高雄高等行政法院判決
96年度訴字第660號
民
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑 局長
訴訟代理人 己○○
戊○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6
月4日台財訴字第09600202870號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（重核復查決定）關於原告辦理坐落台中市○○區○○段23地號土地退稅業務之執行業務所得超過新台幣貳佰參拾萬肆仟元及罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告為土地登記代理人，88年度綜合所得稅結算申報，原 列報執行業務所得新台幣（下同）1,078,709元，經被告初 查以其申報計算錯誤及必要費用有誤，且未依規定設置帳簿 記載業務收支事項，乃依財政部頒訂費用標準核定原告執行 業務所得為1,464,543元；復據財政部台灣省中區國稅局（ 以下簡稱中區國稅局）通報資料，以原告漏報取自訴外人廖 進池與廖進茂之佣金收入5,184,000元，經減除必要費用1,0 36,800元，核定漏報執行業務所得4,147,200元；另查得原 告尚漏報營利、利息等所得計28,499元，遂歸課核定88年度 綜合所得總額6,732,819元，補徵稅額1,400,666元，並按漏 報所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計661,70 0元（計至百元止）。原告就執行業務所得及罰鍰項目不服 ，申經復查結果，獲准追減執行業務所得518,400元，罰鍰 追減103,600元。原告就免稅額、執行業務所得及罰鍰等項 猶表不服，提起訴願，經財政部民國95年11月30日台財訴字 第09500370110號訴願決定：「關於免稅額部分，訴願不受 理。關於執行業務所得及罰鍰部分，原處分（復查決定）撤 銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定：「 執行業務所得核定為4,632,392元；罰鍰核定為462,900元。 」原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）關於原告辦理坐落台中市西屯區
○○段23地號土地退稅業務之執行業務
所得超過2,304,000元及罰鍰部分均撤 銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證 明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如 已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定 ，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」最高行政法院56 年判字第18號判例意旨參照。另按前台灣省財政廳54年10月 4日財稅一字第7108號令：「查所得稅法第83條所稱『帳簿 文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿 表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而 言。」意旨，如納稅義務人已盡其協力義務，稅捐稽徵機關 仍片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額 ，其課稅處分即有瑕疵（參見最高行政法院53年判字第128 號判例）。是原告所提示之轉帳支票單據存摺等文件，足以 證明所得額發生之對外及內部之文件單據，仍屬帳簿文據之 類型。此外稅法上復未設有要求須保留相關契約之書面文件 之規定，是原告提出轉帳支票及相關文件書證作為證明，亦 難謂不當。申言之，所得稅法就收入之證明文件，即無強制 限制規定，應以單一書面為唯一證據。縱然原告已提之相關 事證不予採信，被告自應善盡職權調查證據，依論理法則及 經驗法則，查核票據之去向及實際提領人。租稅之性質為無 對待給付之公法金錢債務，且具強制性；因此所有納稅義務 ，應以「平等負擔」或「量能原則」作為正當性基礎，亦即 納稅人所負擔之納稅義務，係基於公共利益之平等犧牲義務 。前述「平等負擔」或「量能原則」在稅法上具體實踐，則 為「實質課稅主義」，在德國立法例則稱之為「經濟觀察法 」，亦即要求在稅法解釋適用上，應取向於其規範目的及其 規定之經濟上意義，且在課稅要件事實之認定，也應把握其 表彰經濟上給付能力之實際上經濟事實，而非以單純法律形 式(交易形式)之外觀為準。準此，系爭佣金收入其中2,880, 000元係由丙○○取得，不應計入原告所得。二、本件領取退稅款之日，計有原告與訴外人丙○○、廖進池、 廖進茂、乙○○、丙○○之父親、及其夫婿顏正吉，合計共
七人會同領取退稅支票，再一同前往台灣銀行台中分行，由 廖進池、廖進茂2人分別開立新帳戶，將領得之退稅支票存 入，同時兌現。另外再由原告與丙○○在同一銀行內各開立 新帳戶，因丙○○新開戶文件未帶全，未能如期開立新帳戶 ，作為伊所約定應轉入丙○○帳戶內之金額（即廖進池部分 為1,440,000元；廖進茂部分為1,440,000元）。為方便起見 ，乃借用原告新開立之台灣銀行台中分行第000000000000號 帳戶，存入廖進池、廖進茂2人應支付之佣金各為2,592,000 元，同時就其中2,880,000元（即原先應直接由廖進池等2人 分別轉入丙○○帳戶之款項各為1,440,000元）再由原告新 開立之台灣銀行帳戶，辦理轉出及交付行為，即以受款人丙 ○○，面額各1,440,000元之台支支票，當場交付丙○○， 由丙○○兌現。
三、有關被告主張原告於復查階段陳稱係與廖進茂之女及丙○○ 等人，合夥辦理廖進池與廖進茂委託事件，由共同合夥人取 得，原告分得之「勞務費用為700,000元。」純屬誤會。蓋 原告無論於何時何地，均未陳稱「分得之勞務費用為700,00 0元」之詞，被告顯然有所誤會。再者，被告主張「復於訴 願階段檢附有關收取費用及支付之日記簿記帳明細乙紙，主 張系爭收入包括丙○○部分，但不包括廖進池之女部分，同 時轉出丙○○部分為2筆各1,440,000元」，更是嚴重曲解原 告陳述相關內容事實之本意。蓋「不包括廖進池之女部分」 係丙○○及其夫顏正吉曾透露，乙○○在本事件中如有退還 溢繳稅款，亦要分得部分之款。但那是由廖進池等2人從領 取之款項額外再支給。不包括在丙○○所取得之前揭支票金 額之內。是被告顯然誤會原告所陳述之意思表示。另被告於 95年4月10日以財高國稅法字第0950019436號函，令原告提 示相關帳冊及憑證，並非原告不給，而係上開原告於88年9 月17日所新開立之台灣銀行台中分行第000000000000號存摺 ，因除於該日使用外，均未再使用，原告除口頭向被告報告 ，因時隔多年，置於貯藏室內不易覓尋，請求寬延時日，再 補陳；亦取得被告之諒解，是原告並無拖延之故意。再者， 丙○○借用原告之帳戶所取得款項，均於88年9月17日當日 同一時間完成，屬既定事實。原告豈會臨訟製作。另被告陳 稱：「況丙○○之調查筆錄說明這2張支票並非訴願人給的 佣金，係訴願人借其帳戶存入後再匯至訴願人高雄的銀行帳 戶」此段丙○○之談話筆錄，為被告視為「鐵證如山、不可 動搖」之證據，最為原告所不能接受；蓋丙○○談話筆錄陳 稱「訴願人借其帳戶存入後，再匯至訴願人高雄的銀行帳戶 」；就社會一般常理而言，此2筆款項非3萬或5萬之小數目
，原告有必要借用其銀行帳戶之理由何在？再者，丙○○陳 稱「再匯到訴願人高雄的銀行」，依據行政程序法第36條規 定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意，有關丙○○陳述「再匯 到訴願人高雄的銀行」，試問丙○○係匯到原告所開立高雄 市那一家金融機構？又有無匯款單據及匯款金額為若干？匯 款之次數？如丙○○之陳訴，原告係借用其帳戶，又如何放 心將保證兌現之台支支票交給伊，而非原告代為保管伊之金 融機關存摺及領款之專用印章。又原告於復查期間接受被告 訊問時，即就丙○○所陳述「再匯入訴願人高雄的銀行」請 求調查，伊係匯入原告在高雄所設立之何家金融機構之帳戶 內？又匯款單據在何處？惟被告均未查證及要求丙○○提示 ，卻援引最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主 張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事 實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨；就丙○ ○憑空捏造之事實（即原本不存在之事實），再要求原告證 明其不存在。更甚者，原告於訴願審理期間，再三聲請調查 丙○○所陳述前揭之說詞，並聲請丙○○參加訴願，惟訴願 決定機關仍置之不理。再者，有關乙○○於91年10月15日所 提出之聲明書，自被告審理至訴願審理期間，被告始終未陳 述有該聲明書之存在，亦未就聲明書之內容提出供原告陳述 意見。最後卻於訴願決定書內，採用乙○○91年10月15日所 出示之聲明書為訴願決定依據。有違訴願法第67條第3項所 明定，受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經 訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願 決定之基礎。
四、按行政訴訟法第1條明定，行政訴訟以保障人民權益，確保 國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。行政程序法 第1條明定「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序， 確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增 進人民對行政之信賴，特制定本法。」是原處分、復查決定 及訴願決定有違行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保 護人民正當合理之信賴，及行政機關行使裁量權，不得逾越 法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的之規定。蓋行政 行應受法律及一般法律原則之拘束，及合憲性、合法性之行 政裁量。行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍 外，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事 人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法 ，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。再者， 法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規的功能在抽象、
概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對 特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之 演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性俾以適用 。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關 於適用法規對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法 規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無 限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法規 授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結， 否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法(台北高等行政法 院92年度訴字第344號判決要旨參照)。
五、依據台中市第二信用合作社（以下簡稱台中二信，原告訴狀 誤載為台中商業銀行）所提出之丁○○○(即丙○○之母)在 該銀行所開立第00-00-0000000號存摺帳號，顯示由丙○○ 取得之其中一張台支支票，面額1,440,000元在該帳戶內兌 現，並隨即就其中1,000,000元部分，改為定存方式繼續存 放於該帳戶內。是訴願決定片面採用丙○○所述，係原告借 用其帳戶存入後，再匯至原告高雄之銀行帳戶，顯與事實不 符。丙○○於95年9月6日向中區國稅局陳述之調查筆錄「 七、．．．這2張各1,400,000元之支票，．．．係當時甲○ ○借我的帳戶存入後在匯到他(指甲○○)高雄的銀行帳戶． ．．。」係自行無中生有之詞。再按被告於95年8月7日電話 紀錄表內，乙○○之陳述(1)當初約定退稅之5成作為甲○○ 之佣金，至於是否有其他人參予已不記得了，．．．，丙○ ○是本案與我們接洽之之業務人．．．至劉君本人僅見過一 次面，且一同至銀行開戶並將佣金5,184,000元開立支票匯 至劉君帳戶。足證原告與乙○○於本事件中僅見一次面，且 係於一同至銀行開戶並將佣金5,184,000元開立支票匯至原 告帳戶，在此之前並無任何見面商談相關事宜，且係由丙○ ○等人與廖進池、廖進茂及乙○○等人洽商，原告並非中華 民國聯青社台中分社之社員，也未參與聯青社社員娶廖進池 及廖進茂其中一位女兒(廖小姐)為媳婦之婚禮，更非丙○○ 所述2位廖先生因而間接認識原告(即社員間於宴會席間相互 介紹認識)，足證丙○○向中區國稅局陳述之調查筆錄與事 實不符，且意圖卸責。再從乙○○91年10月15日之聲明書所 述當時「口頭」約定究係與何人約定？乙○○卻語焉不詳。 誠如乙○○於電話紀錄表所述「至劉君本人僅見過一次面， 且一同至銀行開戶」，足證乙○○有意隱匿部分實情。縱然 廖進茂不識字，但應不至於無法辨識何人與其接洽商談本退 稅事件？另原告亦質疑該聲明函係出自乙○○之親筆函，蓋 聲明函內第1頁第3行第1次書寫「乙○○」，第19行第2次書
寫「乙○○」，第21行第3次書寫「乙○○」，第2頁第1行 連續2次書寫「乙○○」，第7行第6次書寫「乙○○」，其 字體與乙○○最後署名之親自簽名之字體顯然筆跡差異甚大 ，是該聲明函究係乙○○親自書寫，最後署名由第3人代為 簽名？或係第3人代為書寫，最後署名由乙○○親簽？不無 疑異。再者說明書第2頁第3行陳述「三、廖進池已於今年(9 1年)7月辭世而廖進茂無法識字是以委託本人代為回覆．． ．」，準此，依一般常理判斷該函之真實性不無疑異。乙、被告主張之理由：
一、原告本年度列報執行業務所得5筆，其中4筆所得（綜益木業 股份有限公司525,133元、財團法人中華兒童福利基金會高 雄家庭扶助中心8,500元、三勇建設股份有限公司230,000元 、尚德實業股份有限公司給付佣金550,000元）有扣繳憑單 ，另1筆列報執行業務收入700,000元，執行業務所得490,00 0元，且無檢附相關憑證供核；又原告本年度亦有從事土地 代書業務，經被告依查得資料按部頒收入標準計算之所得額 為29,049元，是被告初查乃依其申報及查得資料，核定執行 業務所得1,464,543元。惟經中區國稅局查獲原告漏報取自 訴外人廖進池等2人之佣金收入5,184,000元，通報被告歸課 原告本年度綜合所得稅，並經減除百分之二十必要費用1,03 6,800元，核定漏報執行業務所得4,147,200元，固非無據； 嗣因復查決定改按財政部頒訂土地登記代理人費用標準百分 之三十減除必要費用1,555,200元，核定執行業務所得為3,6 28,800元。復經財政部訴願決定，將原處分（復查決定）撤 銷，囑由被告另為處分。被告乃依訴願決定撤銷意旨重行審 酌結果，以原告本年度雖未依規定設置帳簿記載其業務收支 事項，且其申報金額與通報查得資料不符，惟原告申報綜合 所得稅時確已自行列報非屬扣繳憑單之執行業務所得490,00 0元。是被告重核復查決定乃重行核定執行業務所得為4,632 ,392元【計算式：自行申報所得（扣繳憑單所得588,709元 ＋非屬扣繳憑單所得490,000元）＋調整所得（自行申報短 計所得385,834元＋土地代書業務所得29,049元）＋查獲通 報所得3,138,800元（不含自行申報所得490,000元）】。二、按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理 者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報 義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義 務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益 之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（參看司法院釋字第21 8、356等號解釋及最高行政法院91年度判字第1867號判決） 。系爭取自委託人廖進池等2人之執行業務收入5,184,000元
，經查佣金支票確已匯入原告帳戶，原告雖主張收取自廖進 池等2人之款項部分為丙○○之收入，並提示金融機構轉帳 單據支票2張，經被告95年4月10日以財高國稅法字第095001 9436號函請原告提示相關帳簿、憑證供核，未見原告提示， 嗣於訴願時始提示收取費用及支付之日記簿記帳明細影本乙 紙，顯有臨訟製作之嫌；且被告依原告提示之資料向丙○○ 查證，丙○○亦說明該2張支票並非原告給付之佣金，係原 告借其帳戶存入後，再匯至原告高雄之銀行帳戶，亦難認原 告提示收取費用及支付之日記簿記帳明細乙紙為真實，參諸 前開說明及最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人 主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴 核難憑採。又被告已據查得資料，善盡職權調查之責，本案 課稅事證已臻明確。
三、原告辦理本年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息及 執行業務等所得計4,175,699元，被告初查依法核定漏稅額1 ,327,065元，並按漏稅額裁處罰鍰661,700元；嗣經復查決 定追減執行業務所得518,400元，經核定計算漏稅額為1,119 ,705元，並按漏稅額裁處罰鍰558,100元。嗣依財政部95年1 1月30日台財訴字第09500370110號訴願決定意旨重核復查決 定，以系爭執行業務所得既經重核結果予以追減460,951元 ，經重行計算漏報所得為3,196,348元，漏稅額為929,225元 ，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單18,754元及非屬已填 報扣免繳憑單3,138,800元，分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰 計462,900元【計算式：929,225元×[（18,754元×0.2＋3, 138,800元×0.5）÷（18,754元＋3,138,800元）]】（計至 百元），並無違誤，請予維持。
四、原告88年9月17日以台灣銀行台中分行存摺開立取款憑條2紙 ，金額均為1,440,000元；復以開立該行支票方式轉至以丙 ○○為抬頭之支票2紙，金額亦均為1,440,000元，同日丙○ ○將其中1紙支票1,440,000元存入其母丁○○○台中市第二 信用合作社水湳分社帳戶，另1紙支票1,440,000元係存入台 中商業銀行台中分行，因存入帳號書寫不完整，經請台中商 業銀行逕向台銀台中分行確認，惟台銀台中分行告知之帳號 仍不完整，是台中商業銀行總行函覆帳號不完整，致無從回 復，請提詳細資料以供查詢，此有該銀行總行96年12月21日 中業管字第09607016516號函可稽。由於台銀台中分行可提 供之資訊僅限於該支票背面之帳號，而書寫該資料之台中商 業銀行台中分行亦因該銀行組織變革，目前並無該分行，且 資料事隔多年，致有查證上之困難。經查系爭號碼FF000000
0，金額1,440,000元之支票，係為劃線記名支票，故需有丙 ○○之背書，因無禁止背書轉讓，支票可轉讓他人，然需存 入支票影本背面所示帳號。經函查該支票存入之台中商業銀 行，該總行函覆「附件之支票影本背面所示帳號（S/000000 0）之客戶共有5位，該5個帳號於民國88年間皆無該筆票據 金額存入。」此有該銀行總行97年3月14日中業管字第09707 002961號函可稽。
理 由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為楊文哉， 復變更為陳金鑑，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或 演技收入，減除業務所房租或折舊．．．及其他直接必要費 用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第2類定有明 文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記 載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年 度應依下列標準計算其必要費用：．．．五、土地登記代理 人：30%。」業據財政部89年2月15日台財稅字第890450920 號函釋在案。
二、本件原告為土地登記代理人，88年度綜合所得稅結算申報， 原列報執行業務所得1,078,709元，經被告初查以其申報計 算錯誤及必要費用有誤，且未依規定設置帳簿記載業務收支 事項，乃依財政部頒訂費用標準核定原告執行業務所得為1, 464,543元；復據中區國稅局通報資料，以原告漏報取自訴 外人廖進池與廖進茂之佣金收入5,184,000元，經減除必要 費用1,036,800元，核定漏報執行業務所得4,147,200元；另 查得原告尚漏報營利、利息等所得計28,499元，遂歸課核定 88年度綜合所得總額6,732,819元，補徵稅額1,400,666元， 並按漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計 661,700元（計至百元止）；原告就執行業務所得及罰鍰項 目不服，申經復查結果，獲准追減執行業務所得518,400元 ，罰鍰追減103,600元；原告就免稅額、執行業務所得及罰 鍰等項猶表不服，提起訴願，經財政部民國95年11月30日台 財訴字第09500370110號訴願決定：「關於免稅額部分，訴 願不受理。關於執行業務所得及罰鍰部分，原處分（復查決 定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決 定：「執行業務所得核定為4,632,392元；罰鍰核定為462,9
00元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告核定通知書、 處分書、重核復查決定書及上開訴願決定書等附卷可稽，洵 堪認定。
三、本件兩造所爭執者，為原告88年間辦理坐落台中市○○區○ ○段23地號土地退稅業務之佣金收入5,184,000元，除原告 承認已取得之2,304,000元佣金外，其餘2,880,000元究為原 告或訴外人丙○○等人取得，經查：
（一）本件原告辦理台中市○○區○○段23地號土地退稅（土地 增值稅）之過程，係因該土地共有人廖進茂之女兒乙○○ 於88年間，得知訴外人丙○○及其父林萬枝正為乙○○之 公公辦理土地退稅事宜，乙○○因此亦請丙○○等人為其 父廖進茂及其二伯父廖進池先前已出售之上開土地，研究 能否辦理退稅，嗣經丙○○及林萬枝等人轉請從事代書業 務之原告辦理該土地之退稅，原告於取得廖進茂等2人之 委託書等資料後，即代為辦理退稅事宜，嗣於88年9月17 日原告辦妥上開土地之退稅，即會同丙○○及其夫顏正吉 、林萬枝、廖進茂、廖進池、乙○○等人，持退稅支票至 台灣銀行台中分行，由原告及廖進茂、廖進池分別在該銀 行開立新帳戶，將退稅支票分別存入廖進茂及廖進池之帳 戶兌現，並由渠2人分別領取2,592,000元（合計5,184,00 0元）存入原告之帳戶，再由原告自其帳戶提領2,880,000 元，以開立該銀行支票方式，並以丙○○為受款人，由該 銀行開立支票二紙，面額各為1,440,000元，交付丙○○ 等情，業據原告及證人乙○○、丙○○分別到庭陳明在卷 ，復有原告台灣銀行台中分行存摺、台灣銀行台中分行96 年11月21日台中營字第09650042571號函、取款憑條、支 票申請書代收入傳票及支票等影本附本院卷足稽，洵堪認 定。而被告認定原告交付丙○○之台灣銀行台中分行支票 二紙，面額各為1,440,000元之款項，並非丙○○之佣金 ，而係原告借用丙○○之帳戶兌現該票款後，再匯至原告 在高雄之銀行帳戶，故該款項仍屬原告之佣金乙節，無非 係依據丙○○於95年9月6日在中區國稅局所為之陳述。（二）然查，原告交付給丙○○之上開台灣銀行台中分行支票二 紙，其中一紙於88年9月17日存入丙○○之母丁○○○在 台中二信00-00-0000000號帳戶，嗣於同年月20日再由該 帳戶領取其中100萬元轉入定期存款，至同年12月20日中 途解約，再將該100萬元轉入上開丁○○○帳戶乙節，此 有原告提出之台中二信00-00-0000000號帳戶查詢明細、 台中二信水湳分社97年1月24日中二信水字第4號函及所附 交易明細表等附本院卷為憑。另一紙支票則由台中商業銀
行台中分行提出交換，而該支票背面所載之兌現帳戶為S/ 0000000，經被告向台中商業銀行總行函查結果，上開帳 號之客戶共有5位，惟該5個帳號於88年間皆無該筆票據金 額存入乙節，亦有該銀行97年3月14日中業管字第0970700 2961號函影本附本院卷可參。此外，並無其他證據足以證 明上開票款有利用丙○○之帳戶轉至原告在高雄之銀行帳 戶之情形。參以丙○○於95年9月6日在中區國稅局稱：因 原告為中華民國聯青社台中分社會員，乙○○為該社會員 之媳婦，廖進茂及廖進池因而在該社會員宴會中經互相介 紹而間接認識甲○○，其無相關土地及稅法等專業知識， 並未參與居間仲介本件退稅案，僅幫忙代為連絡及轉交資 料，其拿的佣金僅約5萬至10萬元，而佣金係乙○○給的 紅包云云；然據證人乙○○到庭證稱：其係於88年間，得 知丙○○及其父林萬枝正為其公公辦理土地退稅事宜，乙 ○○因此亦請丙○○等人為其父廖進茂及其二伯父廖進池 辦理上開土地之退稅，嗣經丙○○及林萬枝等人轉請從事 代書業務之原告辦理該土地之退稅；當時約定辦理退稅額 之一半為佣金，本件土地退稅佣金已給很多，所以沒有另 外再包紅包給丙○○等人等語。則由丙○○所述廖進茂及 廖進池等2人如何找到原告辦理本件退稅及其所取得佣金 之金額，核與乙○○所述，明顯不符。況且，本件退稅所 得佣金高達5,184,000元，誠屬暴利行為，在本件退稅案 中，負責辦理退稅及居中介紹之人，均有貢獻，衡諸常情 ，該筆退稅佣金自不可能由辦理退稅之原告獨得，而丙○ ○等介紹人卻僅得到5萬至10萬元之佣金；且事後證人丙 ○○於本院行準備程序時亦坦承，其因無銀行帳戶，才會 將上開支票存入其母丁○○○之銀行帳戶，其收取之佣金 2,880,000元，尚有分給其他介紹人高惠美59萬元及其父 林萬枝100萬元，其餘129萬元為其所得等語。綜上可知， 丙○○於95年9月6日在中區國稅局之陳述，顯不合常理， 且事後於本院調查時亦已否認其在中區國稅局之說詞。是 原告主張其辦理本件退稅，所獲得之佣金為2,304,000元 ，符合常情，堪予採信。則被告核定原告辦理上開土地退 稅業務之執行業務所得超過2,304,000元部分，既與事實 不符，即有違誤。
四、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申 報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總 額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2
倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項分 別定有明文。查，原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報前 揭營利、利息及執行業務等所得，固應受罰；惟按對於違反 行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使 者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不 應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之 。當行為人有違反上開所得稅法規定，對依該法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報時，法律授權行政機主管機關在 按核定應納稅額在2倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦 即以其核定應納稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章 事實之各項應考量因素後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分 其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主 管機關重新考量應考量因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處 分之決定。本件訴願決定及原處分關於原告辦理上開土地退 稅業務之執行業務所得原核定5,184,000元者，應變更為2,3 04,000元，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且 被告仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，本院不應代替 被告行使裁量權，則原處分（重核復查決定）及訴願決定關 於罰鍰部分當一併均撤銷，由被告重新依法行使裁量權而處 以罰鍰處分。
五、綜上所述，本件被告核定原告辦理上開土地退稅業務之執行 業務所得超過2,304,000元及罰鍰部分，既與事實不符，揆 諸上開規定及說明，於法尚有違誤，重核復查決定及訴願決 定遞予維持，亦難謂合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由 ，爰由本院將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於原告 辦理上開土地退稅業務之執行業務所得超過2,304,000元及 罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結 果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 5 月 9 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 9 日 書記官 周 良 駿
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