最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第499號
上 訴 人 偉訓科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年7月7日高
雄高等行政法院94年度訴字第435號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人申報民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料 ，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣 （下同）10,680,280元，期末餘額10,249,366元，經被上訴 人依綜合所得稅各類所得網路申報回執聯，查獲上訴人實際 已分配可扣抵稅額為11,925,054元，核定應分配之可扣抵稅 額為10,680,280元，核定上訴人超額分配可扣抵稅額為1,24 4,774元，因上訴人已於91年5月31日自動補繳超額分配可扣 抵稅額1,244,774元，被上訴人認定上訴人超額分配可扣抵 稅額應補繳稅額為0元。被上訴人乃以90年度股東可扣抵稅 額帳戶變動明細申報表核定通知書，核定超額分配可扣抵稅 額為1,244,774元、期末餘額應為9,004,592元。上訴人不服 ，申請復查未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於分配89年度盈餘時，因計算錯誤 致溢分配股東可扣抵稅額1,244,774元，上開稅額上訴人已 於91年5月31日補繳，並依分配股利總額所含之可扣抵稅額 正確金額10,680,280元申報，是上訴人90年度股東可扣抵稅 額帳戶期末餘額為10,249,366元，惟原核雖按其所申報正確 可分配之股利總額所含之可扣抵稅額10,680,280元核定，被 上訴人卻再次減除上開溢分配之股東可扣抵稅額，致上訴人 90年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定為9,004,592元， 較其申報數短少1,244,774元。上訴人縱有超額分配情形， 因上訴人已於91年5月31日補繳，並未造成股東有短納稅額 而使國庫產生稅收損失之情形，其並無短漏報稅額。被上訴 人引據90年4月2日台財稅第0900451147號函釋，營利事業補
繳稅款後不得更正其股東可扣抵稅額帳戶餘額，違反「兩稅 合一」之稅法原理及股東平等原則。又上訴人固有誤算股東 可扣抵稅額，致有超額分配之情事，然上訴人於被上訴人查 獲前已就此一計算錯誤自動補繳更正，並於申報時依正確金 額申報無誤，亦經被上訴人核定超額分配可扣抵稅額為0元 。被上訴人應將上訴人所補納超額分配可扣抵稅額之稅款1, 244,774元復歸入股東可扣抵稅額帳戶，依上訴人列報並經 核定無誤之正確金額認定上訴人股東之可扣抵稅額帳戶餘額 為10,249,366元，以免重複課稅，以維持所得稅法第3條之1 所定兩稅合一制度之基本精神等語，求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人90年度實際分配予股東之可扣抵稅額 超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配金額1,244,774 元，為上訴人所不爭執。上訴人90年度實際已分配可扣抵稅 額為11,925,054元，原核依其經核定應分配之可扣抵稅額10 ,680,280元核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額 ，並將實際分配數與應分配數之差額1,244,774元核定為超 額分配可扣抵稅額，自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，原 核依所得稅法第66條之1第1項前段及第66條之4第1項第1款 規定及財政部90年4月2日台財稅第0900451147號函釋，核定 期末餘額9,004,592元，並無不合。至上訴人稱其縱有超額 分配情形，已於91年5月31日補繳，並未造成股東有短納稅 額而使國庫產生稅收損失之情形乙節。經查，該筆自動補繳 之稅額，僅係就其已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補 ，惟其實際已分配可扣抵稅額為11,925,054元，自應於股東 可扣抵稅額帳戶餘額中減除，上訴人所訴為無理由等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：
㈠財政部90年4月2日台財稅第0900451147號函釋係上級機關為 下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其 內容係闡明法規之原意，爰予援用。
㈡經查，上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報 ，原列報分配股利總額或盈餘額總額所含之可扣抵稅額10,6 80,280元，期末餘額10,249,366元，被上訴人查核上訴人綜 合所得稅各類所得網路申報回執聯時，查獲上訴人實際已分 配可扣抵稅額為11,925,054元（超過依規定計算之金額10,6 80,280元），且上訴人於91年5月31日自動補繳超額分配可 扣抵稅額1,244,774元，是本件上訴人90年度已超額分配股 東可扣抵稅額1,244,774元，應可認定。又本件上訴人90年 度實際上已分配予股東之可扣抵稅額既為11,925,054元，依
所得稅法第66條之4第1項第1款規定，自應全數於90年度股 東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。次按財政部90年4月2日台財 稅第0900451147號函釋所稱「不得再計入其股東可扣抵稅額 帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」係指超額分配股東 可扣抵稅額，因股東已扣抵當年度綜合所得稅，故補徵稅額 係就多分配予股東扣抵之稅額予以補徵，該項自動補繳之稅 額自不得再計入上訴人所設置之股東可扣抵稅額帳戶餘額。 本件上訴人90年度實際上超額分配予股東可扣抵稅額1,244, 774元，經上訴人自動補繳該超額分配予股東申報扣抵之稅 額，然上訴人就該已分配予股東申報扣抵之稅額自無法於後 年再次分配予股東扣抵，倘上訴人將該已分配予股東之可扣 抵稅額再計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，將發生90年度之後 年此部分可扣抵稅額再分配予股東，即有重複分配之情形， 而與所得稅法第66條之4第1項第1款及前揭財政部90年4月2 日台財稅第0900451147號函釋意旨不符。再者，被上訴人將 上訴人超額分配股東可扣抵稅額1,244,774元計入減項，僅 係還原上訴人實際分配金額，與前揭函釋意旨並無不符。是 被上訴人將上訴人90年度超額分配予股東之可扣抵稅額1,24 4,774元，計入90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表之減 項，予以減除，即無違誤。
㈢至上訴人主張其已補繳稅款，倘否准計入股東可扣抵稅額帳 戶，實係國家溢收稅款，有違兩稅合一制之精神，不符實質 課稅及租稅公平之原則云云。然該超額分配股東之可扣抵稅 額既已實際分配予股東，自不得重行納入股東可扣抵稅額帳 戶之內。準此，上訴人對於已實際分配予股東之可扣抵稅額 並未予追回，則被上訴人將該筆未追回之可扣抵稅額列入減 除項目，並無不合。
㈣綜上所述，上訴人之主張既無可採。本件被上訴人核定上訴 人90年度超額分配予股東之可扣抵稅額1,244,774元，列入 上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報核定通知書 之「核定超額分配可扣抵稅額」減除項目，予以扣除，並無 違誤，復查暨訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及 原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人雖有誤算股東可扣抵稅額致有超額分配之情事在先， 然上訴人於被上訴人查獲前已就此一計算錯誤自動補繳更正 ，並於申報時依正確金額申報無誤，亦經被上訴人核定超額 分配可扣抵稅額為0元。
㈡營利事業依據所得稅法第114條之2第1項規定補繳超額分配 之可扣抵稅額，形同營利事業已將股東或社員多扣抵之稅款
繳還國庫，且該條文對於超額分配股東可扣抵稅額之情形， 僅規定應令其補繳，並未限制已補繳超額分配者，其股東可 扣抵稅額帳戶原依所得稅法第66條之4第1項第1款減除之數 額，不得按正確金額更正。則被上訴人前所引據財政部90年 函釋，釋示營利事業補繳稅款後不得更正其股東可扣抵稅額 帳戶餘額，將造成政府重複徵稅，違反租稅法律主義，違反 兩稅合一之法理，且增加法律所無之限制，並導致上訴人前 次盈餘分配基準日後始取得股份之股東，其所受實質之盈餘 分配，較前次盈餘分配基準日前取得相同股份之股東為少， 違反「股東平等原則」等語。
六、本院按：
㈠上訴爭點之法制背景說明：
⒈針對上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶，在依法分配扣抵 稅額予股東後，其帳戶餘額之金額多寡，為爭訟雙方之爭 執重點所在。
⒉而所得稅法第66條之1至第66條之8可扣抵稅額之設計機制 ，基本上是為配合「二稅合一」法制所為之對應設計。「 二稅合一」之目標，在消除所得稅之重複課徵，避免同一 稅基在營利事業與自然人二個層次，被重複計算對應之稅 捐。而由最後實質取得營利稅基之自然人來負擔所得稅。 ⒊為了達成上開理想，使國家整體所得稅之課徵，完全與國 民個人（或家庭）之實際稅負能力相對應，不再由營利事 業實質負擔所得稅。則營利事業所得稅本應設計成暫繳制 （有如現行就源扣繳之法制一般）。
⒋但營利事業與扣繳義務人間，其身分不同，誘因也不同， 以致對稅基是否分配之決策，會有所不同。營利事業為了 事業本身之發展或管理階層之個人利益，而有不將盈餘分 配之誘因存在（扣繳義務人則不會有此誘因），因此就源 扣繳制即不能直接據為「二稅合一」設計機制之一部。 ⒌在此情況下，稅捐法制之對應設計即是，一方面對不分配 盈餘之營利事業課徵10%之稅後特別所得稅（所得稅法第 66條之9參照）。另外參酌扣繳制之精神，設立可扣抵稅 額帳戶（但扣繳制與扣抵稅制二者之間並不是完全一致， 因為扣抵稅制下有扣抵比例上限之規定，所得稅法第66條 之6第2項參照）。將營利事業繳納之營利事業所得稅，轉 入扣繳帳戶內，並於營利事業實際分配盈餘時，計算與該 盈餘所對應之扣抵稅額（所得稅法第66條之6第1項計算公 式參照），而一併分配予股東。
⒍是以因營利事業分配盈餘而取得投資收益之股東，在計算 其營利所得稅基時，則要將實際分得之盈餘，連同同時分
配之可扣抵稅額一併計入，再與其餘所得加總，按照累進 稅制，計算出其對應之應納稅額，而在實際繳納稅款時， 再扣除上開分得之可扣抵稅額。這樣稅額計算運作方式， 才能與扣繳制之精神相符，如實反映自然人真正之所得稅 稅負能力。
⒎又「可扣抵稅額帳戶」之設計，簡言之，即是把營利事業 繳納之營利事業所得稅額置入帳戶內，並且採取「存量」 之累計觀點。再於營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法 第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵 稅額，自上開累積之存量減除。而此一帳戶餘額之多寡， 不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵 ，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之 可扣抵稅額金額，對營利事業營運績效之衡量有其意義， 應認營利事業對之有主觀公權利存在。
㈡在上開法制背景下，本案在事實層次上，其相關事實爭點， 在此爰先用以下之A、B二附表予以釐清。
A表：上訴人所自行申報之 B表：被上訴人核定之90年 90年度股東扣抵稅額 度股東扣抵稅額帳戶
帳戶之餘額。 之餘額。
期初金額│+14,363,370元 同左
────┼───────── ──────────
本期加項│+ 7,638,950元 同左
────┼───────── ──────────
分配股東│-10,680,280元 -11,925,054元 可扣抵稅│
額減項 │
────┼───────── ──────────
其餘減項│- 1,072,674元 同左
────┼───────── ──────────
本期餘額│+10,249,366元 +9,004,592元 ──────────
【註】：形成差異之原
因為：上訴人
超額分配
1,244,774元
㈢以上A、B二表所表徵之事實內容及其後續發展則為： ⒈A表為上訴人申報之90年度股東可扣抵帳戶餘額金額，但 被上訴人則從上訴人股東之申報資料查得，依上訴人開立 予各股東之扣繳憑單記載，其實際分配予各股東之可扣抵 稅額，如予加總，其金額為11,925,054元，超過其依法可
申報之最高限額10,680,280元。因此上訴人有超額分配股 東扣抵稅額之情形存在。
⒉為此被上訴人乃命上訴人繳納上開超額分配之股東扣抵稅 額1,244,744元，使股東超額抵扣之稅款得以確保。同時 依據財政部90年4月2日台財稅第0900451147號函釋之意旨 ，作成如上開B表所示、上訴人90年度股東可扣抵稅額帳 戶餘額之核定。並謂：「依該函釋意旨，不得將上訴人繳 納之上開超額股東扣抵稅款，再計入股東可扣抵稅額帳戶 之餘額內」。
㈣但本院認為，上開財政部90年4月2日台財稅第0900451147號 函釋內容，針對本案之事實特徵（即上訴人申報股東扣抵稅 額帳戶之餘額時，將超額分配之金額扣除，而按照法律所規 定之金額為申報，並將經股東用以多扣繳稅款之超額扣抵稅 額金額，予以補繳國庫者），已違反稅捐法定原則以及實質 課稅原則，故不應予以適用。而正確之法律適用應係按上訴 人申報金額認定上訴人90年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額。 茲說明其理由如下：
⒈上開函釋中，與本案有關部分之內容，詳如下示： 主旨：核釋營利事業投資於國內其他營利事業獲配股利總 額所含之可扣抵稅額，因被投資營利事業提供之資 料延誤或前後金額不一致，致計入當年度股東可扣 抵稅額帳戶餘額產生差異之處理原則。
說明：一、...
二、....
三、投資之營利事業如因故未依前開規定（指「於 稽徵機關進行調查前，自行更正股東可扣抵稅
額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率
及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機
關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配
彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單
填發納稅義務人」）申請更正，且屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行
調查之案件，基於簡政便民之考量，准依下列
方式辦理：
（一）...
（二）差異數致投資之營利事業發生虛增獲配
股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘
額者：
1.該投資之營利事業依所得稅法第66之
6規定計算，併同分配予其股東之可
扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅
額，已發生超額分配情形。惟營利事
業如已自動補繳該超額分配之股東可
扣抵稅額並加計利息者，得適用稅捐
稽徵法第48條之1規定免予處罰。
2.營利事業已自動補繳超額分配之可扣
抵稅額者，無須再更正其獲配股利或
盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。
但該項自動補繳之稅額，係就已多分
配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，
不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘
額，以免發生重複分配之情形。
⒉上開函釋之制定目標既然是為了「避免重複分配」之情形 發生，則在本案中，當上訴人已補繳超額分配之金額以後 ，其原來申報之「分配股東可扣抵稅額減項」之金額，即 屬符合法律規定之正確扣抵金額，超額分配之情形亦不復 存在。所以原來核定中之超額部分，應予「更正」為上訴 人原來申報之合法金額。而其自動補繳之稅額，也不須計 入股東可扣抵稅額帳戶餘額中，重複分配之情形即可避免 。
⒊若按上開函釋內容來處理，被上訴人之核定結果實質上已 與所得稅法第66條之6第1項規定內容違反，且超額分配之 金額，實際上又已經上訴人繳回，結果不但沒有發生「重 複分配」，反而是「因補繳超額分配而回溯成未分配之可 扣抵稅額，也變成已分配，不得再使用」，造成上訴人二 頭受損，明顯違反稅捐法定原則及實質課稅原則。 ⒋另外本案即使依上訴人之申報內容來認定其90年度股東扣 抵稅額帳戶餘額，國家事實上在稅收上已有法定數額外之 新增。因為超額之可扣抵稅額為墊高稅基，再配合個別股 東不同之累進稅率因素，在上訴人已繳納超額分配款項後 ，國家之稅收只會多收，不會少收。此時若考量到退稅成 本，以及造成成本之原因出自上訴人之錯誤超額分配，而 默認此一狀態，已可維護稅捐高權。若進一步採取上開違 法之處理方式，國家更將雙重獲利，這完全不符合現行「 二稅合一」稅制之規劃。
⒌是以本案被上訴人對上訴人90年度股東可扣抵稅額餘額之 核定，其按上開B表內容所為核定處分，自有錯誤，而原 判決維持被上訴人否准認列之核課處分，自非有據。 ㈤總結以上所述，本件上訴為有理由，應由本院本於原審確定 之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，而按上
開A表之內容，確認上訴人90年度股東可扣抵稅額餘額之金 額。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 5 月 29 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日 書記官 莊 俊 亨
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