高雄高等行政法院判決
96年度訴字第952號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 莊義雄 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月21
日台財訴字第09600088120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國86年10月17日向訴外人張舜評購買坐落台南縣新市鄉○○段（下稱看西段）709、709-1、709-2及724-1地號等4筆土地，先後以訴外人鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名義向地政機關辦理登記，嗣於91年12月16日（原核定通知書誤植為91年12月23日）將看西段709-2及709-5地號（分割自看西段709-2地號）2筆土地（下稱系爭土地）移轉登記予原告之子鄭佳勇，被告以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論情事，乃函請原告於文到10日內辦理贈與稅申報，原告於94年9月30日以系爭土地之公告現值申報本件贈與總額為新台幣（下同）9,742,000元，被告初查按其申報，核定91年度贈與總額9,742,000元，贈與淨額8,742,000元，贈與稅額1,375,340元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告為贈與農業用地予子鄭佳勇，於86年出資購買系爭土地
，惟因係屬農業用地，且原告及鄭佳勇均非具有農民身分， 礙於當時農業發展條例尚未修正為非農民身分可購買登記農 地，乃借用鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人農民身分名義 登記，俟農業發展條例於89年1月修正農業用地取得身分放 寬為非農民後，始分別於90至92年間陸續將系爭土地移轉予 其子，故實質上原告係贈與系爭農業用地予其子，依民法第 87條第1項規定表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者， 其意思表示無效。第2項規定虛偽意思表示，隱藏他項法律 行為者，適用關於該項法律行為之規定。形式上原告向張舜 評購買土地，並借用鄭碧雲等人名義登記，惟隱藏其實質贈 與農地予子之他項法律行為，又參酌遺產及贈與稅法第5條 第3款但書之規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者 ，該財產為不動產者，贈與標的為不動產，即可知其立法意 旨，隱藏他項法律行為者實為贈與不動產，並以不動產之公 告現值核課贈與稅，與第4條贈與不動產核課基礎一致，始 能符合稅法公平正義原則及實質課稅原則，故本件應適用相 關贈與之法律行為，且本件受贈人與贈與人間之關係，係屬 民法第1038條所定之繼承人，故適用遺產及贈與稅法第20條 第1項第5款規定，不計入贈與總額。
二、本件為借名登記，係指當事人約定，一方借借名者經他方出 名者同意，就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義， 登記為所有人或其他權利人之契約。其法律性質，當事人之 真意，係鄭洪君將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移 轉登記與鄭碧雲名下，而管理、使用、處分權仍屬原告之無 名契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係之終止 ，依民法第543條之規定，委任人非經受任人之同意，不得 將處理委任事務之請求權，讓與第三人。同法第537條規定 ，受任人應自己處理委任事務。顯見委任關係基於兩造信賴 關係而生具有專屬性，亦屬民法第294條第1項第1款規定之 依債權之性質不得讓與者，如為讓與亦同生有無效之情事， 自不發生有返還請求權讓與之債權，即所認之稅基及事實不 生效力，自無加以課稅之情事。
三、次依行政程序法第7條第1項第2款規定行政行為，有多種同 樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者為原 則，本件贈與標的依實質課稅原則之適用條件，係贈與農地 並非所述之土地登記請求權，應就實質移轉農地之行為課徵 贈與稅始符合實質課稅原則，且對人民權益損害亦最少。惟 稽徵機關逕以形式上之「土地登記請求權」作為課稅標的， 對原告課徵贈與稅，而置實質課稅標的「農業用地」於不顧 ，按司法院釋字第420號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又按財 政部92年7月2日臺財稅字第0920453519號函釋：「因課稅對 象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量 個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規 避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件 之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實 態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事 實上存在之實質。」復按最高行政法院81年度判字第2124號 判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在『解釋適用』稅法時，所 應根據者為經濟事實，不僅只是形式上之公平，應就實質上 經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原 則。」依上述司法院解釋、財政部函釋及行政法院判決印證 本案事實，該農地形式雖為鄭碧雲所有，但實質上應屬原告 所有，即符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計 入贈與總額等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具 有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅：．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已 支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或 提供擔保向他人借得者，不在此限。」「左列各款不計入贈 與總額︰5．．．受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼 續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用， 或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農 業使用情事者，應追繳應納稅賦。」分別為遺產及贈與稅法 第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第6款及第20條第1 項第5款後段所明定。
二、本件原告於86年10月17日出資向訴外人張舜評購買看西段 709、709-1、709-2及724-1地號4筆土地，土地款合計35,33 7,200元，並先後以訴外人鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人 名義向地政機關辦理登記，嗣於91年12月16日將系爭看西段 709-2及709-5地號土地移轉登記予原告之子鄭佳勇，有原告 、原告之配偶鄭瑞昌、原告之子鄭佳勇、鄭碧雲及洪許秀玉 5人共同出具之說明書、不動產買賣契約書及土地登記謄本
影本可稽，又其子未支付價金予原告，亦為原告所不爭，本 件贈與事實已臻明確，是原核依首揭規定，核定本件贈與總 額9,742,000元，並無不合。
三、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者 ，非經登記，不生效力。」及「依本法所為之登記，有絕對 效力。」分別為民法第758條及土地法第43條所規定。本件 原告出資購買系爭土地，先後以鄭碧雲及洪許秀玉等2人名 義登記所有權，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請 求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善 良風俗之情形，依法並非不得讓與。原告以借名登記方式將 系爭土地登記於鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下，因 不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，系爭土地以鄭 碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名義登記，鄭碧雲、洪許秀 玉及鄭奇賀等3人即為所有權人，原告雖實際出資，惟在辦 理移轉登記予原告之前，原告僅取得請求返還其應有持分之 權利；原告既以系爭土地登記於鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀 等3人名下，原告已非系爭土地之所有權人，自無從將系爭 土地贈與其子；而91年12月16日鄭碧雲將原應返還原告之系 爭土地直接移轉登記予原告之子鄭佳勇，鄭佳勇亦無償受移 轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之事實，故贈與行為 成立。由此以觀，本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求 權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款 規定不計入贈與總額之適用。是以原告主張系爭土地所有權 實際自原告移轉予原告之子，又該地屬農業用地，依行政程 序法第7條第1項第2款及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款 規定，應不計入贈與總額云云，洵不足採（參照台北高等行 政法院95年度訴字第1051號判決）。
四、又依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定可知，農地贈與 之稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是 否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之 規制；是以倘若受託之第3人移轉農地予委託人之民法第11 38條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與 其民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之 原因亦不同，移轉時固難查覺其情以管制其使用情形，故當 事人事後任意變更農地之使用，亦難查核其使用情形，如此 即有規避主管機關依該條款所為管制之可能，核與該條款之 立法本旨相違。本件原告果擬贈與農地予其子，並享遺產及 贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其 本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人 之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優
惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制（授益處分之 負擔），原告不循此途徑辦理，逕由受託人鄭碧雲辦理移轉 登記予其子，稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，顯示 原告從無遵循農地使用之限制（負擔）以獲得稅捐優惠之意 ，被告認其仍應將贈與之權利計入贈與總額，繳納贈與稅， 於法並無不合。
五、至原告所引司法院釋字第420號解釋、最高行政法院81年度 判字第2124號判決及財政部92年7月2日台財稅字第09204535 19號函釋意旨所闡明之實質課稅原則，係指涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義、個人之租稅負擔能力及實質課 稅之公平原則，應就實際上經濟利益之享受者予以課稅。原 告指示鄭碧雲就其本人所有系爭土地直接過戶登記與其子鄭 佳勇，實際之經濟行為係原告對鄭碧雲之土地返還請求權贈 與鄭佳勇，而非系爭土地，原告所稱顯係誤解法令等語。 理 由
壹、程序部分：
按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法 律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗 訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本 件原告贈與稅事件，分別不服財政部96年9月21日台財訴字 第09600088120號、第00000000000號、第00000000000號訴 願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第952號、第953號 、第954號），係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯 論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動 ，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵 贈與稅：．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提 出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸 與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「左列各款不計 入贈與總額．．．5、作農業使用之農業用地及其地上農作 物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上 農作物價值之全數。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、 第4條第1項、第2項、第5條第6款及第20條第1項第5款前段 所明定。
二、本件原告86年10月17日出資向訴外人張舜評購買看西段709 、709-1、709-2及724-1地號等4筆土地，並先後以鄭碧雲、 洪許秀玉及鄭奇賀等3人名義向地政機關辦理登記，嗣於91 年12月16日（原核定通知書誤植為91年12月23日）將系爭看 西段709-2及709-5地號（分割自看西段709-2地號）土地移 轉登記予原告之子鄭佳勇，被告以原告涉有遺產及贈與稅法 第5條第6款規定應以贈與論情事，乃函請原告於文到10日內 辦理贈與稅申報，原告於94年9月30日依系爭土地之公告現 值申報本件贈與總額為9,742,000元，被告初查依原告申報 贈與總額，核定91年度贈與總額9,742,000元，贈與淨額8, 742,000元，贈與稅額1,375,340元等情，有被告94年9月21 日南區國稅審二字第0940062795號函、贈與稅應稅案件核定 通知書、不動產買賣契約、系爭土地之土地登記謄本及91年 度贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以：本件系爭土地形式上係原告向 訴外人張舜評購買，借用鄭碧雲等人名義登記，而依民法第 87條之規定，可知原告係隱藏其實質贈與農地予子之他項法 律行為，參酌遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定隱藏他項 法律行為者實為贈與不動產，此與第4條贈與不動產核課基 礎一致，惟本件受贈人與贈與人之關係，係屬民法第1038條 所定之繼承人，故依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規 定，贈與系爭2筆土地價額，應不計入贈與總額。又本件既 係借名登記，類推適用委任關係之終止，依民法第543條及 同法第537條之規定，本件亦屬民法第294條第1項第1款規定 之依債權之性質不得讓與者，如為讓與亦同生有無效之情事 ，自不發生有返還請求權讓與之債權，即無加以課稅之情事 。再者，本件贈與標的依實質課稅原則，係贈與農地，惟稽 徵機關逕以形式上之土地登記請求權作為課稅標的，與司法 院釋字第420號解釋、財政部92年7月2日台財稅字第0920453 519號函釋及最高行政法院81年度判字第2124號判決意旨相 違，故該農地形式雖為鄭碧雲所有，實質上應屬原告所有， 自符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與 總額云云，資為爭議。
四、惟查：
（一）按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更 者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。次 按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條亦 定有明文。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定， 土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，亦即 關於不動產之抵押權是否存在，應以登記為準據，否則權
利義務無從確定，物權陷於紊亂。又按委託人僅以其財產 在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義 務，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀 虛偽之意思表示，極易助長脫法行為之形成。惟消極信託 ，如有確實正當之原因，即非通謀虛偽意思表示，非屬脫 法行為，而仍有可能成立借名登記之法律關係，此並不因 信託法是否公布施行而有所不同（最高法院88年度台上字 第1725號民事判決參照）。本件原告於86年間出資向張舜 評購買台南縣新市鄉○○段709、709-1、709-2及724-1地 號等4筆土地，因該4筆土地為農業用地，而原告非具有農 民身分，無法取得自耕能力證明，故將該4筆土地登記於 具備自耕農身分之鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下 ，且依卷附土地登記謄本記載，該4筆土地確實係先後以 鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名義登記為所有權人， 有系爭新市鄉○○段709、709-1、709-2及724-1地號等4 筆土地之不動產買賣契約書、土地登記謄本附於原處分卷 可稽，並為兩造所不爭執。足見原告購買系爭新市鄉○○ 段709、709-1、709-2及724-1地號等4筆土地，為解決原 告本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直 接登記於具備自耕農身分之鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等 3人名下，原告係為規避行為時土地法第30條私有農地所 有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，此外並無任 何信託目的，且依原告起訴狀內容觀之，原告自陳鄭碧雲 、洪許秀玉及鄭奇賀等3人對該四筆土地並無積極管理或 處分之權利及事實，是其法律性質應與信託行為尚屬有間 ，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名 登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖 於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與，則原 告與鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下間係存有借名 登記之原因，即非通謀虛偽意思表示。惟不論當事人間將 一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係，係屬信 託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資 人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有 權人，要不待言。再者，縱渠等內部關係與委任契約類同 ，然原告以借名登記方式將系爭新市鄉○○段709、709-1 、709-2及724-1地號等4筆土地分別先後登記於鄭碧雲、 洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下，依民法第758條規定，因不 動產以登記為要件，非經登記，不生效力，該4筆土地既 以鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名義登記，對被告而 言，鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人即為該4筆土地之所
有權人，原告尚非為土地所有權人，故原告雖實際出資， 惟在辦理移轉登記予原告之前，原告僅取得土地權利移轉 之請求權而已，是在該所得權登記未經地政機關塗銷前， 被告仍應以土地登記之絕對效力而憑。準此，本件原告購 買之系爭新市鄉○○段709、709-1、709-2及724-1地號等 4筆土地既先後登記於鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名 下，依民法第758條規定，原告非系爭土地所有權人，則 原告嗣後以鄭碧雲名義於91年12月間將系爭看西段709-2 及709-5地號土地移轉登記予原告之子鄭佳勇，原告即係 將其對鄭碧雲之土地返還請求權贈與其子鄭佳勇，另鄭佳 勇亦無償受移轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之事 實。由此以觀，本件贈與之標的，為系爭土地之返還請求 權，並非系爭2筆土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項 第5款規定不計入贈與總額規定之適用，此參最高行政法 院93年度判字第1423號判決、93年度判字第1440判決、94 年度判字第950號判決同此見解。
（二）又按「左列各款不計入贈與總額︰．．．5、作農業使用 之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承 人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自 受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有 關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令 期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應 追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收 或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與 稅法第20條第1項第5款定有明文。依此規定，農地贈與之 稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，受贈人是否 繼續作農業使用，為享受稅捐優惠之限制。是以倘若受託 之第三人移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人， 而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與其民法第1138條 所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同， 移轉時即難查覺以管制其使用情形，故當事人事後任意變 更農地之使用，亦難查核，如此即有規避主管機關依該條 款所為管制之可能，自與該條款之立法本旨相違。本件原 告於91年12月將其登記為鄭碧雲所有之系爭2筆土地，以 鄭碧雲名義移轉登記予其子鄭佳勇，係以受託之第三人移 轉系爭2筆土地予委託人即原告之民法第1138條所定繼承 人，而非由原告將農地直接移轉贈與其民法第1138條所定 繼承人，又依前揭說明，本件贈與之標的，應為系爭2筆 土地之返還請求權，並非系爭2筆農地，已與前揭遺產及 贈與稅法第20條第1項第5款之規定不符。再者，原告果擬
贈與系爭2筆土地予其子，並享遺產及贈與稅法第20條第 1項第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有 權返還於自己之登記後，再以農地贈與繼承人之方式，申 報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須 並受5年內不得變更為非農用之限制（授益處分之負擔） ，原告不循此途徑辦理，逕由系爭2筆土地之登記名義人 辦理移轉登記予原告之子鄭佳勇，致稽徵機關無從進行受 贈農地之使用管制，顯示原告從無借農地使用之限制（負 擔）以獲得稅捐優惠之意，被告認其仍應將贈與之權利計 入贈與總額，繳納贈與稅，於法並無不合。原告主張本件 贈與標的依實質課稅原則，係贈與農地，並爭執稽徵機關 逕以形式上之土地登記請求權作為課稅標的，與司法院釋 字第420號解釋、財政部92年7月2日台財稅字第092045351 9號函釋及最高行政法院81年判字第2124號判決意旨相違 云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以系爭2筆土地之贈 與總額9,742,000元，核定91年度贈與總額9,742,000元，贈 與淨額8,742,000元，贈與稅額1,375,340元，並無不合，復 查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告提起本訴，求 為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予 駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結 果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 20 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 20 日 書記官 洪 美 智