臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4015號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 黃丁風律師（兼送達代收人）
黃敬唐律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月
20日台財訴字第09500244310 號（案號：第00000000號）及第00
000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於88年度贈與稅額確定為新台幣陸拾陸萬壹仟陸佰玖拾壹元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十五，其餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）83年12月11日將臺北縣永和 市○○段442 地號土地應有部分141850/0000000（下稱系爭 442 地號土地）移轉予王明達，王明達又向訴外人高兩全等 人買受取得同地號土地應有部分9142/0000000，合計為1509 92/0000000。王明達隨即於83年12月28日將其應有部分全部 轉讓予曾英沅。曾英沅再於86年6 月23日及88年4 月20將前 開土地應有部分先後移轉予原告之女陳素珍，分別為86年6 月23日移轉應有部分45298/0000000 ；88年4 月20日移轉10 5694/0000000，涉及三角移轉。經被告查獲認定原告86年度 贈與其女陳素珍系爭土地應有部分36156/0000000 （即4529 8/0000000-王明達自訴外人高兩全等人受讓之9142/0000000 ），核定86年本次贈與新臺幣（下同）2,518,354 元，應納 稅額169,935 元；及認定88年度贈與移轉其女陳素珍系爭土 地其餘應有部分105694/0000000，88年本次贈與7,426,609 元，應納稅額796,587 元，原告不服，申經復查，未獲變更 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地，其實為買賣土地上門牌臺北縣永和市○○ 路455 號2 樓建物（下稱2 樓建物，面積1509.92 平方公 尺，約457 坪）之應有部分，被告硬將應有部分與建物買 賣分開觀察判定，與事理不符，且將因時間久遠，原告與 王明達間、王明達與曾英沅間未保留買賣契約等文件之不 利益，歸責於原告，依法亦不合：
⑴系爭土地上建造之建物（11層大樓）於67年8 月1 日即 建造登記完成，自上開時起，建物併同坐落基地應有部 分一併買賣，始為常態，只有買賣建物坐落應有部分， 而不買賣建物者，絕無僅有，此等說詞，不違經驗法則 。又通常買賣契約（債權契約）成立時，即須給付買賣 價金，建物、土地移轉登記完成，僅為買賣標的物完成 物權之效力行為，買賣之時間點，不以建物、土地登記 完成之期日為認定準據，乃屬當然，先予敘明。 ⑵81年10月15日陳素珍等9 人將2 樓建物全部售予王明達 。82年6 月22日王明達辦妥上開買賣建物部分之移轉登 記。
⑶王明達於81、82年間購買、登記取得2 樓建物之所有權 ，為何土地應有部分之移轉，竟遲至83年12月27日始登 記？可能之原因多端，最可能之原因為移轉土地所有權 需繳交土地增值稅，移轉建物僅須繳交契稅，負擔較輕 ，因此先申請移轉建物之所有權，等到籌措足夠繳交土 地增值稅款時，始申請辦理土地部分之移轉登記。原告 記憶所及，當年王明達之土地移轉遲延2 、3 年，即為 此原因。
⑷王明達本擬購買2 樓建物出售牟利（為確保權利，已先 移轉建物部分之產權），未料，竟不能順利賣出，經濟 能力無法負荷，84年1 月12日，將系爭2 樓建物連同土 地應有部分售予曾英沅，始有前述系爭應有部分之前移 轉（原告與王明達間）、後移轉（王明達與曾英沅間） ，僅相差約1 個月之情事。
⑸實者，王明達於81年6 月間即已簽約買受2 樓建物，距 出售移轉登記2 樓建物及土地應有部分予曾英沅之期間 已相距約3 年半；自王明達登記取得2 樓建物至出售移 轉登記2 樓建物及土地應有部分予曾英沅之期間亦相距
約1 年半。顯然，王明達自簽約買受2 樓建物及坐落基 地應有部分，到處分予曾英沅之期日，相距達約3 年半 或1 年半。被告罔顧上開事實，不但將系爭土地應有部 分與2 樓建物之買賣分開觀察判定，已有不當，竟一再 以王明達如上述原因遲延移轉系爭應有部分之時點，至 王明達移轉系爭土地應有部分予曾英沅之時距不長為由 ，判斷認定原告與王明達間、王明達與曾英沅間之系爭 土地應有部分移轉，為構成原告與原告女兒陳素珍間三 角移轉之一環，認原告係贈與系爭土地應有部分予陳素 珍，顯有可議。
⑹查王明達於81年6 月間已簽約買受2 樓建物及系爭土地 應有部分，已如前述，被告於90年3 月20日約談王明達 時，問以：「台端於83年間向高兩全等人購買永和市○ ○段442 地號土地，並於同年間將上述土地售予曾英沅 之價金、流程、證明文件及情形如何？」答稱：「因上 述資料歷經多年，已無任何保留，故無法提供，至於土 地價款多少，我亦無記錄。」等語，81年至90年間約10 年，一般之私約（買賣契約）鮮少保留達10年之久，王 明達未保留提供被告查察，其責任不在原告。
⒉原告與王明達間、王明達與曾英沅間、曾英沅與陳素珍間 之買賣移轉及價金給付情形，俾進而說明原告出售系爭應 有部分（141,850/1,765,784 ，下稱「原告出售之土地應 有部分」）予王明達，王明達出售買賣取得之應有部分（ 含案外人高金印等人之應有部分計150,992/1,765,784 ， 下稱「王明達取得之應有部分」）予曾英沅，曾英元出售 「王明達取得之應有部分」予陳素珍，均為有償買賣： ⑴原告與王明達間
①查永安段442 地號土地上，建造地上11層之大樓，平 均計算每1 層樓房應持有之應有部分為1/11（約150, 000/1,765,784)。兩造爭執系爭應有部分36,156/1,7 65,784、105,694/1,765,784 ，及王明達自案外人高 兩全等人取得之應有部分9,142/1,765,784 （以上合 計150,992 /1,765,784，下稱「王明達取得之土地應 有部分」），實即為系爭11層大樓中第2 層建物（面 積1,509.92平方公尺）之應有部分。
②系爭大樓建造時，以買受人趙文傑等人為起造人，67 年8 月1 日，新建之第2 層樓房建物總登記時，即以 上開起造人趙文傑等登記為所有權人，土地亦登記為 趙文傑等為分別共有人。嗣因所有權人間之所有權輾 轉買賣，迄82年6 月間，2 樓建物共有人計有陳素珍
等9 人，土地部分亦然。
③81年10月15日，王明達向陳素珍等9 人收購2 樓建物 所有權全部，當然亦買受建物之土地應有部分。迄82 年6 月22日辦妥系爭2 樓建物之移轉登記，前情，此 參建築改良物登記簿謄本得證。
④上開期日（81年10月15日、82年6 月22日），王明達 已向原告購買「原告出售之應有部分」，其理由及證 據如下：
王明達既買賣取得2 樓建物所有權全部，當然須購 買建物坐落之基地，始取得完整之不動產（土地及 建物）產權。惟建物所有權之移轉，僅須繳交契稅 ，負擔較輕，而土地所有權之移轉，須繳交土地增 值稅，負擔較重，先行申請建物所有權之移轉，等 籌到足夠繳交土地增值稅款時，才遲至83年12月27 日始辦妥取得「王明達取得之應有部分」之土地所 有權登記。
王明達購買「原告出售之應有部分」，雖遲至83年 12月27日始移轉登記完成，然王明達於82年8 月11 日即借用曾英沅名義，以所有上開建物所有權全部 與未移轉登記尚屬原告名義所有之「原告出售之應 有部分」供擔保，向萬通商業銀行設定抵押，貸得 之款項給付予原告，原告以之清償原向台北縣板橋 信用合作社之抵押貸款。詳述之：
A.82年4 月22日，原告為債務人，以2 樓建物及「 原告所有應有部分」供擔保（所有人計陳榮森、 陳素珍、甲○○○），向臺北縣板橋信用合作社 設定最高限額抵押4,200 萬元。
B.82年8 月11日，王明達以所有2 樓建物所有權， 併以「原告出售之應有部分」，借用曾英沅名義 為債務人，向萬通商業銀行設定最高限額抵押6, 000 萬元，取得貸款後，82年8 月18日，清償塗 銷原告為債務人之前開4,200 萬元抵押債務。原 告獲得免除台北縣板橋信用合作社最高限額抵押 4,200 萬元債務利益。查被告雖稱曾英沅向萬通 銀行貸得款項後，僅匯交1,500 萬元至板橋信用 合作社清償原告之債務，惟此1,500 萬元遠比被 告所認定系爭應有部分移轉之價額高（被告認定 之贈與移轉價額僅2,518,354 元＋7,426,609 元 ＝9,944,963 元），如是，王明達即已給付「原 告出售之應有部分」之價金。
C.是原告與王明達間之「原告出售之應有部分」買 賣，雖簽訂之債權買賣契約已找不到，惟由前述 原告確已獲得免除抵押債務或獲得1,500 萬元之 清償抵押債務利益之事實，及原告與王明達間之 物權移轉契約，原告與王明達間就「原告出售之 應有部分」之買賣，確乃有償。
⑤原告與王明達間就「原告出售之應有部分」既為有償 移轉，王明達於登記（83年12月27日）取得所有權後 ，再就「王明達取得之應有部分」之所有權移轉，係 本於所有權之權能，處分其所有物，與原告無涉。 ⑵王明達與曾英沅間
①83年12月27日王明達始辦妥「王明達取得之應有部分 」之移轉登記，84年1 月10日王明達即將含「原告出 售之應有部分」之「王明達取得之應有部分」出售予 曾英沅，辦妥土地所有權移轉登記，雖相隔僅14天， 實際上係乃王明達遲延約1 年6 個月，始辦妥「原告 出售之應有部分」移轉登記使然。
②關於曾英沅給付王明達價金部分，2 樓建物及「王明 達取得之應有部分」，王明達本即以曾英沅名義向萬 通商業銀行設定抵押貸款，83年12月31日（建物部分 ）、84年1 月10日（應有部分部分），分別以買賣為 原因，移轉予曾英沅名義所有，自上開期日起，前開 抵押債務6,000 萬元由曾英沅承受（即曾英沅由名義 債務人，轉換為真正債務人），如是，曾英沅非給付 王明達買賣價金，尚有何？
③曾英沅與王明達間就系爭「原告出售之應有部分」既 為有償移轉，曾英沅為所有權人，本於所有權之權能 ，先後處分（30/100、70/100）與陳素珍，此乃曾英 沅與陳素珍間之買賣關係。
④原告並無與二親等血親陳素珍無償贈與之情事，甚為 明顯，原處分及訴願決定，均有違誤。
⑶曾英沅與陳素珍間
①86年6 月19日，陳素珍與曾英沅簽訂有不動產買賣契 約書，約定買賣2 樓建物及「王明達取得之應有部分 」之30% ，買賣總價金2,220 萬元，簽約時，給付曾 英沅20萬元，完成所有權移轉登記時，再給付100 萬 元，餘額2,100 萬元由陳素珍承擔萬通銀行2,100 萬 元之債務。關於給付上開100 萬元之事實，有經曾英 沅簽收之支票乙紙可證。承擔2,100 萬元萬通銀行抵 押債務之事實，亦有按月繳交本利分攤表及銀行出具
之放款收回登錄單代收入傳票、轉帳支出傳票陳素珍 為發票人之支票為證，亦有原證12所示自86年8 月20 日至88年4 月20日之陳素珍負責繳交萬通銀行抵押債 務30% 之本利明細表1 紙可按。
②87年5 月18日，曾英沅亦因經濟因素，又與陳素珍簽 訂不動產買賣契約書，買賣2 樓建物及「王明達取得 之應有部分」之70% ，總價金4,960 萬元，簽約時給 付200 萬元，增值稅、契稅單核發時給付200 萬元， 所有權移轉登記完成5 日內給付100 萬元，餘款4,46 0 萬元由陳素珍承擔萬通銀行之抵押債務。前情，有 不動產買賣契約書1 份、陳素珍為發票人之支票、曾 英沅之存摺各3 紙可稽。而承擔銀行債務部分，亦有 原證12之土地登記謄本可憑，亦得參自88年5 月20日 至95年11月2 日之陳素珍負責繳交銀行抵押債務100 % 之本利或利息明細表及國泰世華商業銀行戶名陳素 珍之活期存摺（自94年10月3 日起至95年11月2 日止 ）與國泰世華商業銀行之利息收據可證。
⒊綜上所述，原告、王明達、曾英沅與陳素珍，均為有獨立 權利能力之自然人，王明達、曾英沅雖曾投資原告配偶陳 海擔任負責人之和興證券公司或財煜建設公司之股東，惟 此乃該時之投資行為，並不當然認為關係密切。王明達購 買2 樓建物及建物坐落土地之應有部分，此乃王明達之投 資行為，王明達將購得之建物及土地應有部分轉賣予曾英 沅，亦為渠等間之投資行為，因時間久遠，渠等簽訂之私 契未保留，致未能提供被告查核，此等責任不應歸責於原 告。況查，系爭建物2 樓及系爭應有部分之買賣，均含有 部分抵押債務之承擔，已如前述，試想，債務承擔非價金 給付之方法嗎？再者，曾英沅與陳素珍間之2 樓建物與系 爭土地應有部分買賣，契約保存完整，價金給付交代得一 清二楚，事後製作之契約書能與往昔之支票、存摺等存提 款記錄相吻合嗎？能與往昔繳交利息之款額相吻合嗎？又 設若曾英沅與原告間有其他之金錢往來，亦未必即可認定 原告出售系爭應有部分予王明達為虛假。
⒋退而言之，縱認原告所有系爭土地應有部分之移轉，仍應 視為贈與者，按「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣 時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣 人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符 合遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書之規定，該承擔之債 務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『贈與附有 負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定
；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第5 條第6 款前段規定課徵贈與稅。」財政部民國68年5 月25 日台財稅字第33414 號函釋參照。本件：
⑴被告96年8 月16日行政答辯狀稱：「．．．系爭土地原 告於83年12月11日移轉予王明達君，王君隨即於同年月 28日轉讓予曾英沅君，惟查原告於82年8 月7 日以其持 有所有部分之系爭土地及同地段441 、446 地號3 筆土 地，提供擔保兼連帶保證人，以曾英沅名義向萬通商業 銀行（已合併於中國信託商業銀行，下稱萬通銀行）辦 理貸款擔保本金6000萬元借款，82年8 月13日銀行撥款 1500萬元，用以償還原告於板橋信用合作社之借款．． ．」等語。則被告所謂之三角移轉即原告將訟爭土地應 有部分移轉予王明達之時，系爭土地應有部分141850/0 000000至少存在1500萬元之借貸負擔，堪予採信。 ⑵被告認定原告贈與女兒陳素珍之系爭土地應有部分僅值 9,944,963 元，然其上之負擔達1500萬元，已如上述， 則原告並無系爭土地之殘值贈與女兒陳素珍。揆諸前述 規定及函釋意旨，被告對原告課以贈與稅亦無理由。 ⒌另交易過程中，原告女兒陳素珍給付予王明達或曾英沅之 款項，應視為給付予原告無異。該給付之款項，即為部分 給付現金，部分承擔債務，依財政部民國68年5 月25日台 財稅字第33414 號函釋可視為符合遺產與贈與稅法第5 條 第6 款但書規定，不視為贈與，乃屬當然。茲查： ⑴86年6 月23日，移轉台北縣永和市○○段442 地號面積 1,319.45平方公尺，應有部分45298/0000000 予陳素珍 部分，陳素珍給付曾英沅120 萬元，其中20萬元部分為 現金；另100 萬元部分，原告已提出陳素珍為發票人、 票號A0000000、票載發票日86年7 月30日、面額100 萬 元，付款人萬通商業銀行中和分行之支票1 紙，上開支 票業已存入曾英沅帳戶提示兌現附卷可稽，堪信為真實 。前開陳素珍給付予人頭曾英沅之120 萬元，即視同陳 素珍給付予原告。
⑵88年4 月20日，移轉台北縣永和市○○段442 地號面積 1,319.45平方公尺，應有部分105694/0000000予陳素珍 部分，陳素珍給付曾英沅500 萬元（簽約款200 萬元、 增值稅核發200 萬元，產權辦妥100 萬元），原告亦已 提出陳素珍為發票人，票號AE0000000 、0000000 、00 00000 ，票載發票日87年5 月26日、87年7 月2 日、88 年5 月12日，面額200 萬元、200 萬元、100 萬元、付 款人為萬通商業銀行中和分行之支票給付，並有曾英沅
提示兌領上開支票之存摺為證，亦堪信為真實。前開陳 素珍給付予人頭曾英沅之500 萬元，即視同陳素珍給付 予原告。
⑶復次，依被告提出不否認為真正之中國信託商業銀行陳 素珍帳戶銀行交易明細，自86年8 月20日至88年5 月20 日，陳素珍提供繳交曾英沅名義之本息（被告以螢光黃 色筆標示部分）計有：214,612 元、214,612 元、214, 833 元、214,833 元、214,833 元、216,476 元、218, 117 元、218,117 元、218,117 元、219,196 元、219, 197 元、219,197 元、219,196 元、219,196 元、219, 196 元、219,196 元、207,047 元、206,852 元、202, 035 元、201,845 元、201,751 元、201,563 元、671, 846 元，以上合計4,901,862 元，前開由陳素珍繳交曾 英沅名義借貸之本息，亦屬陳素珍繳交原告應負擔之本 息，亦視同陳素珍給予原告之金額。至於被告質疑陳素 珍於屆繳息期日，始現金存入前開金額，查上開帳戶乃 「支票」存款帳戶，通常於支票「屆期」始存款供提示 兌現，被告又不能證明陳素珍存入之款項係由原告提供 ，無據供稱陳素珍無資力，顯非可採。
⑷以上合計11,101,862元，核屬陳素珍清償屬原告貸款銀 行之款項，揆諸首揭財政部函釋，均視同陳素珍給付予 原告，自應就視同贈與陳素珍之贈與額中扣除。 ⒍末按「遺產及贈與稅法施行細則第19條所規定之契稅或土 地增值稅得自贈與總額中扣除，並無以『按時申報者為限 』之規定，本案施××贈與稅案件，雖於開徵後始申請扣 除，如經查明確實合於上開19條規定之已繳納稅捐者，應 准予照辦。今後貴處於辦理贈與稅案件時，應主動查明有 無該項扣除項目予以扣除，以免日後納稅人申請補行扣除 時增加行政處理之困擾。」臺灣省財政廳民國63年10月15 日財稅一字第101488號函釋參照。原告名義移轉系爭土地 至陳素珍名下之全部土地增值稅（含原告移轉王明達、王 明達移轉曾英沅、曾英沅移轉陳素珍），參之前揭函釋， 亦應自贈與金額中扣除，併為敘明。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告、王明達、曾英沅及陳素珍4 人均為原告配偶陳海 擔任負責人之和興證券股份有限公司股東，且曾英沅亦為 陳素珍擔任負責人之財煜建設股份有限公司股東，彼此關 係密切，有營業稅查核案件查詢作業股東明細畫面可稽， 系爭土地原告於83年12月11日移轉予王明達，王隨即於同 年月28日轉讓予曾英沅，惟查原告於82年8 月7 日以其持
有所有部分之系爭土地及同地段441 、446 地號等3 筆土 地，提供擔保兼連帶保證人，以曾英沅名義向萬通商業銀 行辦理貸款擔保本金最高限額60,000,000 元借款，82年8 月13日銀行撥款15,000,000元，用於償還原告於板橋信用 合作社之借款，有臺北縣中和地政事務所土地登記申請書 影本、萬通商業銀行放款貸放登錄單代支出傳票、轉帳收 入傳票、活期儲蓄存款取款條及入戶電匯匯款申請書代收 入傳票可稽。
⒉原告稱本件買賣係王明達為其清償板橋信用合作社之抵押 貸款為買賣價金乙節，查曾英沅於82年8 月7 日以債務人 身分向萬通銀行辦理貸款時，系爭土地所有權人為原告非 曾英沅、王明達2 人，土地買賣行為尚未發生，1 年後原 告將土地移轉與王明達，王明達再以買賣名義移轉予曾英 沅，系爭土地辦理抵押擔保時，既無買賣移轉行為，所稱 王明達以為其清償板橋信用合作社之貸款為出售土地價金 ，顯不符一般交易常情，又本件以曾英沅名義向銀行借款 在前，原告所稱之買賣移轉如為真實，何不直接出售予曾 英沅，卻先將土地出售移轉予王明達，王明達再出售移轉 予曾英沅，原告如何預先得知曾英沅確會購買系爭土地或 王明達確會將土地出售予曾英沅，即提供土地予曾英沅貸 款？
⒊另本次起訴時稱王明達係以其提供系爭土地應有部分借用 曾英沅名義，向萬通銀行設定權利價值本金限額60,000,0 00萬元之抵押借款，用以清償原告對板橋信用合作社42,0 00,000元為買賣價金乙節。查曾英沅借款係原告以所持有 部分為抵押擔保，已如前述，又曾英沅82年向萬通銀行辦 理2 次借款，分別為82年8 月13日及20日各借款15,000,0 00元及50,000,000元，其中82年8 月20日所貸之50,000,0 00元，其中15,000,000萬元用於清償82年8 月13日借款， 其餘匯往臺灣土地銀行永和分行曾英沅帳戶，有萬通銀行 存款交易歷史交易查詢報表、活期存摺存款取款條、放款 貸放登陸單代支出傳票、轉帳收入傳票、放款收回登陸單 代收入傳票、入戶電匯匯款申請書代收入傳票等影本可稽 ，所稱王明達以曾英沅名義借款用以清償原告對板橋信用 合作社42,000,000元為王明達買賣價金，及王明達與曾英 沅二人係以債務承擔方式買賣土地，並非無償云云，應不 足採。又查曾英沅83年10月4 日自其萬通銀行帳戶提領8, 000,000 元，以原告名義存入原告支票存款帳戶1,978,13 0 元及匯往原告臺灣中小企業銀行中和分行6,838,870 元 ，有萬通銀行轉帳收入傳票、活期存摺存款取款條等影本
可稽，顯見曾英沅帳戶與原告關係密切，另原告等人經被 告於原查及復查階段多次經通知提示完整契約書均未提示 ，於訴願階段始提示另提示87年度部分之契約書，難謂非 臨訟補具，原告迄無法提示其與王明達間，王明達與曾英 沅間可資證明系爭土地移轉確為買賣之證據，原告雖提示 陳素珍於86年6 月30日、87年5 月26日、7 月2 日及88年 5 月12日所開立4 張合計6, 000,000萬元之支票影本，曾 英沅亦將其中5,000,000 萬元轉入其第一銀行帳戶，及陳 、曾英沅2 人間不動產買賣契約書等資料，惟資金流程與 原告於本局原查及復查階段所提示買賣契約約定付款流程 不符，無法證明該資金為土地價款，被告按原告土地應有 部分，依移轉日之公告土地現值核定贈與，應無違誤，原 核定請予維持。
⒋本件原告83年12月11日將臺北縣永和市○○段442 地號（ 應有部分141,850/1,765,784 ）土地，移轉予王明達，王 明達隨即於83年12月28日轉讓予曾英沅（應有部分150,99 2/1,765,784 ），曾英沅於86年6 月23日移轉系爭土地應 有部分45,298/1,765,784及88年4 月20移轉應有部分105, 694/1,765,784 予原告之女陳素珍，經被告原查以系爭土 地，除應有部分141,850/1,765,784 係原告所持有外，其 餘9,142 /1,765,784係83年6 月20日由高兩全、高金印、 黃榮貴、林玉雲、李鳳貞、蘇鈺深等人所移轉，因原告系 爭土地應有部分移轉在後，被告原查遂就曾英沅移轉土地 之應有部分比例，按先進先出方式計算原告所移轉之土地 應有部分，即先扣除非屬原告之土地應有部分後，計算原 告之贈與金額及贈與稅額，原告86年贈與土地應有部分36 ,156/1,765,784（計算式如下[ （45,298-9,142）/1,765 ,784），88年贈與土地應有部分105,964/1,765,784 ，2 年度贈與金額及贈與稅額分別為：
86年贈與金額：1319.45 平方公尺X 93,214（86年土地公 告現值）X 36,156/1,765,784 =2,518,35 4 （元）
贈與稅額：[（2,518,354+本年度前次贈與1,125,679 ）- 免稅額1,000,000] X 9%-累進差額63 ,000- 本年度前次應納稅額5,027=169,93 5 （元）
88年贈與金額：1319.45 平方公尺X94,034 （88年土地公 告現值）X 105,694/1,765,784=7,426,60 9 （元）
贈與稅額：（7,426,609 - 免稅額1,000,000 ）X21%
-累進差額553,000=796,587（元） ⒌本件如按後進先出方式計算原告所移轉之土地應有部分， 即曾英沅移轉予陳素珍部分，先扣除屬原告移轉之土地應 有部分，計算贈與金額及贈與稅額，原告86年贈與土地應 有45,298/1,765,784，88年贈與土地應有96,552/1,765,7 84[ 計算式如下[ （141,850-45,298）/ 1,765,784 ] ， 2 年度贈與金額及贈與稅額分別為：
86年贈與金額：1319.45平方公尺X 93,214 （86年土地公 告現值）X45,298 /1,765,784=3,155,117 （元）
贈與稅額：[ （3,155,117 + 本年度前次贈與1,125, 679 ）- 免稅額1,000,000 X12%- 累進差 額147,000-本年度前次應納稅額5,027=24 1,668（元）
88年贈與金額：1319.45 平方公尺X 94,034（88年土地公 告現值）X96,552/1,765,784 =6,784,245 （元）
贈與稅額：（6,784,245-免稅額1,000,000）X 21% - 累進差額553,000=661,691（元） ⒍就原告主張原告之女陳素珍代曾英沅繳納萬通銀行本息， 此部分是否屬贈與附有負擔由受贈人負擔部分，應否自贈 與總額中扣除，如下述：
⑴按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中 扣除。」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具 有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內 容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不 得主張扣除。」為遺產及贈與稅法第21條及施行細則第 18條所明定。
⑵原告稱本件買賣之資金付款流程：㈠王明達於買賣前1 年（82年8 月7 日）借用曾英沅名義向萬通銀行貸款為 原告清償其於82年4 月16日向板橋信用合作社之抵押貸 款4,200 萬元，是原告獲得前開4,200 萬元抵押債務免 除之利益。㈡王明達與曾英沅間以「債務承擔」方式為 買賣價金，即王明達免除借用人清償債務責任，曾英沅 成為真正債務人。㈢曾英沅與陳素珍間以陳素珍承擔曾 英沅對萬通銀行之抵押債務6,560 萬元。查曾英沅以債 務人身分向萬通銀行辦理前揭貸款時，系爭土地所有權 人為原告非曾、王二人，土地買賣行為尚未發生，1 年 後原告將土地移轉與王明達，王明達再以買賣名義移轉 予曾英沅，系爭土地辦理抵押擔保時，既無買賣移轉行
為，所稱王明達以為其清償板橋信用合作社之貸款為出 售土地價金，顯不符一般交易常情，又本件以曾英沅名 義向銀行借款在前，原告所稱之買賣移轉如為真實，為 何要透過王明達出售予曾英沅，原告如何預先得知曾英 沅確會購買系爭土地( 應有部分150,992/1,765,784)且 預知王明達確會將土地併同前次取得之應有部分計150, 992/1,765,784)出售予曾英沅，即提供系爭土地應有部 分150,992/1,765,784 予曾英沅貸款，且本件以曾英沅 名義向銀行借款在前，原告所稱之買賣移轉如為真實， 又何不直接移轉登記予曾。另本件起訴時稱王明達係借 用曾英沅名義，向萬通銀行設定權利價值最高限額6,00 0 萬元之抵押借款，用以清償原告對板橋信用合作社4, 200 萬元為買賣價金乙節，所稱與事實不符，該貸款明 細及資金去向分述如后：
①曾英沅於82年8 月7 日以原告所持有系爭土地應有部 分150,992/1,765,784 向萬通銀行貸款1,500 萬元當 日由曾英沅提領1,500 萬元電匯入原告板橋信用合作 中和分社償還原告之貸款。
②曾英沅於82年8 月20日貸款5,000 萬元，其中1,500 萬元償還曾前揭8 月7 日之貸款，餘3,500 萬元曾英 沅於當日12點55、57、58分匯款800 萬元、900 萬元 、900 萬元、900 萬元4 筆計3,500 萬元入曾英沅臺 灣銀行永和分行第00000000000000帳戶內。曾英沅隨 即於14點25、26、27分大額現金提領850 萬元、850 萬元、850 萬元、950 萬元計3,500 萬元，依該行函 覆該大額現金提領登記簿因逾保存期限無法提供，查 無資金去向。
③曾英沅再於84年4 月27日貸款7,000 萬元，其中5,00 0 萬元償還曾英沅前揭舊貸5,000 萬元，餘2,000 萬 元曾英沅於當日時間12點35分匯入曾英沅所有之臺灣 土地銀行永和分行帳戶內，曾英沅並於13點33、34分 隨即大額現金提領1,100 萬元及900 萬元此部分資金 依該行函覆大額提領登記簿因逾保存期限無法提供， 查無資金去向。曾英沅前揭貸款資金計5,500 萬元經 由萬通銀行中和分行匯入其臺灣土地銀行永和分行隨 即大額現金提領，曾英沅透過迂迴方式將所貸資金大 額現金提領，其向萬通銀行借款顯係安排買賣價款支 付之資金流程。
④次查依中國信託商業銀行（萬通銀行前身）所附曾英 沅放款帳戶還款交易明細表自84年3 月23日起至88年
6 月21日止均由原告於該行第000-000-00000000號帳 戶內轉帳繳納本息，原告並向國泰世華銀行中和分行 貸款於88年6 月21日撥款57,580,000元償還曾英沅之 萬通銀行貸款57,572,083元。綜上，原告透過王明達 與曾英沅2 人以買賣名義三角移轉將系爭土地贈與女 兒陳素珍，其價金之支付為原告先於82年4 月16日向 板橋信用合作社貸款，再由曾英沅向萬通銀行貸款償 還，繼由原告之女陳素珍承接前揭貸款，最後由原告 還清其女所承接之貸款，且曾英沅之貸款本息皆由原 告負責繳納，是本件原告藉由買賣名義三角移轉贈與 系爭土地予女灼然甚明。又曾英沅以原告所有之系爭 土地應有部分150,992/1,765,784 向萬通銀行貸款， 王明達與曾英沅既是人頭，故原告之女向曾英沅無償 取得前揭土地應有部分150,992/1,765,784 應為原告 全數之贈與，原處分以原告所移轉應有部分141,850/ 1,765,784 核課贈與稅對原告有利，原核定請予維持 。
⑤至原告之女陳素珍自86年8 月20日至88年5 月20日代 曾英沅繳納萬通銀行貸款本息是否有遺產及贈與稅法 第21條附有負擔扣除乙節，查陳素珍繳納曾英沅本息
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