最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00221號
上 訴 人 蕭碩文即永丞企業社
被 上訴 人 財政部臺北關稅局
代 表 人 饒平 送達處所同上
上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國95年4月
6日臺北高等行政法院94年度訴字第1110號判決關於其敗訴部分
，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於營業稅罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於91年8月8日委由委信企業有限公司向被上訴人報運 進口貨物乙批（進口報單號碼：第CH／91／208／05373號） ，原申報第1、2、3項貨物產地均為澳門，名稱、數量分別 為１、PAPER OR PAGERBOARD MADE MAINLY OF MECHANICAL PULB,70PCE；２、SANDALS UPPERS AND OUTER SOLES OF PLASTICS,19 NPR；３、FOOTWEAR WITH OUTER SOLES OF PLASTICS,22 NPR。經被上訴人查驗結果，來貨除第1項之數 量為700 PCE，第2、3項貨物之產地為義大利，其餘與原申 報相同外，另尚有第4項至第29項為瑞士、澳門、義大利、 法國等產製之DUNHILL男手錶（仿品）、ORIS男錶（仿品） ．．．CHRISTIAN DIOR皮包、LV香菸盒．．．等貨物未據申 報，上訴人顯有虛報進口貨物之名稱、數量、產地、廠牌， 涉及逃避管制及逃漏進口稅費之行為，被上訴人爰依行為時 （下同）海關緝私條例第37條第1項之規定，處上訴人第1項 至第3項、第22項至第29項貨物所漏進口稅額2倍之罰鍰計新 臺幣（下同）21,934元，並依同條例第44條之規定追徵所漏 進口稅費計17,637元（包括進口稅10,967元、推廣貿易服務 費50元、營業稅6,620元），另依加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定，處所漏營業稅額3 倍之罰鍰計19,800元（計至百元止）；及處第4項至第21項 各項(一)非樣品部分之貨物（已放行）貨價2倍之罰鍰計2, 144,560元，並追徵所漏進口稅費計130,590元（包括進口稅 72,887元、推廣貿易服務費445元、營業稅57,258元）。另 並依營業稅法第51條第7款規定，處所漏營業稅額3倍之罰鍰 計171,700元（計至百元止）；及處第4項至第21項各項(二) 樣品部分之貨物（未放行）貨價1倍之罰鍰計23,020元，貨
物並沒入之。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院 以94年度訴字第1110號判決，撤銷訴願決定及原處分關於營 業稅罰鍰金額超過159,600元之部分，並駁回上訴人其餘之 訴，上訴人不服，就原判決敗訴部分提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠營業稅罰鍰部分，財政部關稅總局已有 新規定，且尚未確定案件亦有其適用，被上訴人應依新規定 辦理。㈡被上訴人鑑定為仿冒品部分：經上訴人向香港供應 商查洽，據其告知該貨係大陸生產，而依大陸工資及其所需 成本，被上訴人估價偏高數十倍，上訴人於訴願書檢附之付 款卡即為實際成本價格。又既係仿冒品，其產地自然標示「 SWISS MADE」而不會標示「MADE IN CHINA」。財政部關稅 總局驗估處（下稱驗估處）請專業商就瑞士（原審誤植為 CHINA）產製者鑑價，價格當然偏高，又該專業商鑑價結果 ，有無公信力？有無利益衝突而需迴避情事？在在顯示鑑定 價格無證據能力，被上訴人據以科處上訴人即有未合。㈢仿 冒品依行為時關稅法第61條（現行法為15條）規定為「違禁 品」（現修正為不得進口之物品），依行為時關稅法第75條 （現行法為80條）規定僅得「沒入之」，並無他法規定仿冒 品為海關緝私條例所稱之「管制品」。因現行法律並無科罰 貨價之規定，如因故無法執行沒入處分時，更無法律規定得 以罰貨價代替沒入處分。因此，被上訴人依海關緝私條例（ 被上訴人未敘明法律依據）對本案已放行之仿冒品科罰2倍 貨價，未放行之仿冒品科罰1倍貨價，顯然違反中央法規標 準法第5條第2款規定。況查94年1月19日增訂之海關緝私條 例第39條之1規定，益證仿冒品在94年1月19日前，並無得予 科罰貨價之規定。因此，被上訴人稱上訴人匿報貨物「逃避 管制」，而以海關緝私條例科處罰鍰部分，即有未合。為此 訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠被上訴人為慎重計，分別以93年1月29日 北棧字第0930100510號函、93年7月13日北棧字第093101144 5號函送請驗估處，複核系爭貨物完稅價格，嗣准該處93年2 月13日總驗一(四)字第0930100147號函及93年7月26日總驗 一(三)字第0931001949號函查復，原核定價格屬合理適法。 ㈡本案上訴人虛報進口貨物名稱、數量、產地、廠牌，逃避 管制及逃漏進口稅費之違法行為，被上訴人對未放行貨物部 分，處貨價1倍之罰鍰併沒入貨物，另貨物已放行部分，無 法追回，乃改處貨價2倍之罰鍰，並追徵其所漏稅款，依行 為時關稅法第91條規定，並無不合。上訴人不服被上訴人所 為所漏進口稅額2倍、營業稅額3倍罰鍰之處分及復查決定， 提起訴願，案經財政部於93年12月21日為訴願決定駁回上訴
人之訴願後，財政部關稅總局於93年12月1日以台總政緝字 第0936001369號函（下稱關稅總局93年函）訂頒「海關辦理 代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數 作業規定」及於94年1月14日以台總政緝字第0946001405號 函釋（下稱關稅總局94年函釋）：「『海關辦理代徵加值型 及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定』 自93年12月1日起實施，尚未確定案件亦有其適用。」則本 案營業稅罰鍰是否變更，請一併審理等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人主張 被上訴人估價偏高乙節：案經被上訴人送請驗估處複核系爭 貨物完稅價格，嗣准該處查復；至上訴人於訴願時所提出之 付款卡並未載明型號、買方、賣方名稱及簽署，且其所列數 量與進口報單查驗時加註之數量均不相符，無法比對，是以 上訴人主張為大陸製造一節，無可採信；且本件驗貨時經驗 貨員於報單上註明為「SWISS、MO、ITALY、FRANCE」等生產 國別，並註明第4-21項係仿冒品，並經上訴人所委任之報關 行人員「蘇明賢」簽名認同查驗結果，有報單背面之記載可 稽；此外復有被上訴人提出之驗估處向各該廠牌之台灣代理 商查證系爭貨品確為仿冒品之談話記錄暨鑑定證明、鑑價估 價單影本等件附卷可稽，而其價格若為真品，則其總價將高 達43,194,900元，而本件驗估處送請相關產品代理專業商以 仿冒品所估之價格僅為1,095,300元，上訴人所稱偏高云云 ，要無可採。㈡上訴人另主張依行為時關稅法第75條（現行 法為80條）規定僅得「沒入之」，並無他法規定仿冒品為海 關緝私條例所稱之「管制品」，仿冒品在94年1月19日前， 並無得予科罰貨價之規定乙節：按行為時關稅法第75條已明 定如其他法律另有規定時，應依其他法律規定辦理，亦即進 口貨物如有違反海關緝私條例規定時，應依海關緝私條例規 定處罰，並非僅得依關稅法第75條規定處分沒入而已；換言 之，需進口人已正確申報進口，無海關緝私條例第37條之虛 報、匿報．．或第36條之私運情事者，海關始依關稅法第75 條規定處分沒入，不再處分罰鍰，上訴人就此所為之主張顯 有誤解。次按財政部91年9月19日台財關字第0910050530號 函釋（下稱財政部91年函釋），經核與關稅法及海關緝私條 例等稅法相關規定無違，應予適用。本件第4項至第21項仿 冒品部分，既為關稅法第61條規定不得進口之違禁品，且未 據申報，已有違反行為時海關緝私條例第37條第3項規定， 被上訴人依第36條第1、3項處分沒入及罰鍰，其(一)已放行 非樣品部分，因貨物已提領，無法沒入，改處貨價2倍之罰 鍰，並追徵所漏進口稅費，經核仍在同條例第36條第1項處
貨價1倍至3倍之罰鍰之範圍內，於法並無不合，上訴人所稱 對本案已放行之仿冒品科罰2倍貨價，未放行之仿冒品科罰1 倍貨價，顯然違法云云，要無可採；另(二)未放行之樣品部 分，處貨價1倍之罰鍰並沒入貨物，亦無不合。㈢關於營業 稅罰鍰部分，關稅總局於93年函訂頒「海關辦理代徵加值型 及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」 及於94年函釋「『海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違 章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定』自93年12月1日起實 施，尚未確定案件亦有其適用。」，為被上訴人所不爭執。 本件所漏營業稅額合計為63,878元，則被上訴人原按3倍處 罰應改按2.5倍處罰，其罰鍰應為159,600元。從而，訴願決 定及原處分除關於營業稅罰鍰金額超過159,600元部分，應 予以撤銷外，其餘部分於法則無不合等由，為上訴人一部勝 訴，一部敗訴之判決。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原審法院認定上訴人報單尚 未申報之4-21項貨品係仿冒品，並經上訴人委任之報關行人 員「蘇明賢」簽名認同結果，惟查蘇明賢於簽名後多日，該 未申報貨物方由被上訴人取樣送由驗估處查價，驗估處請專 業商鑑定為仿冒品，顯然蘇明賢並未認定其為仿冒品，原審 法院顯有認定事實錯誤之違背法令。又專業代理之鑑價結果 有無公信力，有無利益衝突而應迴避之處，其鑑價之依據為 何，驗估處均未說明，又況原審所示真品總價及仿冒品價格 均為市場零售價格，完稅之申報價格應為市價之三成，原估 之總價格顯然偏高，被上訴人應重估，原審法院未查即驟然 為不利上訴人之認定，有認定事實不備理由之顯然違法。㈡ 原審認定仿冒品為管制品係依財政部91年函釋，然關稅法第 61條規定不得進口之違禁品部分，行為時並無法律規定其為 管制品，財政部函釋其為管制品，未經立法授權，有違中央 法規標準法第5條規定，該函釋牴觸法律應屬無效，原審誤 認其為法定管制品，據以為不利上訴人之判決，顯然違法。 ㈢沒入處分不能執行時，行為時相關法律並無准予加罰貨價 1倍以代替沒入處分之規定，本案並非起始即行政裁量科罰 2倍，而係依海關之實務慣例科罰1倍，因不能執行沒入又加 罰1倍，而為2倍，此為被上訴人所不爭。且若起始即行政裁 量科罰2倍，亦已違反行政程序法第6條平等原則，原判決顯 然違法。又財政部95年3月27日台財關字第09500114850號函 說明二核示，違反行政法上義務之行為人在行政罰法施行前 ，得沒入之物主管機關未依法裁處沒入者，若受處罰者或物 之所有人係於行政罰法施行前予以處分、使用或以他法致不 能裁處沒入者，依信賴保護原則及不溯及既往原則，即不得
為價額沒入之裁處。本件行為時91年間，系爭貨物早已復運 出口，依此見解，即不得為價額沒入之裁處，因之對系爭已 放行而無法沒入之貨物，加罰貨價1倍，顯不適法云云。五、本院按：㈠按「下列違禁品，除法令另有規定外，不得進口 ：…五、侵害專利權、圖案權、商標權及著作權之物品。」 、「違反第61條之規定者，除其他法律另有規定外，該項違 禁品沒入之。」行為時關稅法第61條、第75條定有明文。又 按「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3 倍之罰鍰。」「前二項私運貨物沒入之。」「報運貨物進口 而有虛報所運貨物之名稱、數量或重量…者，得視情節輕重 ，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨 物。」「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一 項及第三項論處。」「有違反本條例情事者，除依本條例有 關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退稅之稅款。」為海關 緝私條例第36條第1、3項、第37條第1、3項、第44條所明定 。㈡經查，系爭貨品為仿冒品，為原審所確定之事實，而被 上訴人認系爭貨品為仿品，係以驗估處向各該廠牌之台灣代 理商查證之相關談話記錄及其等出具之鑑定證明為據。按系 爭貨品各該廠牌之台灣代理商，具實務經驗且長年從事系爭 進口貨物之專業人士，就系爭貨品之真偽認定，自有其公信 力，則被上訴人據以認定系爭貨品為仿冒品，尚屬有據，顯 然被上訴人並非以上訴人委任之報關行人員「蘇明賢」於報 單背面簽名記載「認同海關查驗結果」等語，為認定系爭貨 品為仿品之惟一依據。又查，系爭貨品既屬仿冒品，即為行 為時關稅法第61條規定不得進口之違禁品，而違反上該規定 者，依同法第75條規定，除其他法律另有規定外，該項違禁 品沒入之。該法條既明定如有其他規定者，應適用其他規定 ，則進口貨物如有違反海關緝私條例規定時，即應依海關緝 私條例規定處罰，亦即，無海關緝私條例第37條之虛報、匿 報等，或第36條之私運情事者，海關始依關稅法第75條規定 處分沒入。又關稅法第61條所列不得進口之違禁品，即屬管 制品，財政部91年函示關稅法第61條所列不得進口之違禁品 ，為海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53 條所稱之管制物品，核與關稅法及海關緝私條例規定意旨相 符，上訴人主張上揭函釋違背法律規定，尚不足採。㈢另上 訴人因違反海關緝私條例第37條第3項規定，被上訴人依同 條例第36條第1項、第3項科處罰鍰並沒入未放行之系爭貨物 ，即屬有據。又科處罰鍰部分並依系爭貨物是否放行，已放 行非樣品部分，裁處貨價2倍之罰鍰；未放行之樣品部分， 則裁處貨價1倍之罰鍰，經核均在法定範圍內，且被上訴人
並非因貨物已放行，改為價額沒入之處分，上訴人主張因貨 物已放行，依信賴保護原則及法律不溯及既往原則，被上訴 人加罰1倍，於法未合云云，仍不足採。又系爭貨物若為真 品，則其總價高達43,194,900元，因係仿冒品，所估之價格 則僅為1,095,300元，業經原審詳述甚明，上訴人仍主張所 估價格偏高云云，亦不足採。原審就上開爭點已詳為審酌並 於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之 理由，上訴論旨就此部分再予爭執，核屬法律上見解之歧異 ，要難謂原判決此部分有違背法令之情形，本件上訴此部分 論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。㈣關於營業稅罰鍰部分：按對於違 反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行 使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院 不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使 之。又適用稅捐稽徵法第1條之1所規定函令解釋之適用者， 應以財政部發布之解釋函令為限，稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，尚非法規命令，僅為行政規則，不屬於稅捐稽 徵法第1條之1所稱之「解釋函令」，自無稅捐稽徵法第1條 之1適用；又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非法律 ，其或者根據其所訂頒之海關辦理代徵加值型及非加值型營 業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定，致裁罰金額或 倍數有所變動均非稅捐稽徵法第48條之3所指之法律，亦難 認有稅捐稽徵法第48條之3法律從新從輕原則之適用。況且 對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量 權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行 政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而原判決此部 分原審代替被上訴人行使裁量權，就本件上訴人所漏營業稅 額計63,878元，被上訴人原按3倍處罰應改按2.5倍處罰，其 罰鍰應為159,600元，而諭知訴願決定及原處分關於營業稅 罰鍰金額超過159,600元部分應予撤銷，於法容有未合。又 上訴人關於營業稅罰鍰部分，雖僅對其不利部分上訴，然此 罰鍰處分之訴訟標的應屬不可分，上訴人之上訴效力應及於 此罰鍰處分之全部，以免裁罰權割裂。而被上訴人於原審稱 ：「『海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕 裁罰金額或倍數作業規定』，關於違反營業稅法第51條第7 款案件之罰鍰倍數已變更，並自93年12月1日起實施，尚未 確定案件亦有其適用。本案罰鍰是否變更，請一併審理」等 語（見原審卷第39頁），並提出罰鍰比較表（見原審第70頁 ），其真意為何？原審應予以闡明。爰將原判決關於營業稅 罰鍰部分廢棄，並發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日 書記官 郭 育 玎
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