購畫作為例，買主至少 一定可以取得一幅畫作，只是品質無法事前完全掌握 。
②將資源使用風險之一部，移轉予資源供給者之情形： 這主要是指，移轉資源對價之高低，取決於資源購入 者事後使用之情形，例如出租人收取之租金是按租賃 物營業收入之比例計算。不過值得注意的是，資源供 給者承擔之風險仍有其上限，只不過影響報酬之多寡 而已，但不致於為零（若報酬為零者，已接近有限責 任之投資），更不會有承擔虧損之情形發生。
⑸而把以上投資行為與交易行為之臨界案型來做比較，立 刻會發現，投資行為與交易行為，在民事法上仍然可以 明確區別。在非典型之交易行為中，即使有「資源品質 之風險會移轉予資源購入者承擔」之情形（上述將來之 物之買賣），但其內容不會擴張至資源新創失敗之風險 。而資源供給者對交易行為承擔之價金多寡風險，也不 致使其交付之資源報酬變為零，甚至負擔所交付資源（ 本體或權能）以外之新生損失。
⒉明瞭以上之法理上，即可清楚明瞭，本案中環公司與美國 新線公司間所締結之民事契約，即是標準的非典型交易契
約，並且由資源供給者（新線公司）與資源購入者（中環 公司），各自分擔部分風險（分別為事前之資源品質風險 以及取得資源之後續使用風險）。中環公司並沒有承擔影 片創作失敗之風險（因為當影片確定無法製作完成，其已 支付40%最低保證金款項，可請求退還）。而最低保證金 之約定，也確保新線公司之最低交易對價。上訴人所言： 「本案情節複雜，有必要為言詞辯論」云云，並非事實， 本院亦認無言詞辯論之必要。
㈢至於上訴人引用北市影片商業同業公會91年10月24日影13 業字第037號函，而謂：「依上開函釋意旨，戲院取得國外 電影放映權時，只要放映所需之電影盤帶，是在國外沖印複 製完畢後才進口，而沒有在國內重製，為取得電影盤帶所支 付之價金，即非屬權利金之性質，免課徵所得稅。該函釋意 旨，基於平等原則或信賴保護原則，在本案中亦應適用」云 云。本院則認為：
⒈上開函釋內容，從法制架構體系言之，明顯與財產法制之 基本法理原則相違，客觀上與現行法秩序有扞格之處。因 為影片之權利形態，是以「著作權」來呈現。且其經濟價 值在於：人類構思表達上之高度創意，滿足人類的心理需 求，與保存其構想（聲光效果）之載體無涉。而上開函釋 卻忽視載體背後之著作權，將影片之買賣當成載體之買賣 ，明顯與實證上之事物本質有違。這也是為何上訴人要引 用信賴保護法理，做為其此部分主張之規範基礎。 ⒉且若當事人打算以信賴保護來形成權利基礎時，法院要審 查信賴保護之要件是否具備。而信賴保護之要件，除了「 信賴基礎」、「信賴表現」與「因信賴表現所生之信賴利 益」外，還必須「信賴本身內容在客觀上值得保護」，若 有行政程序法第119條所指之情形者，此等信賴即不值得 保護。而本案中，以上函釋內容與現行法制之衝突如此明 確，而從事影片買賣公司之負責人卻相信此等函釋內容為 合法，至少得認其有重大過失。故不得引用該函釋為其上 開主張之規範基礎。
⒊而平等原則在本案中有無適用一節，鑑於財政部68年函釋 附有「約定不得重製」，「僅供一定期限放映之用」等條 件限制，則本院自應將之限縮解釋，不包括另外提供母帶 ，再重製放映之情形。而上開北市影片商業同業公會91年 10月24日影13業字第037號函，將上開財政部函釋，自 行放大到「在電影放映完畢後，為行使同一影片著作權其 他形成之使用權能，而複製在其他載體上之行為」，而認 此等情形仍然在上開財政部函釋所規範之範圍，即非有據
。事實上，本案之中環公司，是就同一部影片，分別進口 「可以電影形式播放之載體」，與「可供複製之影片母帶 」，與上開函釋意旨仍有出入。則本案不予援用，亦無違 反平等原則可言。
㈣總結以上所述，本案被上訴人認為中環公司給付予新線公司 之上開最低保證金，性質上為取得影片著作權在臺使用權能 之對價，核其屬性為「權利金」，認身為中環公司負責人之 上訴人，有依法扣繳之義務，其未踐行此等扣繳義務，而對 之作成命補繳扣繳稅款之核課處分，即屬合法。上訴人本件 上訴之各項主張尚非可採，原審駁回上訴人之訴，尚無違誤 ，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 劉 介 中
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 4 月 28 日 書記官 莊 俊 亨
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