高雄高等行政法院判決
96年度訴字第795號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊雪貞律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 辛○○
庚○○
己○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7
月12日台財訴字第09600222120號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈所有台東市○ ○段（下稱新生段）466地號（應有部分10分之8）土地予台 東市公所之列舉扣除額新台幣（下同）3,795,000元，被告 初核以其未能提示系爭土地取得成本之確實證據，乃按土地 公告現值3,795,000元之16%計算，核定捐贈扣除額607,200 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張：
一、被告對於原告提出之買賣契約、土地登記簿謄本，證明原告 民國81年間向訴外人陳進棋、吳碧紟購買新生段465、466、 468、473、474、475及499地號等7筆土地（下稱系爭7筆土 地），面積合計2,931平方公尺，總價款97,071,900元，原 告與訴外人丙○○各登記應有部分10分之8及10分之2，及原 告提出台灣台東地方法院檢察署（下稱台東地檢署）檢察官 偵辦當時台東市市長劉宇採購垃圾車收受賄款之貪瀆案，原 告83年2月2日於台東縣調查站調查筆錄中證明購買上揭7筆 土地，約800多坪，每坪約130,000元，總價款97,071,900元 ，其中72,071,900元以支票支付，餘25,000,000元以貸款支
付，原告出資金額為總價款97,071,900元，其中300分之85 ，即為27,480,000元，經查明原告與丙○○81年間向中國農 民銀行（現與合作金庫商業銀行合併，下稱合庫商銀）東台 東分行之貸款亦已結清，有合庫商銀東台東分行第09500033 35號函可稽。而原告事後向其他小股東買回上開合購之土地 ，每坪之價格亦在130,000元左右。
二、被告對於原告及其他共有人以總價97,071,900元購得原告所 捐贈予台東市公所之系爭7筆土地之事實，雖予採認，卻認 定新生段466地號土地屬公共設施保留地，惟其市價必遠較 土地公告現值為低為由，強令原告提出新生段466地號土地 之個別購買金額，然事實上，原告與丙○○向陳進棋、吳碧 紟購買系爭7筆土地，係以土地總面積，以總價款成交，移 轉登記時按公共現值申報並繳納稅費，並無因新生段466地 號土地為公共設施保留地而約定較低之買賣價格。原告於81 年1月5日與陳進棋簽約購買系爭7筆土地時，即於簽約當場 交付訂金6,450,000元，並簽發台東市信用合作社馬蘭分社 ，發票日81年1月7日，帳號A49，票號264501，面額465萬元 之支票。嗣第1期款，原告簽發台東市信用合作社馬蘭分社 ，發票日81年1月21日，帳號A49，票號264507，面額17,800 ,000元支票，尾款由原告簽發台東市信用合社馬蘭分社，發 票日81年2月5日，帳號A49，票號264508，面額2,971,900元 支票，訂金465萬元支票業經記載於買賣契約書，第1期款17 ,800,000元與尾款2,971,900元支票亦有支票影本為憑，且 上開事實有與原告共同購買上開土地之共有人丙○○及簽約 時在場之證人即代書丁○○可以為證，並無因新生段466地 號為公共設施保留地而約定較低之買賣價格，該筆土地實際 買賣價格為12,419,638元（即97,071,900÷2,931×375＝12 ,419,638元），原告於93年度綜合所得稅結算申報，列報捐 贈上開土地應有部分10分之8，按土地公告現值列舉扣除額 3,795,000元，而原告於81年間實際支出之買賣價額為9,935 ,710元（即12,419,638×8/10＝9,935,710元），遠較上開 土地公告現值為高，被告無視上開事實，竟處分不予核定， 另按土地公告現值之16%計算，核定捐贈扣除額，原告實難 甘服。
乙、被告主張：
一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍 之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第 17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「行政主管機關 就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生
效之日起有其適用。」及「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第 287號及第420號解釋在案。復按「自93年1月1日起，個人以 購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合 所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧個人以購入之 土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得 者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之 標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地 市場交易情形擬訂，報請本部核定。」為財政部92年6月3日 台財稅字第0920452464號令所釋示。又「93年度個人捐贈土 地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入 之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受 贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽 徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈 列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為財政部94年2 月18 日台財稅字第09404500070號令所核定。二、系爭新生段466地號土地於81年間原告購買時已屬公共設施 保留地，其餘合購之同段465、468、473、474、475及499地 號等6筆土地則屬住宅區土地，有台東縣政府95年10月14日 府城都字第0950079313號函可稽。而上開土地總價款97,071 ,900元，核係包括6筆住宅用地連同相鄰之系爭公共設施保 留地一併購買之金額，衡諸常情各筆土地之坐落、使用方式 、面積大小均有不同，難以等價視之，又公共設施保留地一 般市場交易價格，均遠較土地公告現值為低，甚且不及首揭 財政部核定之標準；原告如主張應按其他金額計算捐贈扣除 額，理應提示系爭土地取得成本之確實證據供核，以實其說 ，惟原告迄未能配合提供。
三、次按「個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。是扣除額乃自所得總 額中減除之項目，其存在有利於納稅之個人，除所得稅法明 定之標準扣除額有一定之金額為據外，應由個人負舉證之責 任。」最高行政法院83年度判字第987號判決可資參照。第 按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政 法院36年判字第16號著有判例可參。本件原告就系爭新生段 466地號土地，既無法提示捐贈土地之取得成本確實證據， 被告依首揭規定，依財政部各地區國稅局參照93年度土地市 場交易情形擬訂之「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐
贈列舉扣除金額認定標準」，按土地公告現值3,795,000元 之16%計算，核定捐贈扣除額607,200元，並無不合。四、93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定 標準，被告報請財政部核定之情形如下：被告依上開財政部 92年6月3日台財稅字第0920452464號令之規定，經訪查轄內 公共設施保留地93年度全年交易行情資料，並擬訂該年度捐 贈土地列舉扣除金額認定標準草案，陳報財政部在案。又財 政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條 第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及 實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93 年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台 財稅字第09404500070號令，關於捐贈土地予政府之列舉扣 除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得 成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除 非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見 專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地 公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。核該令意旨， 即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與 法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅 法律主義內涵及實質課稅原則之精神。
五、被告已盡查核之能事，仍無法查明原告取得新生段466地號 土地之確實成本。
（一）查原告於81年1月間以個人名義向陳進棋（91年11月16日 死亡）購買系爭7筆土地，面積合計2,931平方公尺，總價 款97,071,900元，惟土地登記簿中登記之應有部分係原告 與丙○○登記各為8/10及2/10，有買賣契約書及土地登記 簿謄本可稽，又原告主張其出資金額為總價款97,071,900 元之85/300，惟登記應有部分卻為全部購入土地之8/10， 顯與出資比例懸殊，被告於95年5月4日以南區國稅東縣二 字第0950009153號函請原告說明，迄未獲復。（二）據台東地檢署檢察官偵辦當時台東市市長劉宇因利用採購 垃圾車收受賄款之貪瀆案，原告83年2月2日於台東縣調查 站調查筆錄稱，其與劉宇合夥向陳進棋（登記應有部分8/ 10）及吳璧鈐（登記應有部分2/10）購買7筆土地，約800 多坪，每坪約130,000元，總價款97,071,900元，其中72, 071,900元以支票支付，餘25,000,000元以貸款支付，其 出資金額為總價款97,071,900元之85/300，即為27,480,0 00元等語；經被告向貸款之銀行合庫商銀東台東分行查詢 之結果雖稱貸款亦已結清，惟無法提供原告貸款之確實款 項；另原告稱以支票支付之部分，其中以高雄市第三信用
合作社青年分社開立之支票，經被告向該信用合作社查詢 ，該社函覆稱原告未於該社開立支票存款帳戶，有合庫商 銀東台東分行95年10月12日合金東台東字第0950003335號 函及高雄市第三信用合作社94年10月25日高三信社秘文字 第2036號函可稽。
（三）上開貪瀆案查得劉宇將收受之賄款與原告及丙○○等人合 資購買系爭7筆土地及台東市○○段（下稱常德段）616地 號等8筆土地，劉宇83年1月29日於台東地檢署訊問筆錄稱 ，上開8筆土地係向中國農民銀行貸款，貸款是以常德段 土地賣出之所得償還，而利息及訂金是由原告先支付，後 各股東再將利息款匯集予劉宇，再給予原告等語。是依前 揭調查資料顯示，合夥投資購買新生段466地號等7筆土地 者眾，渠等之資金往來複雜，原告實際支付之金額究竟多 少，其未進一步提示支付價金之相關資料以證其說，被告 已盡調查之能事，仍無法確認原告所稱出資27,480,000元 購買系爭7筆土地為真實。
六、又按「個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。是扣除額乃自所得總 額中減除之項目，其存在有利於納稅之個人，除所得稅法明 定之標準扣除額有一定之金額為據外，應由個人負舉證之責 任。」最高行政法院83年度判字第987號判決可資參照，故 本件捐贈列舉扣除金額，應由主張扣除之原告負舉證之責任 ，惟原告既無法提出系爭公共設施保留地取得成本之確實證 據，被告依首揭財政部令釋按系爭土地公告現值3,795,000 元之16%計算，核定捐贈扣除額607,200元，並無不合。 理 由
一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈 總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、 勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅 法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法 規生效之日起有其適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字 第287號及第420號解釋在案。復按「一、自93年1月1日起， 個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者， 其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條 第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧三、個人 以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係 受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本
部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈 年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「93年度個 人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個 人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或 土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特 殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所 得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」分別 為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月 18日台財稅字第09404500070號令所核定。二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈所有新生段 466地號（應有部分10分之8）土地予台東市公所之列舉扣除 額3,795,000元，被告初核以其未能提示該土地取得成本之 確實證據，乃按土地公告現值3,795,000元之16%計算，核定 捐贈扣除額607,200元等情，此有原告93年度綜合所得稅結 算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、及93年度綜合所得 稅核定稅額繳款書等件影本附原處分卷可參，應堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以：原告與他人共同出資97,071,9 00元購買系爭7筆土地，並以原告及訴外人丙○○應有部分 各8/10及2/10名義登記，其中原告出資額占85/300，業已提 出資金支付完畢。而原告購買系爭7筆土地係以土地總面積 以一個總價款成交，移轉登記時則係以土地公告現值申報並 繳納稅費，並無因新生段466地號土地為公共設施保留地而 約定較低之買價；是以依購買系爭7筆時之土地總價款97,07 1,900元計算新生段466地號土地之實際買賣價格應為12,419 ,638元（97,071,900÷2,931×375＝12,419,638），原告實 際支出之金額則為9,935,710元（12,419,638×8/10＝9,935 ,710），然則原告僅按原告應有部分比例依該土地之公告現 值列報捐贈扣除額3,795,000元，遠低於原告取得該土地之 成本，卻遭被告以公告現值之16%核定，顯有違誤等語，資 為論據。
四、經查：
（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，旨在個 人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國 防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府 機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就 此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關 個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20 %為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時 ，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公 平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其
扣除額度應相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現 金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14 條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或 外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折 算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。故納 稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本 ，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者 ，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），始 為該土地於市場上之實際價值。
（二）次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人 民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納 稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及 有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅 法律主義之範圍。」「憲法第19條規定，人民有依法律納 稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法 律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．。」「憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．． ．。」分經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是 有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何 ，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。（三）另按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。 國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示 各種證明所得額之帳簿、文據、以便稽徵機關查核。凡未 自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲 法首開規定之本旨並不牴觸。此項推計核定方法估計所得 額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相 當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交 易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者， 財政部…『一律以出售年度房屋評定價格之20%計算財產 交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按 房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之 所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所 定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個 月內停止適用。」雖亦經司法院釋字第218號解釋在案。
惟財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，應如何計算於 綜合所得稅之列舉扣除額列報，並未明文規定，以往稽徵 機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（ 土地公告現值）列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購 入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈 土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜 合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，故以上 開函釋規定，自93年起，納稅義務人以土地捐贈政府，提 示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核 認，如未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時 之市場交易價格；而93年度就無法提示土地取得成本確實 證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，該部經 參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度土地市場交易 之行情資料【．．．另供公眾通行之私有之既成道路，無 論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土 地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變 價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書公會 統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%， 與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第 112期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁） 】，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算， 均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得 稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行之行政規則 ，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交 易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以 標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本 於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意無違 ，並未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違所得稅 法立法意旨及租稅法定主義；至捐贈土地「捐贈時」之價 值判定標準，既在「捐贈時」之市場變現交易價值，不因 納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響； 上述財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋復已 考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施 保留地，採計不同標準，非概以單一標準認定，自得援用 。
（四）茲應審究者，為原告主張其購買系爭新生段466地號之土 地成本為9,935,710元是否可採？又其直接以該土地之公 告現值列報捐贈扣除額，是否有據？
１、經查，系爭7筆土地乃81年間由訴外人即當時擔台東市市 長劉宇邀同原告、訴外人丙○○及其他原告所不知之人等
，共同集資向訴外人陳進棋（已亡故）及戊○○購買，買 賣價金共97,071,900元，原告出資額占85/300，約定先由 原告1人與陳進棋等人簽訂買賣契約，嗣並以原告應有部 分8/10及丙○○應有部分2/10之名義辦理所有權移轉登記 等情，為原告所不爭，復經原告於台東地檢署檢察官偵辦 劉宇利用採購垃圾車收受賄款之貪瀆案時，於83年2月2日 在台東縣調查站調查時陳述甚詳，有該份調查筆錄、買賣 契約及土地登記簿謄本等影本附原處分卷（第148頁至第 150頁、第103頁至第107頁及第39頁至第93頁）可稽。因 原告購買系爭7筆土地係以1個總價款合併購入，則有關新 生段466地號土地之購地成本究竟為何？自難僅以原告提 出之上開買賣契約書即得認定。查，系爭新生段466地號 土地於81年間原告購買時已屬公共設施保留地，其餘合購 之同段465、468、473、474、475及499地號等6筆土地則 屬住宅區土地（其中499地號地目為道），有台東縣政府 95年10月14日府城都字第0950079313號函及土地登記簿謄 本附原處分卷。則上開土地總價款97,071,900元，係包括 6筆住宅用地連同相鄰之系爭新生段466地號公共設施保留 地一併購買之金額，衡諸常情各筆土地之坐落、使用方式 、面積大小均有不同，難以等價視之，又公共設施保留地 一般市場交易價格，均遠較土地公告現值為低，甚且不及 首揭財政部核定之標準。況據原告於前述台東縣調查站調 查時稱，其與劉宇等人係以每坪13萬元向陳進棋及戊○○ 購買系爭7筆土地約8百多坪等語，則對照系爭7筆土地面 積共2931平方公尺，換算為886.6275坪，以買賣契約總價 97,071,900元計算，每坪109,484元，此與原告所稱係以 每坪13萬元購入之情形，顯然有異，足見每筆土地之買價 並非一致；且若以每坪13萬元計算，則系爭7筆土地總價 則高達115,261,575元，亦與買賣契約所定總價不符，凡 此益見系爭新生段466地號土地之購地成本，顯難與其他 土地相提併論。是倘原告未能提示系爭新生段466地號土 地之購地成本之證明，則其主張逕以系爭7筆土地之總價 平均分攤至7筆土地之總面積，而以平均後每平方公尺之 單價計算系爭新生段466地號土地之購地成本，即難遽以 採計。
２、其次，經本院詢之證人即共同出資人丙○○證稱：其僅知 道原告及劉宇為出資人之一，至於其他出資人則為劉宇經 手，非其所能知悉，而其與原告出資額各占1/3；其之所 以購買系爭7筆土地，係因其人在高雄，經劉宇告知土地 總共多少坪，每坪僅13萬元，且面臨台東市○○路面寬約
50米之道路，未來前景不錯，所以其就加入等語。嗣本院 再詢之：「問：你是否知道其中1筆土地是公共設施保留 地？買那筆土地有何作用？」據稱：「當時是整個加總在 一起，想法為如果土地有上漲的話，就可以賣掉賺取差價 ，如果賣不掉也可以開發蓋房。」等語，顯見證人丙○○ 所稱原告之出資比例1/3與原告所主張之出資比例85/300 ，二者已有不同；尤其其對系爭新生段466地號土地之買 賣成本究竟占系爭7筆土地之總成本若干，亦無所悉甚明 。另因出賣人之一陳進棋業已亡故，本院乃詢之另一出賣 人戊○○，惟其謂因時間久遠，且當時均係委由代書處理 ，故有關其購入系爭7筆土地之成本及其出資額，以及之 後出售土地予原告等人之賣價為何？暨契約簽訂之經過情 形等，均已不復記憶等語。本院又詢之證人即當時經手買 賣雙方簽約事宜之代書丁○○，據稱系爭7筆土地非其仲 介成交，其僅是單純辦理過戶之代書，故對於價格之決定 過程並不清楚，惟當時係以7筆土地一起買賣，至於契約 書附表第2條「其他條件」一欄原記載：「本約標的物公 共設施保留地以公告現值計價，在甲方（即原告）所有期 間，如政府加成徵收，其加成價金應交付乙方（即陳進棋 及戊○○）。」等詞之所以加以刪除，應係買賣一方有提 出此條件，惟未為另一方所接受，故予刪除，經雙方蓋章 確認等語。是依上開3位證人之證詞，亦無從得知原告購 買系爭新生段466地號土地之成本究係為何，洵堪認定。 ３、再者，依買賣契約書之記載，其第1條：「本契約標的物 ，買賣價款及付款方式如附表。」對照該約附表分列之2 條約定，第1條：「總價款為新台幣玖仟柒佰零柒萬壹仟 玖佰元正。本約簽約時甲方應交付定金玖佰柒拾萬元。第 1期：．．．。第2期．．。」及第2條原記載：「一、本 約標的物公共設施保留地以公告現值計價，在甲方（即原 告）所有期間，如政府加成徵收，其加成價金應交付乙方 （即陳進棋及戊○○）。二、土地鑑界費用雙方各負擔貳 分之壹。」等詞，可見，買賣雙方原有將公共設施保留地 另外計價之意，然雙方最終仍如前述證人丁○○所言就上 開有關公共設施保留地部分計價之約定予以刪除，復有該 份買賣契約書可稽，則被告主張買賣雙方是否反而未就公 共設施保留地部分予以計價？而僅是將之單純附隨於其他 土地一併移轉？即非無可能。觀諸系爭新生段466地號土 地面積375平方公尺（即113.4375坪），不論以原告主張 當時買價為每坪13萬元計算，其價值高達14,746,875元， 或者以契約價格計算平均單價得出該土地之價值12,419,
638元，以該土地為公共設施保留地之性質，各該價格顯 然過高而不合理；且若買賣雙方有意以此高價作為新生段 466地號土地之買賣價格，則焉會於契約附表第2條第1款 出現以較低之公告現值計算之提議？足見原告主張其係以 契約價格所計算之平均單價購入系爭新生段466地號土地 云云，並非可取。其次，本件如以契約買賣總價97,071,9 00元，按系爭7筆土地總面積2931平方公尺（即886.6275 坪）扣除系爭公共設施保留地新生段466地號面積375平方 公尺及其中道路用地即新生段499地號土地面積124平方公 尺後，計算其餘5筆土地平均單價則為每坪131,949元，核 與原告及證人丙○○所稱當時係以每坪13萬元購買土地之 情，大致相符，此亦有系爭7筆土地登記簿謄本、地籍圖 附原處分卷及被告之計算表附本院卷可資對照。由此益見 被告主張系爭新生段466地號土地，有可能是附隨於其他 土地一併移轉而已，即非無據。凡此足見原告主張其係以 12,419,638元（97,071,900元÷2,931×375＝12,419,638 元）購入系爭新生段466地號土地，難予採據。至於直轄 市或縣（市）政府依平均地權條例第46條規定，經地價評 議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土 地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。所得稅法第17條 第1項第2款第2目第1小目並未規定捐贈土地應按土地現值 計算，故原告訴稱其購買系爭7筆土地辦理移轉登記時係 以土地公告現值申報並繳納稅費，則其按該土地公告現值 計算列報捐贈扣除額，應屬適法等語，即非可取。（五）從而，被告在無原告提供其取得系爭新生段466地號土地 應有部分8/10成本資料下，依財政部92年6月3日台財稅字 第0920452464號函釋規定，就其捐贈列舉扣除金額之計算 ，依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定 之土地公告現值16%計算，即607,200元（公告現值3,795, 000元×16%＝607,200元），自無不合。又本件係在審究 原告取得系爭新生段466地號土地之成本為何，此與原告 事後曾否向其他出資人購買系爭7筆土地及其價款無涉， 故原告主張其於事後亦曾以每坪13萬元之價格向其他小股 東回購系爭7筆土地，且未區分係建地或公共設施保留地 云云，亦無從作為有利原告之認定。況其既亦係以同1筆 總價同時回購7筆土地應有部分之方式為之，則亦同樣無 從區分其回購之新生段466地號土地應有部分之成本究係 為何，是原告此部分主張，亦無從得出有利原告之認定。五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告按系爭新生段46 6地號土地捐贈時之土地公告現值16%核定捐贈列舉扣除額，
於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告 起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊 防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故 不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日 書記官 涂 瓔 純