營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,96年度,2557號
TPBA,96,訴,2557,20080515,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴字第02557號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　功學社教育用品股份有限公司
代　表　人　格瑞特投資有限公司
　　　　　　（指定代表人　謝武弘
　　　　　　　162 號10樓
訴訟代理人　高進發律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
96年6 月4 日台財訴字第09600177800 號訴願決定（案號：第00
000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得結算申報，列報其他 費用新臺幣（下同）71,098,633元，原經被告初查依其申報 數書面審查暫行核定。嗣財政部臺北市國稅局查得原告支付 凱盛實業有限公司（下稱凱盛公司）之技術服務費用3,800, 813 元，提供技術服務對象係大陸之廠商，並非原告，經通 報被告查核結果，核認上開技術服務費用3,800,813 元非屬 原告經營本業所發生之費用，未准認列，重行核定原告92年 度其他費用為67,297,820元，全年所得額為74,801,158元， 並補徵應納稅額950,203 元。原告不服，申請復查，經被告 以96年2 月16日北區國稅法一字第0960005366號復查決定書 （下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
　㈡被告聲明：
　 ⒈駁回原告之訴。
　　⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
　㈠原告主張：




⒈凱盛公司於92年度為原告服務，其中90% 係為提供原告中 壢過嶺工廠服務，理由如下：
⑴凱盛公司所提出「92年度服務內容及預估收費」參之3 ：「投入時間預估百分比：臺灣地區為90% ，大陸地區 為10% 。」顯然明確指出其為原告在臺灣地區（即中壢 過嶺工廠）服務所投入之時間預估為90% 。又凱盛公司 在89年度服務內容及預估收費參之3 段亦有相同之內容 ，足見該公司早已規劃在原告過嶺工廠所要投入服務時 間為90% 甚明。
⑵勤業眾信會計師事務所有關原告92年度營利事業所得稅 結算申報補充說明疑義函復被告，表示：「…功教公司 …並與凱盛公司簽訂顧問合約，由其提供專業技術指導 ，服務內容包括協助品保評鑑制度建立、生產流程自動 化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術建置指導， 並兼負大陸地區供應商之開發以及其零組件供應之品質 控管等專業指導；…」足證凱盛公司並非全部僅對原告 在大陸地區之供應商作專業指導，尚包括在臺灣地區原 告中壢過嶺工廠之指導，亦即被告所主張凱盛公司向原 告所領取顧問服務費3,800,813 元全部是對大陸地區供 應商服務之收入，其認定顯然錯誤。
⑶凱盛公司92年度營利事業所得稅查核說明書之三、說明 ：「（一）本公司此項技術服務僅提供予原告，其服務 地區包括原告臺灣的製造工廠及其大陸的供應商，目前 尚未對其他公司提供服務…」足證凱盛公司所服務之對 象並非僅是原告在大陸地區之零件供應商，亦即被告之 認定錯誤。
⑷至於被告所主張凱盛公司所服務之對象僅是原告在大陸 之零件供應商。原告針對被告分別予以反駁如下： ①被告提出89年1 月31日原告與凱盛公司所簽訂之契約 僅約定凱盛公司係針對原告在大陸之零組件供應商， 提供專業指導，並未提及對臺灣地區中壢過嶺工廠之 專業指導等語。然查原告與凱盛公司另在89年2 月15 日契約書另有約定：「原告委託凱盛公司針對原告在 臺灣中壢過嶺工廠提供：⒈品保評鑑制度建立。⒉流 程自動化改善專案。⒊管樂器金屬零件實驗。⒋壓鑄 技術開發及建置指導。…」足證凱盛公司並非僅服務 原告在大陸之零件供應商，尚包括臺灣地區中壢過嶺 工廠在內。
②被告提出凱盛公司93年度營利事業所得稅結算申報補 充說明書內記載：「…為配合上開業務之需求，本公



司負責人已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服 務…」查凱盛公司負責人為洪同立，其92年度出入境 資料，可證明大約每月僅有10幾天的時間在大陸，全 年共計163 天，並非全年在大陸，所以上述所載洪同 立「…已有好幾年長期駐在大陸提供其專業技術服務 …」顯然是錯誤的。又依被告答辯狀理由第二項主張 ：「…且經查凱盛公司專案顧問師常年出國在外，例 如專案經理洪同立5 月，專案顧問師楊源喜1 、4 、 5 、6 及8 月，專案顧問師林一誠5 、6 月，專案顧 問師曾安俊9 、10月等期間，均未在臺灣…」再依凱 盛公司員工出入境資料明細表，可知黃春金76天、楊 源喜342 天、林一誠321 天、曾安俊344 天、王松森 61天、劉建良151 天等，可見上述顧問師並非全年在 大陸，被告何能認定原告所支付3,800,813 元顧問費 皆是用在大陸地區之零件供應商，而凱盛公司對臺灣 地區中壢過嶺工廠均未提供專業指導？
③凱盛公司設在臺北市士林區，凱盛公司每次派員前往 原告中壢過嶺工廠作專業技術服務，都是開車前往， 因屬短程或工作時間只有3 小時左右，因此並未在凱 盛公司報支旅費，則被告以凱盛公司在92年度所報支 之旅費，並未包含中壢過嶺廠，因而主張凱盛公司並 未為原告中壢過嶺工廠作專業技術服務，難謂合法。 ④凱盛公司確有派員在原告臺灣中壢過嶺廠工作，並非 全部透過視訊設備或電話、網路郵件來作專業技術指 導。又專案顧問師未在臺期間也可事先交代作業事項 ，要求原告之工作人員完成作業，且可以視訊設備或 電話或網路郵件連絡進行其顧問工作，就如原告有法 律問題時，可向原告訴訟代理人以電話請求解答一樣 ，並無留存紀錄，被告要求原告提供紀錄，似有強人 所難。按凱盛公司所指派之顧問師有無工作，原告知 之甚詳。如果顧問師未履行其顧問之義務，原告絕不 會付款。尤其凱盛公司與原告為互不相屬之獨立法人 ，並非關係企業，原告當然會監督及審查凱盛公司有 無完成其承攬之顧問工作，如無完成其承攬之工作， 原告為本身之利益，一定拒絕付款，被告不應違背事 實而認定凱盛公司對原告臺灣中壢過嶺工廠並無專業 技術服務，其認定有違論理法則。
⑤被告提出原告支付凱盛公司服務費之說明函記載：「 …由凱盛派員赴大陸對原告供應商提供鋅鋁金屬零件 製造、加工、品質控管之專業技術指導…」原告確有



委託凱盛公司派員前往大陸地區指導原告零件之供應 商，這是事實，但僅占凱盛公司對原告服務之10% 而 已，此有凱盛公司92年度服務內容及預估收費參之3 段之記載可稽。有關凱盛公司所提出93年度營利事業 所得稅結算申報補充說明書，主要在說明凱盛公司有 接受原告之聘請而派員（包含負責人洪同立）前往大 陸從事專業技術服務而報支大陸旅費，因此凱盛公司 對於原告中壢過嶺工廠之專業技術服務漏未說明。又 原告在95年5 月3 日功教發財字第9505001 號函，當 然也是針對凱盛公司因報支大陸旅費而說明，原告確 有支付顧問費予凱盛公司，當然也漏未敘述凱盛公司 對原告中壢過嶺工廠所作專業技術服務，被告不能因 而就認定原告所給付凱盛公司之顧問費僅是對大陸供 應商所給專業技術服務之報酬，完全否認其對原告中 壢過嶺工廠之專業技術服務，然從顧問服務人力運用 表所載：⑴油壓技術輔導；⑵模具開發；⑶車床加工 ；⑷拋光技術輔導；⑸鈁金技術輔導；⑹電鍍技術輔 導。足證凱盛公司對於原告中壢過嶺工廠亦有提供專 業技術服務。
⑥被告提出財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所95年4 月18日財北國稅士林營所字第0950200387號函：「說 明一、本轄凱盛公司93年營所稅查核案，公司申報服 務費收入3,220,134 元，係由凱盛公司在大陸提供技 術服務予該公司…」原告對該函有下列二點意見予以 反駁：
a.該函係指93年度凱盛公司之營利事業所得稅查核案 ，與本件92年度營利事業所得稅無關，不能援用， 因為年度不同。
b.該函所載：「…係由凱盛公司在大陸提供技術服務 予該公司…」並未經過調查，亦未提示證據加以證 明，被告不能援用財政部臺北市國稅局所屬士林稽 徵所之書函作為其認定及剔除服務費之依據，此違 反證據法則。
⑸原告與凱盛公司係兩家完全分別獨立之營利事業，雙方 簽訂有顧問合約書，其間交易完全依法開立發票，均屬 業務範圍內之支出，雙方並依法誠實記帳並按時完稅， 並無違法之處。依顧問合約書之內容，凱盛公司負責人 及其公司專業主管對於原告臺灣地區中壢過嶺工廠提供 專業技術指導。又凱盛公司服務之對象主要在原告之中 壢過嶺工廠（約占90% ），其服務工作內容依顧問人力



運用表所載，足證凱盛公司對原告中壢過嶺工廠確有提 供專業指導履行契約，且為凱盛公司提供技術服務應得 之顧問費用，原告有依約給付之義務。
⒉退萬步言，假設凱盛公司向原告所取得之服務費收入3,80 0,813 元係僅為原告在大陸地區之零件供應商提供專業指 導。然查，其目的在使大陸供應廠商之技術提升，原告對 其採購零件，其成本低，並能維持優良之品質且有利於原 告，當然與原告經營業務有關。因此，原告之營業額由89 年的12億元成長至目前之28億元，所以凱盛公司擔任原告 之顧問，其服務內容為原告經營本業之發展所需，並非所 得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失， 或家庭之費用…」故原告依法認列技術服務費共3,800,81 3 元（帳列營業費用－其他費用，且按營利事業所得稅申 報書第32頁「其他費用」申報），並無不合，即原告未違 反上述所得稅法第38條規定之情事。又被告並無法令依據 ，卻將原告依法所列報之技術服務費3,800,813 元予以剔 除而不准報支，難謂合法。
⒊關於被告主張原告對凱盛公司支付顧問費，只有支出而無 收入，有違反「收入與支出配合原則」。查大陸廠商所製 造之零件便宜，因為工資低廉，然其缺點在於品質不佳， 必須指導其改善零件之品質，因此凱盛公司接受原告之委 託，派員前往大陸指導大陸廠商改善零件之品質，有利於 原告之採購，而且大陸供應商將生產之零件要外銷臺灣時 ，凱盛公司所派之人員代替原告監督及抽查其產品品質， 然後再運往臺灣，而凱盛公司也派員在原告中壢過嶺工廠 再抽查大陸廠商所送來臺灣之產品，其品質是否符合規範 ，此對原告有利，則原告所支付給凱盛公司之顧問費即為 零件成本一部分，當原告將大陸廠商所供應之零件組成產 品而外銷，則原告即有銷貨收入，並未違反「收入與支出 配合原則」。
⒋被告主張稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，必須納稅義務 人協同辦理者所在多有，如有違反，會受處罰鍰或由稅捐 稽徵機關片面核定所得，此有司法院釋字第218 號及第35 6 號等解釋，與最高行政法院91年度判字第1867號判決可 資參照。查納稅義務人對於國稅局核定稅額過程中，雖有 協同辦理之義務，例如結算申報義務、記帳義務、提示文 據義務，此為所得稅法第71條、所得稅法第21條及所得稅 法第83條明文規定，但所得稅法未規定納稅義務人應協同 辦理之部分，而牽涉納稅義務人是否應補稅之事項，則其 舉證責任在稅捐稽徵機關（即國稅局），並非納稅義務人



，被告不能以所得稅法第71條納稅義務人結算申報義務之 規定、所得稅法第21條記帳義務之規定、所得稅法第83條 提示文據義務之規定，即解釋納稅義務人對其不利應補稅 之事項應負舉證責任，而國稅局免負舉證責任，顯然混淆 所得稅法之上述規定，以政府應為民表率及依法行政而言 ，有所不當。被告主張其對營利事業所得加項之收入，雖 應由國稅局負舉證責任，但對成本及費用則應由納稅義務 人負舉證責任等語，原告同意其見解。
⒌被告上述主張，並非原告要求凱盛公司履約之目的，此有 原告與凱盛公司簽訂顧問合約書可稽。被告不能否認凱盛 公司有提供技術服務予原告中壢過嶺工廠，而自行主張原 告之工廠並未說明在聘用專案顧問師後良率有無提升？材 料損耗率有無減少？作業員有無縮短操作時間？有無通過 ISO 國際標準組織之認證？原告亦未提出證據加以說明， 因而剔除原告技術顧問費之認列，顯有違反原告與凱盛公 司簽訂顧問合約書之約定，而且所得稅法及營利事業所得 稅查核準則亦無此規定，被告豈能違法干涉原告工廠之效 率有無提升，以作為是否准予報支之依據？另有關原告另 有設立研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產 技術改善等業務，且89年度起每年均列報2 千餘萬元之研 究與發展及人才培訓支出。查原告為增進零組件之開發及 性能、生產技術改善，而成立研究與發展部門及培養人才 ，乃原告為永續生存所必需之投資。至於聘用凱盛公司提 供專業技術指導及文件，為原告難以取得之「專業技術」 ，對原告甚為有利，可供原告研究與發展部門改善零組件 品質之參酌，並無牴觸，不能因為原告已設有研究與發展 部門，就無需支出費用以取得外界所提供之「專業技術」 ，則必然影響競爭力而被淘汰，民間企業為生存而採取之 態度，此點常為政府機關所忽略，總之，被告之見解顯然 錯誤。
⒍被告主張，原告未能提示大陸供應商資料及與原告業務往 來之證明文件供核，未能證明系爭費用支付與業務有關， 又未提供投入時間及金額之依據與合約書所載依投入時間 及成本收取費用之規定，因此否准認列。經查，原告依顧 問合約書及凱盛公司所提出其因顧問所投入之時間及金額 計算表，以及對原告在臺灣中壢過嶺廠及大陸供應商的服 務資料，經核算發票所請求給付金額無誤後，即編製傳票 核付顧問費。在核付後，對於次要之文件如投入時間及金 額之計算表，對大陸供應商之服務資料，在裝訂傳票時， 因次要文件太多，未附在傳票後，另行儲存，依法並無不



合。雖然該次要文件迄今尚未找到，但有主要證據如顧問 合約書、發票、顧問服務人力運用表及人力運用金額與帳 載核對明細表，證明確有提供技術服務及完成交易之內容 ，準用營利事業所得稅查核準則第85條勞務費第2 項規定 ：「給付勞務費用之原始憑證為收據…」原告依照法令支 付勞務費，並無不合。
⒎關於被告主張原告所列報之顧問費，不能準用營利事業所 得稅查核準則第85條勞務費之規定辦理。查原告既已按顧 問合約書及凱盛公司所出具發票而支出，如果不能依營利 事業所得稅查核準則第85條規定以勞務費列支，則原告改 依營利事業所得稅查核準則第103 條規定：「其他費用或 損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他 費用或損失。…」列支，應屬合法。又依同條第3 項規定 ：「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件 者外，為統一發票或普通收據。」查原告已依法提出與凱 盛公司所簽訂之顧問合約書、92年度顧問服務人力運用表 ，以及人力運用金額帳載核對明細表，並有凱盛公司所簽 開之統一發票為證，應已符合上述營利事業所得稅查核準 則第103 條第3 項之規定。有關服務對象、投入時間及金 額計價基礎，係原告作為核算凱盛公司所簽開發票之金額 是否正確之用，由於核算正確，原告即依發票所載金額支 付，尚無不合。且營利事業所得稅查核準則第103 條第3 項規定，並未說明納稅義務人應提出如何支付發票金額有 關之服務對象及投入時間以及金額計價基礎之資料，被告 何能在事後加以要求？難謂合法。
⒏有關凱盛公司依其工作時間向原告業務單位申請給付顧問 費，由業務單位按其所投入之時間及金額計價基礎計算其 顧問酬金，經核算無誤後，即將凱盛公司所簽開之統一發 票送交原告會計單位編製傳票付款，而凱盛公司所提出其 投入時間及金額計價基礎等文件則留存業務單位。在付款 後，業務單位認為該計算文件已不重要，而隨意置放，以 致原告未能找出。其實，原告並不知後來會發生此種情事 ，故未要求將該計算文件附在傳票之內或另行由會計單位 保存，也因此在會計上並未區分多少顧問費應歸屬臺灣地 區（中壢過嶺工廠），多少顧問費應歸屬於大陸地區，但 被告卻在事後要求原告提出此文件，依營利事業所得稅查 核準則第103 條規定，僅須提供統一發票即可，顯然強人 所難。
㈡被告主張：
　⒈按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之



計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」次按所得稅法第38條規定：「 經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用…不得列 為費用或損失。」次按營利事業所得稅查核準則第62條規 定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為 費用或損失。」又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為 行政法院，下同）36年度判字第16號判例：「當事人主張 事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之 證明，自不能認其主張之事實為真實。」再按司法院釋字 第537 號解釋：「…租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職 權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。 …」
⒉原告92年度列報其他費用71,098,633元，被告依申報數核 定，嗣依財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所通報資料及 原告提示支付凱盛公司款項之明細帳、憑證、合約書及匯 款等證明文件查核，其支付凱盛公司服務費3,800,813 元 係提供原告大陸供應商技術指導所支付之費用，僅提示契 約書及顧問服務人力運用表，未能提示支付計算明細及大 陸供應商相關資料，無法證明確為業務所必需，不予認列 ，重行核定其他費用67,297,820元。原告不服，申經原處 分以原核定並未違反規定，且經查凱盛公司專案顧問師常 年出國在外，例如專案經理洪同立5 月、專案顧問師楊源 喜1 月、4 月、5 月、6 月及8 月、專案顧問師林一誠5 月及6 月、專案顧問師曾安俊9 月、10月等期間，均未在 臺灣，仍列名於各該月份顧問服務人力運用表中（原處分 卷第1070頁及第1071頁；渠等人員93年度入出境資料）， 與原告所稱渠等人員主要係提供原告中壢過嶺工廠生產相 關專業技術指導（約占全部投入時間90% ）之說法不符， 予以維持。原告仍表不服，訴願主張，⑴原告與凱盛公司 係兩家分別獨立之營利事業，雙方簽訂有顧問合約，其間 交易完全依法開立發票，均屬業務範圍內之支出，雙方並 依法誠實記帳並按時完稅，並無違法之處。⑵原告「人力 運用金額與帳載核對明細表」與「顧問服務費用人力運用 表」相互核對並無不符。⑶原告要求凱盛公司對大陸供應 商提供技術指導，僅占其服務範圍10% ，且大陸供應商之 技術提升，原告對其採購零件，才能維持優良之品質，有 利於原告，雖未保存凱盛公司專案顧問師投入時間及金額 計算表等文件，但應可準用營利事業所得稅查核準則中有



關勞務費之規定，追認是項支出。訴願決定以原告未提示 具體技術指導內容及實際改善成效，以及其與大陸廠商間 之關係證明文件，尚難認定系爭技術服務費與原告業務有 關，予以駁回。
⒊最高行政法院91年度判字第1867號判決：「稅捐稽徵機關 在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有， 學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳 義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行 政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不 利益之後果，而減輕被上訴人（即稽徵機關）之舉證證明 程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。…」況 就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利 發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐 稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「 成本」與「費用」，該等支出與本業、附屬業務之關連性 ，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存 在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主 張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張為 提升大陸供應商之技術水準而支付予凱盛公司之系爭技術 服務費，若可屬於自身本業或附屬業務之支出，當由原告 負舉證之責，不可推諉實際技術服務受指導對象、投入時 間及金額計價基礎表等必要證明資料，為不需保存及提示 之「次要文件」，而片面要求被告僅能依合約書與顧問服 務人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。
⒋凱盛公司於被告初查時，業已承認系爭費用係其提供技術 服務予大陸廠商，而由原告所支付之技術服務費用，原告 既與大陸廠商分屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、費 用及所得自應分別計算，不能混為一談，則原告支付費用 予凱盛公司，所提供之服務對象卻非原告本身，而係與原 告無涉之大陸廠商，原告復未能提示其與大陸廠商間之關 係證明文件，以資證明系爭費用之支出確與其經營本業有 關，所訴自不足採。油壓機台維護、模具開發、車床加工 、拋光技術輔導、鈁金技術輔導、電鍍技術輔導等技術服 務項目，均屬應由技術人員親臨機具所在現場始能確實掌 握及改善製程缺失之工作，殊難想像原告所屬之高級樂器 製造業，僅需透過視訊設備或電話、網路郵件等接收小範 圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式，即可一一 進行零件或半成品精準調音或測量拋光角度等製程改善作 業，且原告均未提示任何有關上開以視訊會議或網路電郵 方式之輔導紀錄，亦難謂該等敘述為真；又凱盛公司將多



位專業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對原告大陸地區供 應商提供投入約合約時數10% 之技術服務，反而能透過視 訊會議或網路電郵方式對原告中壢過嶺廠區提供高達合約 時數90% 之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置， 原告所稱不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定 未對原告中壢過嶺工廠提供技術服務之說法委不足採。評 估有關品質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金屬 零件實驗及指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際 改善成效，應以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損 耗率降低、縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標 準組織（ISO ）相關品質認證等指標而定，原告均未保存 及提示相關證明文件以說明上開事項，僅以89年起營業額 已累積增加16億元作為論據，實難具有論理上之說服力； 又原告本身即設有研究與發展部門從事有關零組件開發及 性能、生產技術改善等業務，且91年起每年均列報有2 千 餘萬元之研究與發展及人才培訓支出，若原告未提出系爭 技術服務費具體改善成效之事證，即不足證明凱盛公司專 業顧問師常駐大陸地區，仍能對原告中壢過嶺廠區提供符 合契約時數之輔導，並獲致相當成效。
⒌列報於其他費用項下之系爭顧問服務費，經核非屬營利事 業所得稅查核準則第85條規定之勞務費，自不可僅以「收 據」作為原始憑證，又支出營業費用之憑據或文件，只要 與待證或待查核之交易事實有關資料皆應保存俾供查核， 現行法令如商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法等均已明定；況法律上所稱「準用」，係指 須法有明文始能將相類似事實之成立要件或法律效果加以 比附援引，本案系爭費用與勞務費性質顯不相同，且現行 稅捐法令亦無支付零組件供應商之顧問服務費可逕自列為 自身營業費用之明文規定，原告片面主張系爭技術服務費 之憑證應可準用營利事業所得稅查核準則第85條之規定辦 理，實不足採。
　　理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳 文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、原告為體育用品、樂器、文具製造及批發業，92年度營利事 業所得結算申報，列報其他費用71,098,633元，原經被告初 查依其申報數書面審查暫行核定，為兩造所不爭，並有公司 資料表（本院卷第6 頁）、營利事業所得結算申報書（第13 2 頁）、核定通知書（第901-1 頁）附原處分卷可稽，為可



確定之事實。
三、按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務 以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、 怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」營 利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務 以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得 之計算，應以當年度之收入減除各項成本、費用及損失後之 餘額為所得額。基於收入成本費用配合原則，企業所產生之 每一筆營業收入均應有其可對應之營業成本及營業費用。若 已投入開發活動能夠對未來收益之取得提供貢獻，為進行此 等活動而支出資源（主要是現金，但不限於現金）應歸屬在 將來收益項下之成本費用。但若已投入開發活動並無法對未 來收益之取得提供任何貢獻，則為進行此等活動而支出之資 源，應在當期即認列為損失。營利事業所列報營業成本費用 須核實且為適於營業上使用而支付之一切必要成本費用，始 得予以認列。且按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所 得減項之成本費用及損失，因係為稅捐債權減縮或消滅之要 件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。成本 費用之發生與營業之關連性，依舉證責任分配之原則，自應 由原告負舉證之責。
四、本件之爭執，在於：原告支付凱盛公司之技術服務費用3,80 0,813 元，被告核認系爭技術服務費用非屬原告經營本業所 發生之費用，否准認列，是否適法？
五、經查：
㈠原告支付凱盛公司技術服務費用3,800,813 元部分，有發票 明細表、統一發票（品名：服務費）、付款傳票、轉帳傳票 附原處分卷（第000-0000頁）可稽。依原告與凱盛公司間之 89年1 月31日契約書內容：「功學社教育用品股份有限公司 （以下簡稱甲方）委託凱盛實業有限公司（以下簡稱乙方） 針對甲方在大陸之零組件供應商，提供鋅鋁金屬等件製造、 加工、品質控管之專業技術指導，並從事相關零件之技術開 發與研究。每個月由乙方依所投入之時間及成本，開立統一 發票向甲方收取服務費。…」（原處分卷第909 頁）。而原 告於95年8 月18日說明書陳稱：「凱盛公司原為功學社教育 用品股份有限公司之原物料供應商，…其所製造之螺絲、螺 帽、螺母、調整桿、連接桿等樂器所需零組件，品質良好， 交期準時，凱盛公司專業人員更對鋅、鋁、銅製品零件製造 加工、品質控管及工廠管理等實務經驗豐富…。凱盛公司於



89年度後，面臨臺灣機械產業之影響…，功學社教育用品股 份有限公司…與凱盛公司簽訂顧問合約，由其提供專業技術 指導，服務內容包括…兼負大陸地區供應商之開發以及其零 組件供應之品質控管等專業指導；至於服務費之收取方式， 雙方議定按凱盛公司實際投入之人事成本，並加計相關之差 旅等支出按月結算。…」等語（原處分卷第1023頁以下）， 互核大致相符，可知凱盛公司係對於大陸之零組件供應商提 供技術指導而獲取原告支付報酬。
㈡原告列報之營業收入1,729,363,754 元（營利事業所得稅結 算申報書項次1 ），主要係銷售體育用品、樂器、文具等之 銷售額（會計師查核簽證報告，原處分卷第32、17頁) ，被 告全數予以認列（更正核定通知書，原處分卷第1032頁）， 並無不合。原告於95年8 月18日說明書陳稱：「功學社教育 用品股份有限公司自聘請凱盛公司提供專業技術服務後，公 司產品品質獲得改善，…營業額更能由89年12億元成長至94 年度28億元，凱盛公司實扮演了重要角色。」（原處分卷第 1034頁）足見為原告銷售其所製造產品（其內組裝有原告向 大陸之零組件供應商所購買之零組件），在上游之零組件供 應站生產製造階段，由原告聘請凱盛公司提供該等零組件製 造之技術指導，凱盛公司將系爭技術服務費用依實際投入之 人事成本，並加計相關之差旅等支出按月結算向原告請款， 業經原告說明如上。惟原告與上游之大陸之零組件供應商分 屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、費用及所得自應分別 計算，不能混為一談。大陸零組件供應商因製造原告所需品 質之零組件，所產生之技術指導費用，係該製造者即大陸零 組件供應商所應負擔之費用，不應由原告負擔，縱或由原告 支出，最終亦應由其前手（即製造零組件者）大陸零組件供 應商負擔。被告以原告支付系爭服務費用予凱盛公司，所提 供之服務對象卻非原告本身，而係原告以外之上游之大陸零 組件供應商，不符收入成本費用配合原則，系爭技術服務費 用之支出自不足認確為原告取得經營本業之收入所必要，不 應由原告負擔，於法並無不合。
㈢原告雖主張：原告要求凱盛公司對大陸供應商提供技術指導 ，僅占其服務範圍10% ，凱盛公司所提供服務時間90% 均係 對原告中壢過嶺工廠之專業指導，原告之前說明書漏未敘述 凱盛公司對原告中壢過嶺工廠所作專業技術服務，凱盛公司 之前說明函對於原告中壢過嶺工廠之專業技術服務亦漏未說 明。油壓機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、 鈁金技術輔導及電鍍技術輔導等顧問人力服務運用表所載工 作項目，非顧問合約書之重點，故原告未妥善保存書面紀錄



，並無不可，且凱盛公司專案顧問師可透過視訊會議或網路 、電話聯絡方式交代原告之工作人員完成工作，故不應以渠 等人員長年不在國內，及原告漏未敘述對大陸地區供應商之 服務內容，即認定凱盛公司未對原告中壢過嶺工廠提供技術 指導云云。惟查：
⒈原告固提出其與凱盛公司92年1 月31日之契約書記載：「 原告委託凱盛公司針對原告在臺灣中壢過嶺工廠提供：⒈ 品保評鑑制度建立。⒉流程自動化改善專案。⒊管樂器金 屬零件實驗。⒋壓鑄技術開發及建置指導。…」（原處分 卷第1023頁），及其與凱盛公司89年2 月15日之契約書亦 為如此記載（本院卷第84頁）；凱盛公司負責人洪同立蓋 章（未具日期）之凱盛公司「92年度服務內容及預估收費 」影本記載：「壹、服務地點及內容：功學社中壢過嶺廠 。一、服務內容：⒈油壓機台維護，⒉模具開發，⒊車床 加工，⒋鈁金技術輔導，⒌拋光技術輔導。…參、預估年 度服務費為新臺幣五百萬，計算基礎以三人，含：⒈人事 薪資成本。⒉國內、外地區之交通費及差旅費。⒊投入時 間預估百分比，臺灣地區為90% ，大陸地區為10% 。」（ 本院卷第19頁）及凱盛公司「89年度服務內容及預估收費 」影本（本院卷第79頁）亦為如此記載。惟對照原告提出