最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00266號
上 訴 人 和泰產業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 洪世崇 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月15日高
雄高等行政法院95年度訴字第275號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國92年9月至10月份進貨，進貨金額合計新臺 幣（下同）12,021,600元，未依規定取得合法憑證，卻取得 非實際交易對象台資光電科技股份有限公司（下稱台資公司 ）所開立之統一發票計14張，充作進項憑證並申報扣抵銷項 稅額，致逃漏營業稅601,080元，經法務部調查局南部地區 機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，通報被上訴人審理結 果，因上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違 章事實，乃核定按所漏稅額處2倍罰鍰計1,202,100元（計至 百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠台資公司為合法設立之公司，現仍持續營運中，上訴人確實 向台資公司購買圓鐵，被上訴人以台資公司遭起訴為由，認 定台資公司為無實際買賣貨物之虛設行號，殊嫌率斷。 ㈡支票為支付及流通證券，由何人兌領與實際交易對象之認定 無關，上訴人開立支付貨款之支票由李美宗兌領，尚難認定 台資公司非上訴人之實際交易對象。
㈢公司法規定公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘 不受限制，台資公司經營「圓鐵」業務不需登記，自不得推 認台資公司無銷貨予上訴人之事實。
㈣縱台資公司為虛設行號，惟上訴人係與台資公司特別助理楊 福光接洽購進圓鐵，並不知楊福光是否為台資公司員工，並 無故意或過失責任，請撤銷罰鍰處分等語，求為判決撤銷訴 願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠台資公司無進、銷貨之事實，業經南機組移送臺灣高雄地方
法院檢察署偵辦在案，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官92 年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號起訴書所載可證 。
㈡台資公司92年度員工所得扣繳資料並無楊福光，楊福光係前 揭同案被起訴之虛設行號慧海科技股份有限公司（以下簡稱 慧海公司）登記之代表人；上訴人提示14張支付貨款之支票 ，有12張由李美宗兌領，另有2張無兌領紀錄，惟李美宗係 允連企業股份有限公司等3家公司之代表人，台資公司92年 度進貨來源均為稅籍異常之營業人，並無與李美宗經營之公 司來往情形，系爭支票之提領顯非正常之商業交易行為，難 以認定台資公司為上訴人之實際交易對象；台資公司登記營 業項目繁雜，主要為廢棄物清理工程、噪音及振動防治工程 等，而系爭交易品名「圓鐵」與營業項目無關，且台資公司 於92年度申報進貨來源為中彰小客車租賃有限公司（以下簡 稱中彰公司）等20家虛設行號及稅籍異常營業人，異常進項 比例接近百分之百，台資公司既無「圓鐵」之進貨來源，顯 無銷售系爭貨物予上訴人之可能，上訴人與台資公司並無交 易之事實。又上訴人未依規定取得實際交易對象開立之統一 發票，顯見有應注意而未注意之責，難謂其無過失，自應受 處行政罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠楊福光係臺灣高雄地方法院檢察署檢察官92年度偵字第2343 4號及93年度偵字第11983號起訴書所載，訴外人饒玉麟等涉 嫌違反商業會計法等案件同案被起訴之虛設行號慧海公司之 登記代表人，且台資公司92年度員工所得扣繳資料並無楊福 光之扣繳資料，顯見楊福光並非台資公司之員工。 ㈡又上訴人製造螺絲之原料「圓鐵」主要供應商為中鋼公司， 另有春木公司、春星公司及祥曉公司等3家公司供應商乙節 ，業據上訴人代表人甲○○到庭陳述明確；則92年間縱使鋼 鐵缺貨，然上訴人仍有其他供應商可供給圓鐵，惟其卻與之 前並無生意往來之陌生廠商簽訂買賣圓鐵合約，且其交易金 額高達1千2百餘萬元，上訴人與台資公司竟是以電話促銷， 及以郵寄方式完成合約簽訂，上訴人對於台資公司乃係一家 光電科技公司，由該公司名稱觀之，依一般社會經驗，實無 法想像其業務會與買賣鋼鐵原料有關，而上訴人卻毫無徵信 之動作，確認其出貨之品質及信用，雙方即成交，顯有違一 般交易常態。
㈢再按台資公司之全名為台資光電科技股份有限公司，其登記 營業項目繁雜，主要之營業項目為廢棄物清理工程、噪音及 振動防治工程等，且台資公司92年度申報進貨來源為中彰公
司等20家虛設行號及稅籍異常營業人，且其進貨之廠商，並 無鋼鐵業者等情，則台資公司既無圓鐵之進貨來源，顯無銷 售系爭貨物予上訴人之可能。且由系爭圓鐵之交易、簽約、 交貨、付款等過程，均有違該產業之交易習慣等情觀之，足 認上訴人生產螺絲之圓鐵應非向台資公司購買。 ㈣再者，訴外人饒玉麟等為圖不法利益，共同基於偽造文書及 幫助納稅義務人逃漏稅捐，渠等涉嫌違反商業會計法第71條 第1款等罪嫌，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴在 案，此有該署檢察官92年度偵字第23434號及93年度偵字第 11983號起訴書影本附原處分卷足稽。且上訴人在本件違章 裁罰前，亦已就其取得非實際交易對象台資公司所開立之統 一發票計14張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏 營業稅601,080元之事實，向被上訴人承認該違章事實，並 承諾願繳納本稅及罰鍰，且其嗣後亦已依該承諾繳清本稅等 情，業據兩造陳明在卷，復有上訴人簽具之承諾書影本附原 處分卷為憑。益證台資公司確屬虛設行號，且上訴人與台資 公司間確無買賣系爭圓鐵之事實。
㈤又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別 予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營 業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本件 上訴人取得非實際交易對象之台資公司開立之發票14張，充 當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而上訴人於本件訴訟 中仍堅稱直接交易對象即為虛設之台資公司，而未指出實際 之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人， 則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅 款，是依首揭法律見解，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚 構成營業稅法第51條第5款之漏稅，自堪認定。 ㈥再按本件上訴人因購買圓鐵，取得非實際交易對象台資公司 所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致 違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸 本院84年9月13日庭長評事聯席會議決議，應從一重依營業 稅法第51條第5款之規定處罰。是本件被上訴人依上開法令 規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」在法定範圍內，按上訴人所漏稅額601,080元 ，處2倍罰鍰計1,202,100元（計至百元止），並無違誤。 ㈦綜上所述，上訴人取得非實際交易對象台資公司所開立之系 爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅， 事證明確。被上訴人以上訴人於裁罰前已補繳稅款及以書面 承諾違章事實，乃按其所漏稅額裁處上訴人2倍之罰鍰計1,
202,100元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持 ，亦無不合，從而判決駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：
㈠臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書並未將台資公司負責 人賴維新列為刑事被告，無從認定台資公司負責人與該案刑 事被告饒玉麟等人為共犯。是以單憑前開起訴書，至多僅能 證明台資公司「可能」無進「圓鐵」之事實，原判決尚不能 以台資公司非上訴人實際交易對象，遽認台資公司為「虛設 行號」，況上訴人自始否認台資公司為虛設行號。 ㈡楊福光係為台資公司與上訴人接洽買賣系爭圓鐵之人，上訴 人於原審95年5月19日具狀聲請傳訊證人楊福光，惟原審竟 認無必要而不予傳訊，且未調取上開刑事案件卷宗，原判決 實有調查未盡致事實真偽不明之情況，而有判決違背法令及 判決不備理由之違法。
㈢非實際交易對象可能為「虛設行號」或「虛設行號以外其他 非實際交易對象」，並異其裁罰效果，此觀財政部83年7月9 日台財稅第831601371號函、「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」甚明。且財政部95年5月23日以台財稅字第09504 535500號函，對上開83年函內容作出變更，即稽徵機關無法 證明營業人無進貨事實而該涉嫌虛設行號已依規定申報進、 銷項資料，且已繳納應納稅額者，應予免罰。本件於上開函 釋頒布時，尚未確定，原判決就此有利上訴人之行政規則未 予斟酌，有判決不適用法規或適用不當之違法等語。六、本院按：
㈠本案事實結構特徵為：「營業人與第三人為交易，而證明該 交易事實所取得、並據計算營業稅額減項之進項統一發票， 卻被稅捐稽徵機關認定為非由實際交易人開立者，因此而衍 生出漏稅與否之爭議」。而此等案件之具體事實，則可以按 照以下之架構，解析成以下二個課題，以便做體系性的釐清 ：
⒈上訴人於92年9月至10月份之進貨，其實際交易對象是否 為自居出賣人地位、開立銷項統一發票、表徵該筆交易存 在之台資公司。
⑴此項事實爭議，依現行舉證責任分配原則之通說，應由 稅捐稽徵機關積極證明「上訴人上開交易之交易相對人 不是台資公司」之待證事實為真正，若此項待證事實處 於真偽不明之情況，其不利益歸稅捐稽徵機關。 ⑵不過鑑於此類案件之事實類型特徵，大部分之資料均掌 握在納稅義務人手中，因此法院在個案審理中，會考慮 此等事實特徵，視為一種經驗法則。而實質降低此項待
證事實之證明高度。
⒉若上訴人實際進貨對象非台資公司，卻取具台資公司開立 之統一發票，充當進項憑證，申報為計算營業稅額減項之 進項稅額，是否造成國家稅收短少之結果，而構成漏稅違 章。對此一問題，為了認識上的便利，又可進一步剖析為 以下的邏輯結構，來加以說明：
⑴此時國家之營業稅額是否有短少，實際是取決於台資公 司有無將其開立予上訴人之上開銷項統一發票，所對應 之營業稅額繳納予國家。而且從舉證責任分配原則之角 度言之，既然國家要對人民按漏稅金額之多寡，課以漏 稅，即應就漏稅之確切結果（即指漏稅金額之多寡）為 積極之證明。
⑵但從營業稅制之設計而言，由於營業稅款之稅捐週期為 二個月，而計算該稅捐週期內，台資公司應納之營業稅 額時，其計算方式為：其當期內之全部銷項稅額，減除 進項稅額，再減除留抵稅額之餘額。
⑶而在這種「統合計算稅額」之稅制設計下，到底前開交 易所對應之稅額是否有繳納，因為無法建立「一對一」 的對應查證結構，所以會面臨查證及說理上的困難。 ⑷面對這樣的困難，在稽徵實務上如何發展出一套有效之 事實證明方法，來克服此等資訊不對稱之困境。而上開 事實證明方法，是否在考慮國家在資訊取得困難之餘， 也能同時兼顧納稅義務人之利益，而符合公平原則，乃 是本案所涉及重要課題。
㈡在上開事實判斷之架構體系下，上訴人指摘原判決違法之具 體內容，可分為二大部分來說明：
⒈其首先主張與台資公司間存有真實之交易，而理由則是， 出面代表台資公司與上訴人接洽締約及履約事宜者為「楊 福光」，原判決未傳訊楊福光，遽行認定台資公司非實際 交易相對人，顯非有據。
⒉其退而主張：就算台資公司非實際交易相對人，但其非「 虛設行號」，所以其有無繳納此項交易所對應之營業稅， 仍須為實體調查，不得僅以其是虛設行號為由，即行認定 此筆營業稅有逃漏。
⒊其再退一步主張，就算台資公司為虛設行號，但依財政部 95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，若稅捐 稽徵機關無法證明上訴人無進貨事實，而且該涉嫌虛設行 號已依規定申報進、銷項資料，且已繳納應納稅額者，應 予免罰。原判決未適用此項函釋，亦有違法。
㈢經查：
⒈原判決對本件交易之實際交易對象非屬台資公司一節，已 詳細說明其心證之形成理由。而上訴意旨僅以：「交易過 程中之締約及履約行為均為由楊福光代表台資公司與上訴 人接洽，而原審法院未傳訊楊福光查證其事」為由，指摘 原審法院有未盡職權調查義務之違法。不過上訴人認定楊 福光在民事法上有權代理台資公司出面締約之證據方法， 僅有「名片」一張。從民事法之觀點，這樣的證據方法不 足以使其產生「楊福光有權代理台資公司簽約」之信賴。 在此情況下，即使假設「原審法院傳訊楊福光，而楊福光 復證稱其有權代理台資公司與上訴人簽訂買賣契約云云」 ，仍不足使法院形成上訴人與台資公司間有交易存在，或 上訴人「主觀上信賴」其簽約對象為台資公司。所以此項 證據方法調查與否，並不會影響本案之最終判斷結論。原 判決未予調查，即無違法可言。
⒉至於有關台資公司是否為「虛設行號」爭議之處理，首先 需要界定「虛設行號」之定義。而「虛設行號」在營業稅 法制上要如何定義，又與其承當之功能有關。依本院之法 律見解，「虛設行號」概念之產生，是稅捐稽徵機關為了 解決營業稅制中，認定漏稅額時，所面臨資訊不對稱困境 之方法。因為正如前述，當進銷項間「一對一」的對應關 係難以建立時，某一交易所生之漏稅額認定即有困難，所 以當銷項交易人，過去有販賣統一發票，逃漏營業稅之不 良記錄時，即被認定為「虛設行號」。而此等以過去歷史 事實表徵之「虛設行號」被認為其現在或未來交付之銷項 統一發票，在經驗法則，會有極高之機率是：「繼續販賣 予非實際交易對象之人，且會持續進行其逃漏營業稅之行 為」。因此從「虛設行號」營業人手中流出之銷項統一發 票，原則上有可能沒有繳納營業稅，而造成漏稅結果。其 與本案之關係可進一步說明如下：
⑴實則「虛設行號」這個功能性概念之提出，在稅捐爭訟 實務上，還有以下之數個觀點，必須加以釐清： ①與這個概念對應之概念則是「借牌營業」。而所謂「 借牌營業」乃是指，營業人將手中之統一發票，以銷 項之形式，出售交付予非實際交易人，供該非實際交 易人充當進項憑證，扣抵銷項稅額。在此範圍內，其 與「虛設行號」之販賣統一發票行為，並無不同。但 其與「虛設行號」最重要之區別則在，其有將販賣之 銷項統一發票所對應之銷項稅額，如數繳納予國家。 而「借牌營業」者之所以會存在，則是為了因應國家 之經濟行政管制措施，最常見者即為，承包商意圖承
攬營造工程，但因其不具備甲級營造資格，而須借用 具有甲級營造資格之承包商名義，出面投標承作。 ②從這裏也可以明瞭，「虛設行號」與「借牌營業」二 個概念之區別，基本上是相對的。存在光譜現象，營 業人過去的不良逃漏記錄，要多到何種程度，才算是 「虛設行號」，當然有個案考量之必要。
③當然在此須特別指明，（過去記錄不良的）虛設行號 一樣也可能為真實之交易。就算其販賣銷項統一發票 予非實際交易人，一樣也可能繳納其中一部分之對應 稅款。而且虛設行號為了延長販賣統一發票之時間， 使稅捐稽徵機關不致過早發覺，在利用另自第三人取 得虛偽之進項統一發票，以虛抵虛之餘，繳納部分稅 款亦屬常態。但是從國家與人民間資訊不對稱之角度 考量，以上之情形畢竟是一個變態事實，因此目前司 法實務之作法是降低稅捐稽徵機關對「漏稅金額」事 實之證明強度。只要有以上情形，即認定有對應之稅 額遭逃漏。除非納稅義務人舉反證，使法院對「虛設 行號有繳納該筆非實際交易所對應之稅額」一事之可 能性，形成較強之信念，才可推翻上開已獲致之「漏 稅金額」事實確信。
④最後要說明者為：以上之司法實務見解是否為解決資 訊不對稱之最佳方式，在理論上確有討論之空間。但 卻是目前司法實務之通說見解，本院自應遵守。 ⑵在上開體系下，反觀上訴意旨此部分之主張內容，基本 上並沒有精準掌握「虛設行號」之定義，不從台資公司 過去之逃漏稅捐次數及金額多寡入手，卻從台資公司負 責人有無列為刑案被告，來爭執台資公司是否為虛設行 號。原判決復指出：台資公司有以虛抵虛，逃漏營業稅 之不良記錄，據為判斷其屬「虛設行號」之依據，尚難 指為事實認定有誤。而在此情況下，原判決復引用目前 實務上之通說，而認定本案有營業稅逃漏之結果，亦難 指為違法。
⒊而上訴人引用之財政部95年5月23日台財稅字第095045355 00號函釋意旨，基本上並沒有改變以上之判斷體系，只是 加強稅捐稽徵機關之調查責任。並且依然以「該虛設行號 已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者」 之事實為免罰條件。而依上開判斷體系所示，上訴人應對 此事實提出反證。本案上訴人既無法使法院對「該筆交易 所對應之稅額已有繳納可能」一事，形成有較強之信賴， 進而對漏稅結果一事產生懷疑，即無從推翻原審法院已形
成之心證。是以本案即使適用上開函釋，仍不足形成有利 上訴人之結果。
㈣總結以上所述，原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原 判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由， 應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 樹 埔
法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 4 月 11 日 書記官 莊 俊 亨
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