臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01712號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳禮海 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月
23日台財訴字第 09500503780號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）92年8 月27日立約將其所有坐落臺北 市○○區○○段1 小段826 及826 之1 地號土地（持分各20 分之1 ）以買賣名義移轉予李蔡娥，李蔡娥亦於同日立約將 其所有上開土地（持分各20分之1 ）移轉予原告之子蕭光一 等4 人，經被告機關查獲，核認原告涉及贈與情事，且未依 遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，乃依系爭土地 公告現值核定本次贈與額為新臺幣（下同）7,319,300 元， 加計其同年度同日贈與額783,400 元（即地上房屋門牌號碼 臺北市松山區○○○路○ 段47及47之1 號房屋持分各2 分之 1 之贈與），核定92年度贈與總額為8,102,700 元，淨額7, 055,696 元，應納稅額928,696 元；並依同法第44條前段規 定，按核定應納稅額928,696 元加處1 倍之罰鍰計928,696 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於 認定 7,319,300元贈與部份，均撤
銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告贈與系爭土地，且未辦理贈與 稅申報，核定系爭贈與額為 7,319,300元，加計其同年度前 次贈與額783,400元，核定92年度應納稅額928,696元，並罰
鍰計928,696元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其 在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規 定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之 行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項 所規定。
⑵兩宗買賣各自付款，係分屬不同之買賣行為： ①原告出售房地予李蔡娥；與李蔡娥出售房地予蕭光 一等四人，其合約訂定日期與付款方式各有不同， 茲列表如下：
②原告出售房地予李蔡娥部分：
92年6月9日，第一次，50,000元，係訂金。 92年12月19日，第二次， 2,500,000元，設定抵 押以代付款。
93年10月20日，第三次，4,850,000元，匯款存 摺。
合計7,400,000元。
訂約日期：92年6月9日
③李蔡娥出售房地予蕭光一等人部分：
92年6月5日，第一次，400,000元，係訂金。 92年9月12日，第二次，163,561元，代繳稅款。 93年10月16日，第三次，3,600,000元，匯款。 93年10月11日，第四次，3,236,439元，匯款。 合計7,400,000元。
訂約日期：92年6月5日。
④由前2 項之付款情形，可知原告出售房地予李蔡娥 與李蔡娥出售房地予蕭光一等四人，係各自獨立之 房地買賣行為，且各自就買賣之價款依約支付，此 有匯款（或存摺）之紀錄可供佐證。
⑶被告僅憑臆測即認定原告係以「三角移轉」方式將系 爭房地贈與蕭光一等人，且認為在渠調查基準日（即 93年9 月30日）以後之匯款係屬「臨訟彌縫」之行為 。殊不知，買賣雙方依合約履行其義務，乃屬誠信之 作為。今原告與李蔡娥所簽訂之「不動產買賣契約書 」第三條載明：（三）第三次付款：即尾款肆佰捌拾 伍萬元正，甲方最遲應於93年12月底前支付乙方結清 價款。」等約定。是以買方李蔡娥依約於93年10月18
日支付該款予原告，何錯之有？另依李蔡娥與蕭光一 等四人所簽訂之「不動產買賣契約書」第三條亦載明 （三）第三次付款，於甲方取得產權登記完竣後一年 內，給付乙方參佰陸拾萬元正。」第四次付款即尾款 約計『貳佰玖拾萬元』甲方至遲於93年底前依雙方帳 款明細全部結清。」等約定，是以甲方依約分別於93 年10月6日及93年10月11日分別支付第三、四期款， 豈可恣意認係「臨訟彌縫」之作為。
⑷復查，原告出售房地予李蔡娥之房地，其第二期款， 依約係由買主將其房地以「設定抵押權2,500,000 元 」之方式抵押予賣方代替付款，而其抵押權之設定業 於92年12月19日向地政事務所辦妥在案。該項抵押設 定之登記日期，既在被告之調查基準日（93年9 月30 日）之前，自非所謂「臨訟彌縫」之舉；而此項抵押 權之設定完成後，抵押權人即取得優先債權，並就抵 押物有優先受清償之權利。由之，當可證明原告與李 蔡娥之買賣行為係屬真實，從而被告所謂「三角移轉 」之臆測即非有理。依改制前行政法院39年判字第2 號判例所揭意旨：「行政官署對於人民有所處罰必須 確定證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之 存在，其處分即不能認為合法。」及61年判字第70號 「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」之判例。 被告自應依行政訴訟法第136 條明文準用民事訴訟法 第277 條之規定，亦即主張有利於己事實之當事人， 除法律上別有規定外，原則上需就該事實之存在負舉 證責任。故被告當然應先證明其「稅捐構成要件事實 」確實存在，始能對人民主張其「稅捐債權」。 ⑸又依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項之規定：所謂「 贈與」之法律行為，必須當事人一方有贈與之意思表 示，並經他方允受始發生法律效力。今蕭光一等4 人 ，自行醵資向第三人李蔡娥購買房地，其間有其對價 關係，自非贈與，而原告與之自是無涉。是以被告在 無積極之證據得以證明原告有贈與之意思表示與事實 存在之情況下，僅以片面臆測認定納稅義務人有贈與 行為，實有違上開前行政法院判例所揭示之舉證責任 及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不利 於國庫，應為有利於人民」之租稅基本精神。
⑹綜上所陳，原告之處分，顯有重大之違誤。惟訴願受 理機關卻未予以糾正，自屬不當。是以請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定），以符法制。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限 辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；…。」為遺產及贈與稅法第44條前 段所明定。
⑵茲本件原告與李蔡娥所訂房地買賣契約，與李蔡娥與 蕭光一等4 人所訂之房地買賣契約，分屬二宗不同之 買賣行為，是以被告自不得認係「三角移轉」，而向 原告核課贈與稅；從而，被告課原告1 倍之罰鍰，自 屬於法無據。
⒊公務員依法律命令執行其職務，為公務人員服務法第1 條所訂。本案土地之雙線移轉，於法並無處罰之條文。 法理上無禁止或限制之明文，應不得為處罰。財政部認 為本案非違法之三角移轉，其所答辯屬主觀認定，非依 法行事。系爭土地之移轉狀況，與被告據以裁罰之狀況 完全不同，既無處罰之規定，縱財政部認其不妥，亦應 修法明定，以資遵循，豈可以主觀臆測，遽予未適法之 裁處。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其 在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規 定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行 為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所 明定。次按「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與 行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期 為準。」「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產 予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定 人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍 應依本部83年2月16日台財稅第831583193號函辦理， 如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行 輔導，應逕行查明依法處理。」為財政部67年10月5 日台財稅字第36742號函及92年4月9日台財稅字第091 0456303 號令所明釋。又「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。 ⑵本件原告因不服被告初查查獲系爭土地透過三角移轉 贈與子蕭光一、蕭光偉、蕭光華及蕭光延等4 人，按
系爭土地公告現值核定本次贈與額 7,319,300元，主 張系爭土地與李蔡娥皆有相同持分產權，李蔡娥因急 需於92年8月27日出售所有土地持分予蕭光一等4人， 原告亦於同日出售所有土地持分予李蔡娥，且李蔡娥 仍有2,500,000元之價款未付，實係2宗不同標的之土 地交易，非被告所稱同一土地之三角移轉，又李蔡娥 與蕭光一等4人之買賣行為非2親等以內親屬間財產之 買賣，不違反申報贈與稅規定云云，申經被告復查以 （一）系爭土地，原告移轉李蔡娥及李蔡娥移轉原告 子4人，持分均為20分之1，移轉後李蔡娥權利範圍不 變，原告減少部分即為其子4人增加部分，又原告同 日亦將坐落系爭土地上臺北市松山區○○○路○段47 及47之1號房屋贈與子4人，顯係原告將系爭土地經由 李蔡娥移轉子之贈與行為，所訴為不同標的之土地交 易，不應課徵贈與稅云云自不足採。（二）系爭土地 2 次買賣總價款均為7,400,000元，其收付價款情形 ：
1.原告移轉予李蔡娥部分-依不動產買賣契約共分3次 付款，第1 次於92年6月9日簽約時原告收取訂金現金 50,000元、第2 次於92年11月15日以李蔡娥所有系爭 土地持分2000分之101、其上臺北市松山區○○○路○ 段47、47之1 號建物持分2分之1及47號地下室建物持 分100分之45提供擔保，設定抵押權金額2,500,000元 給予原告、第3 次付款則約定李蔡娥最遲應於93年底 前支付尾款 4,850,000元；惟查除收取訂金50,000元 取據收據外，餘均未提示具體文件以證明有收付價款 事實。2.李蔡娥移轉予蕭光一等4 人部分：依不動產 買賣契約共分4次付款，第1次於92年6月5日簽約時李 蔡娥收取訂金現金400,000元、第2次於92年9 月12日 由蕭光一等4 人代繳土地增值稅款163,561元、第3次 付款於蕭光一4人取得產權登記後1年內給付3,600,00 0 元、第4次付款約定蕭光一等4人至遲應於93年底前 結清尾款；經查蕭光一等4 人雖主張業已付清全部價 款，惟其中除代繳土地增值稅款 163,561元外，另以 現金支付之訂金400,000元（主張由渠等4人各支付10 0,000元 ），並未提示收付款資金流程供核，至於餘 款6, 836,439元係於被告調查基準日（93年9月30 日 ）之後，始於93年10月6日及10月11日分2次匯款予李 蔡娥3,600,000元及3,236,439元，顯係臨訟彌縫自不 足採，本件乃駁回原告復查申請。原告不服被告駁回
其復查申請，提起訴願，經財政部駁回。
⑶查原告仍執前詞，認系爭土地為獨立2 筆買賣交易， 且買賣價金皆依契約約定給付，被告以三角移轉為由 核課贈與稅未妥等情，惟查系爭土地之2 次移轉外觀 上雖似為2 筆不同標的之交易行為，惟於移轉後，李 蔡娥權利範圍不變，原告減少部分即為其子4 人增加 部分，系爭土地上房屋亦同日贈與子4 人，又經依不 動產買賣契約查明原告未提示具體文件以證明有收付 價款事實及於被告調查基準日後始匯款予李蔡娥等情 如前述，實質上即係原告將系爭土地移轉予子之贈與 行為，被告按前揭法條規定及司法院大法官解釋意旨 核課贈與稅並無不合。
⒉罰鍰部分
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與 他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅 額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法 規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24 條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應 納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；」為遺產及贈與稅法第 24條第1項及第44條所明定。
⑵本件系爭贈與違章事證明確，被告依依前揭第44條規 定處以罰鍰。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求 判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被 告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第 3 條第1 項及第4 條第2 項所明定；次按「除第20條所規定 之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅 免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主 管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違 反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核 定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；」為遺產及贈與稅法第 24條第1 項及第44條所明定。又財政部67年10月5 日台財稅 字第36742 號函釋：「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈
與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準 。」
三、本件原告於92年8 月27日立約將其所有坐落臺北市○○區○ ○段1 小段826 及826 之1 地號土地（持分各20分之1 ）以 買賣名義移轉予訴外人李蔡娥，李蔡娥亦於同日立約將其所 有上開土地（持分各20分之1 ）移轉予原告之子蕭光一等4 人，經被告機關查獲，核認原告涉及贈與情事，且未依遺產 及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，乃依系爭土地公告 現值核定本次贈與額為7,319,300 元，加計其同年度前次贈 與額783,400 元，核定92年度贈與總額為8,102,700 元，淨 額7,055,696 元，應納稅額928,696 元；並依同法第44條前 段規定，按核定應納稅額928,696 元加處1 倍之罰鍰計928, 696 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定 駁回，循序起訴意旨略以：原告出售房地予李蔡娥；與李蔡 娥出售房地予蕭光一等4 人，其合約訂定日期與付款方式各 有不同，且兩宗買賣各自付款，係分屬不同之買賣行為；茲 蕭光一等4 人，自行醵資向第三人李蔡娥購買房地，其間有 其對價關係，自非贈與，而原告與之自是無涉；是以被告在 無積極之證據得以證明原告有贈與之意思表示與事實存在之 情況下，僅以片面臆測認定納稅義務人有贈與行為，實有違 舉證責任及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不 利於國庫，應為有利於人民」之租稅基本精神；爰請求判決 如聲明云云。
四、查原告於92年8 月27日立約（簽訂土地買賣所有權移轉契約 書--- 俗稱之公契；私契訂約日為92年6 月9 日）將其所有 坐落臺北市○○區○○段1 小段826 及826 之1 地號土地（ 持分各20分之1 ）以買賣名義移轉予訴外人李蔡娥；而李蔡 娥亦於同日立約（簽訂土地買賣所有權移轉契約書--- 俗稱 之公契；私契訂約日為92年6 月5 日）將其所有上開土地（ 持分各20 分 之1 ）移轉予原告之子蕭光一等4 人，該2 次 買賣總價款均為7,400,000 元；又原告同日亦將系爭土地上 門牌號碼臺北市松山區○○○路○ 段47及47之1 號房屋（持 分各2 分之1 ）贈與子4 人，並於92年9 月19日辦理贈與稅 申報各情，為原告所不爭，並有不動產買賣契約、所有權移 轉契約書、贈與稅核定資料、土地登記謄本、土地增值稅繳 款書、土地增值稅免稅證明書等附原處分卷內可稽，堪予信 實；是被告機關以系爭土地，原告移轉李蔡娥及李蔡娥移轉 原告子4 人，持分均為20分之1 ，移轉後李蔡娥權利範圍不 變，原告減少部分卻為其子4 人增加部分，又原告同日亦將 系爭土地上臺北市松山區○○○路○ 段47及47之1 號房屋持
分贈與其子4 人，乃認定本件實係原告將系爭土地經由李蔡 娥移轉其子之贈與行為，遂依前揭規定課徵贈與稅及按核定 應納稅額加處1 倍之罰鍰，洵無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照 。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之 租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則 。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵贈與稅要件之納稅 義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的 利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上 存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之贈與稅 ，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之 實質，就具體個案判斷其應課徵之贈與稅，亦即納稅義務 人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常 所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅 捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用 納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行 為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平 之現象。
（二）被告機關於93年9 月30日即以財北國稅二字第0930238733 號書函（原處分卷附件3 ），通知原告於93年10月11日提 出系爭土地移轉之收付款等資料以供查核，是被告據以主 張本件調查基準日為93年9 月30日，自屬可採；又原告於 92年8 月27日立約將其所有系爭826 及826 之1 地號土地 （持分各20分之1 ）以買賣名義移轉予訴外人李蔡娥；及 李蔡娥亦於同日立約將其所有上開土地（持分各20分之1 ）移轉予原告之子蕭光一等4 人，該2 次買賣總價款均為 7,400,000 元之情，均為原告所不爭，並有該不動產買賣 契約書附原處分卷內可稽。
（三）原告於92年8月27日立約將其所有系爭826及826之1地號土 地（持分各20分之1 ）以買賣名義移轉予訴外人李蔡娥， 其收付價款情形為：原告移轉予李蔡娥部分：依該不動產 買賣契約共分3 次付款，第1 次於92年6 月9 日簽約時原 告收取訂金現金50,000元、第2 次於92年11月15日以李蔡 娥所有系爭土地持分2000分之101 、其上臺北市松山區○ ○○路○ 段47、47之1 號建物持分2 分之1 及47號地下室
建物持分100 分之45提供擔保，設定抵押權金額2,500,00 0 元給予原告、第3 次付款則約定李蔡娥最遲應於93年底 前支付尾款4,850,000 元（依原告所提存款存摺所示，係 於93年10月20日匯款）各情，亦為原告所不爭，並有不動 產買賣契約、收據、他項權利證明書、抵押權設定契約書 、彰化銀行三重埔分行活期儲蓄存款存摺等附原處分卷及 本院卷內可佐，自堪信實。準此，該買賣支付價金除收取 訂金50,000元取據收據外（無匯款紀錄），第3 次付款（ 尾款）4,850,000 元，已在93年9 月30日調查基準日之後 ；至第2 次付款固係於92年11月15日由李蔡娥將所有系爭 土地持分2000分之101 、其上臺北市松山區○○○路○ 段 47、47之1 號建物持分2 分之1 及47號地下室建物持分10 0 分之45提供擔保，設定抵押權金額2,500,000 元予原告 ，惟出賣人出售土地旨在取得價金，縱因買受人一時無力 全額支付，提供不動產設定抵押權予出賣人，以為價金之 擔保，惟衡諸一般買賣常情，買受人仍會繼續清償支付該 抵押之價金債務。何以本件原告與李蔡娥所簽訂之不動產 買賣契約書，就該第2 次付款僅約定由買受人李蔡娥提供 不動產設定抵押，就買受人如何給付該2,500,000 元之價 款，竟隻字未提，且簽約迄今，已逾4 年，原告亦未能就 第2 次應付2,500,000 元價款，提出任何支付之確實證明 。
（四）又訴外人李蔡娥將其所有上開土地（持分各20分之1 ）移 轉予原告之子蕭光一等4 人，該次買賣價金支付流程為： 依不動產買賣契約共分4次付款，第1次於92年6月5日簽約 時李蔡娥收取訂金現金400,000 元、第2 次於92年9 月12 日由蕭光一等4 人代繳土地增值稅款163,561 元、第3 次 付款於蕭光一4 人取得產權登記後1 年內給付3,600,000 元、第4 次付款約定蕭光一等4 人至遲應於93年底前結清 尾款；原告雖主張蕭光一等4 人業已付清全部價款予李蔡 娥，惟其中除代繳土地增值稅款163,561 元外，另以現金 支付之訂金400,000 元（主張由渠等4 人各支付100,000 元），並未提示收付款資金流程供核，至於餘款6,836,43 9 元係於被告調查基準日（93年9 月30日）之後，始於93 年10月6 日及10月11日分2 次匯款予李蔡娥3,600,000 元 及3,236,439 元，被告據以主張上揭匯款行為，顯係原告 於知悉被告機關已就該不動產移轉行為進行調查，乃臨訟 彌縫，自屬有據。
（五）系爭土地之2 次移轉外觀上雖似為2 筆不同標的之交易行 為，惟於移轉後，李蔡娥權利範圍不變，原告減少部分即
為其子4 人增加部分；且系爭土地上房屋亦同日贈與原告 之子蕭光一等4 人，又經被告機關依不動產買賣契約查明 原告未提示具體文件以證明有收付價款事實及於被告調查 基準日後始匯款予李蔡娥等情，本於上揭實質課稅及公平 課稅之原則，認定本件實質上係原告將系爭土地移轉予子 之贈與行為，揆諸上開法條規定及司法院解釋意旨，並無 不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告贈與 系爭土地，未辦理贈與稅申報，核定系爭贈與額為7,319,30 0 元，加計其同年度同日前次贈與額783,400 元，核定92年 度應納稅額928,696 元；並依同法第44條前段規定，按核定 應納稅額928,696 元加處1 倍之罰鍰計928,696 元，並無違 誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告就該部分 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日 台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 5 月 7 日 書記官 吳芳靜