最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00268號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 黃炳飛 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 戊○○
送達代收人 己○○
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日臺
北高等行政法院94年度訴字第1719號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等之被繼承人陳火土，於民國84年10月20日及85年4 月30日將其所有坐落土城市○○○段外藤寮坑小段32之7地 號，面積2,227平方公尺，持分29.50%，出售予軍翰建設股 份有限公司（下稱軍翰建設），售地款新臺幣（下同）243, 022,500元，陳火土於85年度取得土地款後，資金大部分流 向第三人，支票兌領情形如下：呂永豐155,947,500元、陳 境芳20,000,000元、甲○○10,000,000元、徐彰德5,000,0 00元，石孝儀10,000,000元，廖春生15,000,000元，林堅墩 2,000,000元、楊文祥25,000,000元，計242,947,500元，除 楊文祥、廖春生、甲○○等三人因代陳火土繳納土地增值稅 有明確之用途外，其餘呂永豐155,947,500元、陳境芳20,00 0,000元、徐彰德5,000,000元，石孝儀10,000,000元、林堅 墩2,000,000元，合計192,947,500元，經被上訴人初查以呂 永豐兌領後之資金大部分再轉入軍華建設股份有限公司（下 稱軍華建設），陳火土卻稱係呂永豐對軍翰建設之股東往來 ，實際情形與帳載資料不符，且查軍翰建設及軍華建設之大 股東係陳火土之子甲○○及媳婦陳王惠子，僅憑本票主張為 借貸行為，未獲採信，認屬遺產及贈與稅法第4條實質贈與 ，核定贈與總額192,947,500元，贈與淨額191,947,500元， 應納贈與稅額88,088,750元，另陳火土未於贈與行為發生後
30日內申報贈與稅，依同法第44條按應納贈與稅額處1倍罰 鍰88,088,750元。陳火土不服，申請復查，核減贈與總額65 ,147,500元，變更贈與總額127,800,000元，贈與淨額126,8 00,000元，應納贈與稅額55,515,000元，罰鍰亦變更為55,5 15,000元，受贈人變更為乙○○及甲○○。陳火土猶表不服 ，提起訴願，惟訴願審理期間，陳火土死亡，其繼承人即本 件上訴人等具狀聲明承受訴願，訴願仍遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠本稅部分：被繼承人陳火土交付系爭款項予呂永豐係本於借 貸關係，而甲○○、乙○○收受軍華建設交付之款項係本於 買賣關係，故被繼承人陳火土並無任何以自己之財產無償給 與甲○○及乙○○之意思及事實存在。
㈡罰鍰部分：被繼承人陳火土於92年12月22日死亡，裁罰主體 已不存在，且基於裁罰止於一身之法理，亦非上訴人等繼承 人所得繼承其訴訟法上之主體，故罰鍰55,515,000元部分， 只能對受處分人發生規制效力，其因處分所形成之法律關係 無從繼承，一旦受處分人死亡，原來行政處分之規制效力即 因規制對象消滅而不復存在。為此請求判決撤銷訴願決定及 原處分等語。
三、被上訴人則以：
㈠本稅部分：被繼承人與呂永豐無親等關係，其僅憑本票主張 借貸，借款迄日為90年2月26日、到期本利乙次償還，於被 上訴人查獲日之後，顯為臨訟補作，其真意為贈與乙○○及 甲○○，乙○○及甲○○受贈後即享有自由處分權，此由乙 ○○受贈後不久轉存其所設立之軍翰建設，可知其已有允受 之意思及事實存在，被上訴人變更核定受贈人為乙○○及甲 ○○，並無不合。
㈡罰鍰部分：有關罰鍰具有一身專屬性，應隨違章人之死亡而 終告結束，原行政處分不復存在，係針對執行面所作之解釋 ，且在被繼承人之遺產範圍內，仍得向繼承人執行，本件贈 與人遺有遺產多筆，原處分罰鍰自無撤銷之理等語，資為爭 議，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：
㈠罰鍰部分：本件上訴人等之被繼承人陳火土既已於訴願期間 之92年12月22日死亡，依「一身專屬性」、「罪及一身」等 法理及本院90年12月份第2次庭長法官聯席會之見解，罰鍰 部分之行政處分，尚不得由上訴人等依訴願法第87條第1項 之規定承受訴願程序，故依同法第18條及第77條第3款，訴 願機關就罰鍰部分之處分，應為不受理決定，上訴人等對於
本件應為訴願不受理之罰鍰部分，復提起行政訴訟，其起訴 欠缺訴訟要件，於法即有未合，應予駁回。又依「無責任即 無處罰」及「罪及一身」之原則，對義務人為罰鍰處罰後， 仍在行政救濟程序，未及確定或未及執行，義務人死亡者， 雖其留有遺產，仍不應適用行政執行法第15條之規定，對於 繼承人即本件上訴人等繼承之遺產進而為系爭罰鍰之執行， 併予敘明。
㈡本稅部分：查軍華建設與甲○○及乙○○簽訂之臺北縣土城 市○○段員林小段14之4、14之5、21之9地號土地買賣契約 書第4條規定，契約成立時支付9,000萬元，惟依上訴人等提 供之軍華建設購地付款明細表，軍華建設開立82年8月30日 到期、金額各30,000,000元支票3張予甲○○及乙○○，而 契約簽訂日為83年12月1日且前揭地號土地登記部謄本記載 原因發生日為83年12月1日，故無法證明該3張支票款與購地 有關；又契約書第4條規定第3次付款7,000萬元、第6條規定 第3次付款時辦理產權移轉登記，惟查軍華建設購地付款明 細表，付款日84年3月2日，支票號碼AX0000000金額20,000, 000元，支票號碼AX0000000金額20,000,000元，支票號碼AX 0000000金額10,000,000元，其到期日皆為85年4月12日，另 支票號碼WB0000000金額10,000,000元，支票號碼WB0000000 金額10,000,000元，到期日為85年4月15日，付款日與到期 日相距1年多，又查前揭地號土地登記日為84年3月2日，在 未兌現之情況下即予以過戶，依一般社會常情及經驗法則， 顯不合理。另契約書第4條、第5條規定貸款2億元，上訴人 等陳稱係因原地主甲○○及乙○○於臺北縣中和地區農會土 地抵押借款2億元，軍華建設取得土地銀行永和分行土地抵 押借款2億5,000萬元後，由該行直接代為清償2億元云云。 惟查，前揭地號土地設定抵押予該中和農會，其債務人為甲 ○○、呂永豐及何越惠，軍華建設於85年4月10日取得土銀 土地抵押借款2億5,000萬元後，同日提領轉入中和農會甲○ ○20,000,000元，呂永豐90,000,000元，何越惠90,000,000 元，其債務人非乙○○，且甲○○借貸比率較小，該買賣成 交條件顯不合理，買賣合約之真實性值得存疑，上訴人等所 稱，核不足採；又軍翰建設之負責人為乙○○，而甲○○為 軍翰建設及軍華建設之大股東，渠與被繼承人為父子關係， 原贈與人於85年2月27日、同年4月15日、20日、25日取得售 地款中之127,800,000元，翌日或當日透過呂永豐及軍華建 設存入乙○○及甲○○帳戶，乙○○於3、4日後轉存軍翰建 設，均有電腦入帳明細表、支票影本、存款憑條、華南銀行 南永和分行及臺北縣中和地區農會等函附於原處分卷可查，
原贈與人陳火土顯有以間接方式贈與其子乙○○及甲○○之 情事；再者，軍華建設與乙○○及甲○○間之買賣非屬真實 ，已如前述，而原贈與人與呂永豐無親等關係，其真意應係 贈與乙○○及甲○○。又乙○○及甲○○受贈之後，即享有 自由處分權，此由乙○○受贈後不久轉存其所設立之軍翰建 設，可知其已有允受之意思及事實存在；被上訴人嗣變更核 定受贈人為乙○○及甲○○，核係依前揭行政程序法第101 條規定所為之更正，於法並無不合。至於上訴人等主張本件 不應加計利息云云，依財政部79年2月11日台財稅第7811396 71號函釋所示，行政救濟重核之稅額較原核定為少者，仍應 依稅捐稽徵法第38條第3項加計利息，於法亦無違誤。綜上 以觀，上訴人等所訴各節，均非有據，不足為採。 ㈢從而，被上訴人復查決定以被繼承人陳火土提供呂永豐兌領 後之資金大部分再轉入軍華建設，實際上係轉贈與乙○○及 甲○○，認屬遺產及贈與稅法第4條實質贈與，核定贈與總 額127,800,000元，贈與淨額126,800,000元，應納贈與稅額 55,515,000元，受贈人為乙○○及甲○○，於法並無違誤。 訴願決定遞予維持，亦無不合。乃判決駁回上訴人在原審之 訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠程序方面：
⒈被上訴人於復查決定中始以查核資金流向為由，將受贈人 由呂永豐等5人，變更為陳燦男與甲○○2人，是以，本案 復查決定之最後判斷，其事實基礎與第一次核定並不相同 ，根本不是行政程序法第101條第1項更正法規範所能處理 者，復查決定沒有撤銷初核處分，再自為處分，僅以更正 方式，變更規制性之判斷結論，顯有違法。
⒉原判決一方面認定裁罰處分在實體法上違法，但又同時駁 回上訴人在原審之訴，顯然有矛盾。
㈡實體方面：
⒈從舉證責任之客觀配置著眼，本案中之「贈與」待證事實 ，應由被上訴人負客觀證明責任。
⒉又陳火土交付系爭款項予案外人呂永豐係本於借貸關係， 而呂永豐將系爭款項轉入軍華建設係本於股東往來借貸， 至軍華建設交付款項予甲○○、乙○○係基於買賣之法律 關係，上開每一次資金流向都有各自民事法上之原因關係 。陳火土並無任何以自己之財產無償給與甲○○、乙○○ 之意思及事實。原判決未交待形成「贈與事實」確信之心 證形成過程，顯有理由不備之違法。
⒊此外軍華建設之股東並無甲○○與陳王惠子二人，原判決
竟以該二人為軍華建設之股東，據為推論上開贈與事實存 在之心證基礎，亦有不依證據認定事實之違法等語。六、本院按：
㈠有關上訴意旨對程序部分之指摘部分，於法無據，茲說明如 下：
依目前行政爭訟法制之設計架構，有關行政處分在提起行政 訴訟之前置爭訟作業，係屬行政機關之內部自我審查機制， 以追求行政措施之合法及妥適為目標，採取類似訴訟法上「 續審制」之精神，是以下級機關之行政處分應否撤銷，以及 其撤銷之範圍，是以其最終之規制性決定內容為準（訴願法 第81條參照）。又同一機關之雙重審查程序，內部自我審查 之機制更為強烈，可逕行調整規制性決定內容，無庸對第一 次初核逾越規制性決定內容部分，另為撤銷，此乃法理之當 然，亦與行政程序法第101條第1項之規範功能無涉。 ㈡上訴意旨對本稅部分，有關原判決心證形成之各項指摘，亦 非有據，爰說明如下：
⒈按上訴意旨此部分之指摘重點為：「原判決之事實認定， 違反舉證責任之客觀配置，而輕率認定贈與事實之成立」 云云。
⒉然而在此首應說明，舉證責任之抽象分配，乃是實體法之 課題，並且早在立法層次上，即須先作成政策抉擇。而稅 基形成之待證事實，依現行實證法之規範設計，亦如上訴 意旨所言，應由被上訴人負擔舉證責任。但接著要說明者 則為，舉證責任是立法層次的抽象決定，一旦適用在具體 個案時，法院須依個案之社會事實特徵，以及社會大眾共 通之經驗及確信，決定個案所須之證明強度。換言之，個 案之事實特徵常伴隨著特定內容之經驗法則，而這些經驗 法則會實質增加或減少法院心證形成所須之舉證努力。另 外隨著法院受理相似案件數量的增加，司法實務會慢慢在 各式案件予以歸類整理，而將之「類型化」，類型化之結 果當然會使不同類型之案件有不同證明強度之要求。 ⒊實則在本案中，原判決乃係鑑於被繼承人與上訴人間之父 子關係，以及軍華建設及軍翰建設股東結構與上訴人家族 間之關連性等事實類型特徵，認為在社會一般經驗法則上 ，這些資金移轉流程太過輕易，又係在多名關係人間為之 ，進而認定上開前後三次之資金移轉，僅是打算把資金流 向乙○○及甲○○之過渡安排，在上訴人無法提出證明原 因事實反證之情況下，形成「贈與事實」為真正之確信， 並無採證違法可言。而上訴意旨空言謂：「三次資金移轉 各有原因關係」云云，卻對原因事實沒有清晰具體之說明
，自無從動搖原判決已形成之心證。
⒋至於上訴人家族與軍華建設及軍翰建設間之關連性，被上 訴人早在原審答辯狀已說明：上訴人乙○○為軍翰建設之 負責人，上訴人甲○○及其妻陳王惠子則為軍翰建設之主 要股東（相關事證見原處分卷第83頁），而甲○○之子女 陳軍華及陳怡君復為軍華建設之股東。由此推知軍華建設 及軍翰建設為上訴人家族所支配控管，亦難指為違反經驗 法則。
㈢至於原判決對罰鍰部分之判斷，其最終判斷結論為駁回上訴 人在原審之訴，但判斷理由又認裁罰處分已失其規範效力。 則從判決主文之記載言之，無法達成上訴人請求排除處分規 制效力之訴訟終極目的，自有違法。且其認定「本案裁罰處 分失其規範效力」之觀點，亦有違法。是以本案原審就此部 分仍有為實體調查之必要，為維護上訴人之審級利益，自應 發回原審法院更為審理。爰說明如下：
⒈按依司法院釋字第621號解釋意旨及釋字第638號解釋之協 同意見書（彭鳳至大法官制作者）所示，目前司法院大法 官會議對有關「行政罰是否止於一身」議題所表示之法律 意見，顯然是認為：在違章者死亡以前，未作成裁罰者， 即不得於違章者死亡後再行裁罰。但若違章者死亡前已作 成之裁罰處分，將不因違章者死亡而影響原裁罰處分之效 力，只不過將擔保該裁罰金額實現之責任財產，限制在違 章者之遺產內。
⒉是以原判決認為在本案中，認定已作成之裁罰處分會因為 被繼承人之死亡，而在實體法上失其規制效力，自屬錯誤 。另在此亦一併附帶說明以下法律觀點：原判決對此議題 所持之法律見解，似乎將實體法與程序法有所混淆。行政 處分在沒有被解消以前，對形式上受此行政措施規制之人 民而言，在程序法上，仍有提起行政爭訟，排除外觀存在 行政措施之必要。原判決不得一方面認定裁罰處分之存續 ，在實體法上有誤，但又排斥人民尋求程序救濟之可能。 這樣的觀點是把實體法與程序法二個不同層次之議題，壓 縮在同一平面上看待，自非正確。
㈣總結以上所述，本件上訴人之上訴，其本稅部分之主張尚非 可採，原審駁回上訴人此部分之訴訟請求，尚無違誤，上訴 意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。至於裁罰部分，原 判決逕認此部分處分之規制效力已不存在，認上訴人原審之 起訴不合法，而逕予駁回，其所持之意見，依前開司法院解 釋意旨，尚非合法，上訴人此部分上訴為有理由，自應將原 判決此部分廢棄，發回原審法院就該處罰構成要件是否成立
更為審理調查，另為妥適之裁判。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條 第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 樹 埔
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 4 月 11 日 書記官 莊 俊 亨
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