臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01265號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
己○○
上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國
96年2月15日台財訴字第09500635230號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於否准原告申請以坐落臺北縣樹林市○○段479 及480 地號2 筆土地抵繳遺產稅部分，均撤銷。被告應作成准予原告以繼承財產即坐落臺北縣樹林市○○段479及480 地號2 筆土地抵繳遺產稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告等之父陳阿發於民國（下同）93年9月9日死亡，繼承 人等於94年4 月29日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產 總額新臺幣（下同） 109,425,130元，淨額13,033,574元， 應納稅額為 2,131,729元，嗣原告甲○○於95年6月5日向被 告機關申請，以被繼承人所遺台北縣樹林市○○段479、480 地號等2筆土地抵繳遺產稅，經被告機關以95年6月16日北區 國稅北縣一字第 0951031072號函復：「說明：一、……二、 ……查陳君應納遺產稅款為 2,131,729元，而被繼承人遺有 銀行存款及現金 3,252,406元，應有能力繳納前揭稅款，核 與前揭規定不符，所請礙難同意辦理。」等語，甲○○旋於 95年6 月28日再提出申請，主張原核定台北縣樹林市○○段 515、517、518地號等3筆土地，屬無償供公眾通行之道路用 地，應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額 ，申請更正，又被繼承人陳阿發之銀行存款 3,252,406元， 在往生前因重大疾病住院醫療及死後喪葬費用，已花用殆盡 ，現金繳納確有困難，申請以繼承財產台北縣樹林市○○段 479、480地號等2 筆土地抵繳遺產稅云云，經被告機關以95 年8 月24日北區國稅審二字第0950019646號函復，核准原核 定遺產稅2,131,729元更正為1,845,603元；另實物抵繳部分
，以95年9月4日北區國稅北縣一字第0951047650號函復否准 所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於否准以系爭 土地抵繳遺產稅之部分均撤銷；並
請求判命被告機關應作成准予原告
以繼承財產即台北縣樹林市○○段
479、480地號等2 筆土地抵繳遺產
稅的行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告以系爭土地抵繳遺產稅，是 否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告持以認定原告不得以土地抵繳，乃以原告之被繼承 人陳阿發遺有銀行存款及現金3,252,406 元，故不得抵 繳。
⒉但查原告當初乃委託丁○○代書辦理相關申報手續，當 時丁○○以被繼承人死亡前1 年之銀行存摺並累計其提 款總額計算申報，並未查證是否確實有該等現金，關於 此點可傳喚丁○○為證。
⒊且被繼承人陳阿發因胰臟癌於長庚開刀住院期間乃93年 4月6日至93年5 月10日，並非如訴願決定理由書所言： 「被繼承人陳阿發在93年4 月26日至93年9月9日為重大 疾病期間，在林口長庚醫院長期住院醫療」，該等事實 認定顯有錯誤。
⒋因被繼承人陳阿發住院期間乃93年4月6日至93年5 月10 日，而其在台灣銀行之定存解約日期為93年5月24日， 其提領存款期間為93年5月14日至93年5月24日，足見其 解約及提款乃在出院之後。且定存解約必須本人親自辦 理，更足見該等款項均由被繼承人自行處理，原告並不 確知其如何處理。被繼承人死亡，在其住處遺有現金約 90萬，經子女共商用於喪葬費用。
⒌被繼承人陳阿發前居住於台北縣樹林市○○路201號8樓 ，而原告甲○○居住於台北縣樹林市○○路215號2樓， 前任職於台北市政府，目前已經退休。原告乙○○居住 於台北市○○路304號4樓，前自行開設電器行。原告丙 ○○居住於台北縣樹林市○○路201 號10樓，職業為開
設餐廳。因此，從原告之年紀、職業而言，均已各有獨 立家庭生活且經濟亦分別獨立，並無同財共居之情形。 衡諸目前社會實況，年長父母之財產狀況，子女未必知 曉，遑論能夠加以支配處理？被告機關毫無任何證據認 定原告有繼承被繼承人自行提領之銀行存款，無非逕為 毫無根據之推論。
⒍被繼承人陳阿發早年（70年）喪偶，多年來有其個人之 獨立生活及生活支出，原告等子女從未過問亦無從過問 。而一般人在得知罹患癌症後，欲使餘年生活更為豐富 乃人之常情，子女無從干預其提領存款後如何使用。 ⒎因此，訴願決定所謂：「未能提出該存款究竟用於何處 之相關事證資料」，其認事用法不但已違反舉證責任分 配之原則（行政訴訟法第136條準用民事訴訟法277條） ，亦與目前社會實況不符。本案被繼承人喪葬費用參照 遺產稅喪葬免稅額應可扣除100萬元，且有相關喪葬支 付證明可參；再被繼承人生前生病期間，於原告之妹洪 陳寶玉照顧時，給付90萬元予洪陳寶玉；另給付同居人 （原告稱阿姨）款項部分，因阿姨已離開，無法舉證； 被繼承人生前並於子孫媳婦等探病時，以祖父長輩身份 ，給付晚輩每人數萬元不等；另看護與醫療費用之支出 已超過50萬元，另有些生活雜支以現金支出39萬餘元， 根本無法舉證。故被繼承人生前提領之現金，於繼承時 已支用殆盡，原告等以現金繳納遺產稅確有困難，自應 准予繼承之系爭2筆土地抵繳。雖本案欠繳之稅負及滯 納金，經強制執行徵收，惟係原告以自已之勞保退休金 繳納。
⒏綜上述，被告機關毫無證據即認定原告有繼承被繼承人 自行銀行提領之款項，其推論亦與社會實情不符，顯有 不當，為此依法提起訴訟，請求撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務 人確有困難，不能一次繳納現金時……准以課徵標的物 或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈 與稅法第30條第2 項所規定。次按「依遺產及贈與稅法 第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬 元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申 請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款， 作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人 遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事 證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條
所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌 有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關 將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應 就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納 稅義務人無繳現困難情事。」為財政部89年1 月18日台 財稅第0890450617號函所明釋。
⒉查被繼承人陳阿發之存款，於93年5 月14日及同年月24 日定存解約後，旋於93年5 月19日至5 月28日之10天內 ，密集陸續提領達3,020,000 元，依原告等95年6 月28 日陳情書主張，被繼承人陳阿發在93年4 月26日至93年 9 月9 日為重大疾病期間（檢附重大傷病免自行部分負 擔證明卡），在林口長庚醫院長期住院醫療，僱用看護 日夜照護……云云，此重病期間之提領現金情形與原告 等所稱存款為被繼承人生前親自領取花用乙節，顯相互 矛盾；又查被繼承人死亡前一年期間除轉存定期存款外 ，並無大筆領款紀錄，是被繼承人於10天內密集提領現 金三百餘萬元，即花用殆盡之情形，有違一般常理。且 原告等經被告機關所屬臺北縣分局一再通知提示相關證 明文據資料供核，原告等僅以書面堅稱存款已為被繼承 人領取花用殆盡，晚輩等無從過問為由，並未能提出該 存款究竟用於何處之相關事證資料。從而被告機關所屬 臺北縣分局以上開銀行存款及提領現金之金額3,252,40 6 元已逾遺產稅應納稅額1,845,603 元，遂以95年9 月 4日 北區國稅北縣一字第0951047650號函復原告等，否 准其實物抵繳之申請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨 ，應無不合，請予維持。
⒊綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。 理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被 告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時……准以課徵標的物或其他易 於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條 第2項所規定。換言之，苟遺產稅應納稅額在30萬元以上， 繼承人繳納現金確有困難時，即應准以課徵標的物或其他易 於變價或保管之實物一次抵繳。
三、本件原告等之父陳阿發於93年9月9日死亡，繼承人等於94年 4月29日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額109,425 ,130 元，淨額13,033,574元，應納稅額為2,131,729元，嗣
原告甲○○於95年6月5日向被告機關申請，以被繼承人所遺 台北縣樹林市○○段479、480地號等2筆土地抵繳遺產稅， 經被告機關否准，原告甲○○旋於95年6月28日再提出申請 ，主張原核定台北縣樹林市○○段515、517、518地號等3筆 土地，屬無償供公眾通行之道路用地，應依遺產及贈與稅法 第16條第12款規定不計入遺產總額，申請更正，又被繼承人 陳阿發之銀行存款3,252,406元，在往生前因重大疾病住院 醫療及死後喪葬費用，已花用殆盡，現金繳納確有困難，申 請以繼承財產台北縣樹林市○○段479、480地號等2筆土地 抵繳遺產稅，經被告機關以95年8月24日北區國稅審二字第 0950019646號函復，核准原核定遺產稅2,131,729元更正為 1,845,603元；另實物抵繳部分，以95年9月4日北區國稅北 縣一字第0951047650號函復否准所請，原告不服，提起訴願 遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告當初委託丁○○代書 辦理相關申報手續，當時丁○○以被繼承人死亡前1年之銀 行存摺並累計其提款總額計算申報，並未查證是否確實有該 等現金，事實上該等款項，係被繼承人自已提領，並非繼承 人提領，該等現金已支付被繼承人看護醫療、喪葬支出、給 付同居人及原告之妹洪陳寶玉，另給予前來探病之晚輩每人 數萬元不等，部分則屬生活雜支，已全數支用殆盡，原告等 以現金繳納遺產稅確有困難，被告應准予繼承之系爭2筆土 地抵繳，又本案欠繳之稅負及滯納金，經強制執行徵收，惟 係原告以自已之勞保退休金繳納，爰請求判決如聲明云云。四、查原告等之父陳阿發生前因胰臟癌於93年4月6日至長庚紀念 醫院林口分院住院治療，於93年4月17日施行胰臟十二指腸 切除手術，於93年5月10日出院，續門診追蹤，惟陳阿發於 93年9月9日死亡，原告等繼承人於94年4月29日委託地政士 丁○○申報遺產稅時，自行填報銀行存款及現金計3,252,40 6元等情，為兩造所不爭，並有長庚紀念醫院林口分院診斷 證明書、戶籍謄本及遺產稅申報書等附卷可稽，自堪信實。 本件兩造爭執點為原告等自行申報被繼承人銀行存款及現金 計3,252,406元，原告主張已用以支付被繼承人看護醫療、 喪葬支出、給付同居人及原告之妹洪陳寶玉，另給予前來探 病之晚輩每人數萬元不等，部分則屬生活雜支，已全數支用 殆盡，原告等以現金繳納遺產稅1,84 5,603元確有困難，是 否可採？
五、本院查：
（一）被繼承人陳阿發生前於臺灣銀行開立綜合存款帳戶，於93 年5月14日及同年月24日定存解約後，於93年5月19日至5 月28日之10天內，陸續提領達3,020,000元，加計未提領9
萬多元及之前一些零星小額提領，計3,252,406元，原告 委託地政士丁○○申報遺產稅時，自行填報之銀行存款及 現金計3,252,406元等情，為兩造所不爭，並有臺灣銀行 綜合存款存摺、活期儲蓄存款明細、臺北縣樹林鎮農會存 摺等附卷可稽；次查被繼承人係於93年5月10日出院，繼 續門診追蹤，原告主張於臺灣銀行定期存款解約及之後於 5月19日至28日等款項之提領，係被繼承人自己親自辦理 ，自堪信實。又地政士丁○○於97年2月19日到庭結證略 稱被繼承人陳阿發遺產稅申報事件，繼承人等委由伊承辦 ，凡被繼承人死亡前1年內所有存戶內款項，依據作業慣 例，都會予以申報，以免漏報受罰損及當事人權益等情（ 見本院97年2月19日準備程序筆錄）。從而，原告委託地 政士丁○○申報遺產稅時，固填報計有3,252,406元之銀 行現金款項，惟參諸前揭說明，尚不得逕謂繼承發生時或 原告等申報遺產稅時，該款項尚屬存在，而得用以繳納遺 產稅。
（二）復按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰… 10、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」此為遺產 及贈與稅法第第17條第1項第10款所明定；原告主張喪葬 支出部分，應以法定扣除額100萬元計算，已據提出殯葬 支出證明等附卷可參，自屬可採。又原告主張支出醫療費 用部分，據本院向長庚紀念醫院林口分院查詢陳阿發自93 年4月6日起至93年9月9日止，自費支出之醫療費用若干？ 據查覆上揭期間門急診費用部分計5,078元，住診部分計 71,500元，有長庚紀念醫院林口分院97年3 月10日（97） 長庚院法字第0167號函及醫療費明細表附卷可稽，是醫療 費用支出計76,578元部分，自屬有據。原告另主張被繼承 人生前生病期間，於原告之妹洪陳寶玉照顧時，給付90萬 元予洪陳寶玉之情；已據洪陳寶玉於97年1 月8 日到庭結 證略稱伊父親即被繼承人於93年5 、6 月間因生病在家， 伊去探視照顧，被繼承人分二次每次給予現款45萬元，計 90萬元，因伊先生做生意，故該款項即先存入伊先生之帳 戶內；母親在伊27歲時即過世了，父親未續玄，但有一個 阿姨照顧，父親過世後，阿姨即離開了，父親亦給予子孫 輩款項，當作手尾錢等情（見本院97年1 月8 日準備程序 筆錄），並有新莊市農會活期存款交易明細可稽，尚堪採 信。末查原告主張被繼承人生前給付前來探病之晚輩每人 數萬元不等（計88萬元），已據證人洪陳寶玉證述屬實， 並有劉美桂、黃寶釵、林雙燕、陳韻淳、陳韻如、陳韻心 、陳炤中、陳炳忠、陳柏帆、陳怡君、陳柏少等出具之切
結書、身分證、戶口名簿等件影本附卷可佐，尚堪信實。 又被繼承人陳阿發於93年5 月19日至28日間提領款項，距 其於同年9 月9 日死亡時，仍有數月之期間，加以其已知 罹有胰臟癌在身，故原告主張生活雜支39萬多元，無支出 證明，衡情尚屬相當，亦核與經驗法則無違。
（三）以上原告主張之喪葬費100萬元、醫療費用76,578元、被 繼承人生前生病期間，於原告之妹洪陳寶玉照顧時，給付 90萬元予洪陳寶玉；生前給予前來探病之子孫輩款項計88 萬元，尚堪採信，加計無支出證明之生活雜支39萬多元， 合計支出共325萬餘元。故原告據以主張遺產稅申報時填 報之銀行存款現金3,252,406元，已全數支用殆盡，繳現 確有困難，亦堪採信。
（四）財政部89年1 月18日台財稅第0 890450617 號函釋：「依 遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應 納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於 處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀 行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被 繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其 他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法 條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌 有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將 之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其 收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務 人無繳現困難情事。」意旨，亦認依遺產及贈與稅法第30 條第2 項規定，申請實物抵繳，原則上以被繼承人是否遺 有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之 要件；至被繼承人於死亡前2 年內給付繼承人之款項，該 款項依遺產及贈與稅法第15條規定，固應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺 產稅；惟此與繼承人於繼承後，申請以繼承之標的抵繳遺 產稅，判斷有無遺產及贈與稅法第30條第2 項之繳現困難 之要件，尚無關涉。換言之，被繼承人於死亡前2 年內已 贈與繼承人之款項，依法固應列入遺產總額，惟不應列為 依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請抵繳遺產稅， 繳現是否困難之考量因素。
六、綜上論述，原告主張遺產稅申報時，填載之被繼承人銀行現 金等計3,252,406元款項，已全數支用殆盡，原告等以現金 繳納遺產稅1,84 5,603元確有困難等情，堪以採信。其申請 以系爭坐落臺北縣樹林市○○段479 及480 地號等2 筆繼承 之土地抵繳遺產稅，核其經被告核定之遺產價值〈公告現值
〉合計為2,166,032 元，超過應繳遺產稅賦，依遺產及贈與 稅法第30條第2 項規定，尚無不合，被告機關否准原告所請 ，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷 ，併請求判命被告應作成准以系爭繼承之土地抵繳遺產稅之 行政處分，為有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分關 於否准原告申請以系爭坐落臺北縣樹林市○○段479 及480 地號等2 筆繼承土地，抵繳遺產稅部分，均撤銷，併判命被 告應作成准予原告以上開繼承之2 筆土地抵繳遺產稅之行政 處分，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日 台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 5 月 1 日 書記官 吳芳靜