最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第448號
再 審原 告 三裕木業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎律師
再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年
3月9日本院95年度判字第339號判決，提起再審之訴。本院判決
如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤， 係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背， 或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見 解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有 錯誤，而據為再審之理由。
二、再審原告民國89年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往 年度之虧損新臺幣（下同）10,790,602元，未分配盈餘虧損 為2,791,322元。再審被告初查以再審原告89年度帳載全年 所得額為虧損50,123,571元，並無未分配盈餘可供實際彌補 以往年度之累積虧損10,790,602元，乃依所得稅法施行細則 第48條之10第4項規定，否准再審原告減除，並依所得稅法 第66條之9第2項規定，核定再審原告89年度未分配盈餘為7, 999,280元，據以依同條第1項規定加徵10%營利事業所得稅 計799,928元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄 高等行政法院93年度訴字第496號（下稱原審判決）駁回。 再審原告提起上訴，經本院95年度判字第339號判決（下稱 原判決）駁回上訴。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第27 3條第1項第1款再審情形，提起再審之訴。
三、再審原告起訴意旨略謂：㈠所得稅法第66條之9已明定計算 營利事業未分配盈餘應以「會計師查核簽證之課稅所得額申 報數」為計算基礎，而非以營利事業帳載之所得額為基礎。 原判決以再審原告依財務會計所計算之帳載所得額為虧損， 認定再審原告並無盈餘可供彌補虧損，顯有錯誤。㈡營利事 業實際之盈餘分配仍須依其稅務會計之帳載所得計算之；與 所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅需依稅務會計之課稅所 得為基礎計算，二者性質截然不同。原判決將二者混為一談
，導致再審原告公司帳載明為虧損狀態，再審被告之認定卻 以其有未分配盈餘對之加徵10%營利事業所得稅，完全與所 得稅法第66條之9使未分配盈餘之計算臻於公平合理之立法 目的背道而馳。㈢鑑於所得稅法第66條之9所追求「使未分 配盈餘之計算臻於公平合理」之制訂目的，行政院95年5月 18日函送立院審議之「所得稅法部分修正條文草案」中擬將 未分配盈餘之計算基準，修正為依商業會計法規定處理之當 年度稅後純益。㈣所得稅法第66條之9制訂意旨在於避免公 司借盈餘之保留規避個人之累進稅負，然本件不論從帳載抑 或從再審原告歷年來之核定情形，均一再證明再審原告截至 89年12月31日止，係呈現鉅額虧損狀態，對確實虧損之公司 復再要求繳納10%未分配盈餘稅捐，不僅與本法意旨相違， 亦與租稅法之量能課稅原則相牴觸，另再審原告87及88年度 未分配盈餘課稅問題亦生與本件相同之爭議，業經鈞院以94 年度判字第254號確定判決贊同再審原告訴訟中主張，駁回 再審被告訴願決定及原處分在案，可資參酌。㈤再審原告87 年及以前年度帳載及再審被告核定盈餘均為鉅額虧損，此為 徵納雙方不爭，惟再審被告對於再審原告未分配盈餘所得稅 之課徵，87年及以前年度之虧損採用所得稅法第76條之1認 定，而87年及以後年度則改採用所得稅法第66條之9按當年 度稅務狀況核課，而為考量以往年度之虧損，同屬未分配盈 餘所得稅之課徵，卻採用兩種不同之核課方式，除與量能課 稅原則相違外，亦有割裂適用法律之不當。㈥參財政部94年 1月12日台財稅字第09404506920號回復再審原告「帳載應付 未付費用逾二年轉列收入得否列為未分配盈餘之減除項目」 之函文中，財政部亦認為核釋所得稅法第66條之9第2項第10 款為其行使裁量權之範圍，然該函未考量該條文授權立法之 理由，而竟以整體關連性與衡平性為由，做出暫不考慮將再 審原告上開時間性差異列為計算未分配盈餘之減項，而無法 使再審原告系爭年度未分配盈餘之計算臻於公平合理，誠有 職權怠惰之違法及違反租稅公平之原則云云。求為廢棄原判 決。
四、再審被告答辯則以：所得稅法第60條之9第1項規定，自87年 度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈 餘加徵10%營利事業所得稅；同法條第2項規定，前項所稱未 分配盈餘，指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各 款規定後之餘額，由於所得稅法第66條之9所稱「未分配盈 餘」並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理 （以下簡稱財務會計）之未分配盈餘，或與所得稅法第60條 之9規定計算未分配盈餘之結果不同，財務會計上之「未分
配盈餘」計算結果為0或負數，而稅務會計計算之「未分配 盈餘」結果為正，依法仍應加徵10%營利事業所得稅。其主 要原因為財務會計與稅務法規對於計算營利事業所得額之若 干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定 與否規定不同，產生永久性差異，即依稅務會計原理可列支 ，但為稅法所不許或有特別規定者，並不因時間經過而能自 動調節，此差異性將永久存在；至因收益、費用項目認列時 點規定不同，產生時間性差異，即因計算方式、認列時點不 同所導致，就長期言，會因時間經過而自動調節，使財務會 計所得與稅務所得趨於一致。本件再審原告89年度營利事業 所得稅結算申報帳載全年所得額虧損50,123,571元，經簽證 會計師調整申報，並經再審被告核定89年課稅所得額10,700 ,602元，乃因再審原告帳載有實際上並未支付之利息費用， 簽證會計師依查核準則第108條之1規定，營利事業機構帳載 應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列「其 他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。經此調 整，方為再審原告當年度實際盈虧情情形，亦即再審原告實 質上確有其自行申報之所得，並無所得稅法第66條之9第2項 之立法目的所要調整之財務會計永久性差異情形，再審被告 否准減除彌補以往年度之虧損，依法並無不合等語，資為抗 辯。
五、本院查：㈠按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配 盈餘加徵10%營利事業所得稅，…」。同條第2項規定：「前 項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加 計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計 入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左 列各款後之餘額︰…二、彌補以往年度之虧損。…十、其他 經財政部核准之項目。」。又「本法第66條之9第2項第2款 所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配 盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施 行細則第48條之10第4項所明定。又「公司非彌補虧損及依 本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、 「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈 餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。 」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常 會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。…七、盈餘 分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項 表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事 會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東
。」亦分別為行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、 第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。㈡復按公司法 第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財 務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩 稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式 ，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所 得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除 之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔 非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。是行為時公司法第23 2條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會 承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之 合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、第228 條第1項第7款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧 損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會 計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應 俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損 彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是 得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧 損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年 度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核 與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未 增加母法所無之限制。㈢再者，行為時所得稅法第66條之9 第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅 之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為 40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負， 並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之 納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算 應加計10%營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質 課稅原則有違。㈣另再審原告主張本件不論從帳載抑或從再 審原告歷年來之核定情形，均一再證明再審原告公司係呈現 鉅額虧損狀態，對確實虧損之公司復再要求繳納10%未分配 盈餘稅捐，原處分有違所得稅法第66條之9之立法理由云云 ，然查所得稅法第66條之9規定之立法理由僅供法律規定解 釋之參考，並非法律規定本身，再審原告以原判決有違反該 條規定之立法理由據以主張原判決有不適用該條規定或適用 不當之違背法令，尚不足採。㈤綜上所述，再審原告本年度 並無經股東會決議彌補以往年度之虧損10,790,602元，自不 合所得稅法第66條之9第2項第2款之情形，而得從未分配盈 餘項下減除。原判決維持原處分予以核課百分之十之營利事 業所得稅，核無違反「量能課稅」及「實質課稅原則」，本
件原判決尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違 法。至上訴人所舉本院94年度判字第254號判決與原判決之 法律上見解歧異，惟該判決並非判例，僅屬個案判決見解， 本無拘束原確定判決之效力，自難執為原確定判決有適用法 規顯有錯誤之論據，原判決並無再審原告所指適用法規顯有 錯誤之情形，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日 書記官 邱 彰 德
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