營業稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,97年度,149號
KSBA,97,訴,149,20080619,1

高雄高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度訴字第00149號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　悠技實業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
送達代收人　乙○○
訴訟代理人　柯尊仁律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　丙○○局長
訴訟代理人　己○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月17
日台財訴字第09600507560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國93年9、10月間銷售貨物計新臺幣（下同）3,7 51,009元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅187,55 1元，案經財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局（下稱 中區國稅局臺中市分局）查獲，移由被告審理結果認違章成 立，除核定補徵營業稅187,551元外，並按所漏稅額裁處3倍 罰鍰562,600元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲 變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經 濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且 實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故 ，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實



質上經濟事實關係及新產生之實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無 以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院86年度 判字第87號及鈞院90年度訴字第1240號判決意旨可資參照。 又財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函，亦為相 同之認定。
㈡、次按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準。 而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之 標準，不能拘泥文字致失真意（最高法院39年台上字第1053 號判例參照）。又稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權 於他方，他方支付價金之契約，另物之出賣人，負交付其物 於買受人，並使其取得該物所有權之義務，而買受人對出賣 人，有交付約定價金及受領標的物之義務，為民法第345條 第1項、第348條第1項及同法第367條所規定。㈢、原告於93年9月至10月間居間合盈光電科技股份有限公司（ 下稱合盈公司）向日本SUMITOMO HEAVY INDUSTRIES.LTD（ 下稱住友公司）購買該公司製造之射出成型機設備計3,751, 009元，仲介當時，約定合盈公司與住友公司間買賣交易方 式為由住友公司簽發商業發票，交付提單並且於合約第3項 載明「L/C指定賣方為原廠SUMITOMO CO.LTD」，且於機器全 部到達合盈公司後，由住友公司在台灣之分公司住重塑膠機 械股份有限公司（下稱住重公司）派員安裝、測試機器至完 全正常運轉。至於買賣價款，則約定以日幣12,800,000元計 付，由買受人合盈公司直接電匯出賣人住友公司，作為價款 之支付方式，該交易完成後原告依約定開立發票向住重公司 收取佣金計156,160元，此有住友公司之提單、商業發票及 貨物報關之進口報單等資料均載明「賣方為日本住友公司」 、「買方為合盈公司」及買方合盈公司於收取貨物後，以台 灣中小企業銀行匯款日幣12,800,000元予賣方住友公司之收 發電文及住重公司支付原告佣金之匯入款存摺、原告開立之 發票可資佐證。故不論是付款、發票、運送、報關，明顯可 知係以住友公司為賣方、合盈公司為買方、原告僅從中居間 之交易模式，則原告依佣金認列收入並開立發票，並無違誤 。
㈣、再者，依財政部所公佈之93年度同業利潤標準，機械器具業 之批發與零售業，其毛利率為18%至22%、淨利9%至11%，遠 高於原告此次交易所收取4%佣金，原告交易之毛利率更遠低 於此，足證原告僅係收取佣金之性質。
㈤、被告以原告與合盈公司之合約內容，原告須負遲延及貨物瑕 疵擔保等責任，即認定原告與合盈公司間係為買賣，然即便



為居間與代理，對於買賣本身，法律並未禁止其就雙方之責 任負擔相關之保證，尤其本件買賣之買受人合盈公司與出賣 人住友公司雙方分屬不同國籍，且之前雙方未曾交易往來， 故合盈公司於原告居間初時，對於買賣貨物之瑕疵、機件之 組裝、試車及維修服務，自有疑慮，而欲加重仲介人之責任 以求確保，乃屬人之常情，此可由中區國稅局臺中市分局查 獲合盈公司，相同情況之機器設備代理商，並非僅有一家即 可得知。惟依契約之相對性，系爭買賣契約，買受人合盈公 司既以住友公司為其系爭貨物買賣契約之相對人，依法縱原 告願擔保其相對人履行部分契約之義務，惟原買賣契約當事 人之地位並未因此而發生變動，原告之擔保責任充其量僅具 保證人之地位而已，原告絕不能因有此項擔保責任之約定遂 變成為買賣契約之當事人，是被告以原告與合盈公司間之居 間合約有此項擔保責任之約定，遂認上開買賣為買賣契約， 自屬違誤。再依被告認定之事實，出賣人為原告，則應係原 告支付買賣價金予住友公司，斷無住友公司支付金錢予原告 之理，惟自卷附存摺及發票可知，住友公司在台分公司住重 公司支付156,160元予原告，且發票記載「佣金收入」可證 在系爭貨物之買賣，原告僅係居間人之地位，至為明顯。㈥、末按租稅之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課稅 構成要件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法上之解釋 上，如發生法律形式、名義或外觀（及形式上存在之事實） ，與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實） 有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷 ，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。故德國租稅 法學者Liebisch云：「租稅法所規律者乃行為之實質，而非 行為之外觀。」本件原告僅居間合盈公司與住友公司間之買 賣，而與合盈公司並無買賣關係存在，被告就原告所舉合盈 公司與住友公司依買賣履行所簽發之商業發票、提單、匯款 證明、試車檢查表等相關之卷證，棄置不論，徒以原告與合 盈公司所簽立徒具法律形式之合約外觀，遂判定原告與合盈 公司間買賣關係存在，自有未洽。
二、被告答辯之理由：
查原告於93年9月1日至同年10月31日銷售貨物予合盈公司， 銷售額3,751,009元，未依規定開立統一發票，經中區國稅 局臺中市分局查獲，乃檢附合約書及進口報單等資料，通報 被告查核；嗣查得原告僅就收取住重公司之佣金收入156,16 0元開立統一發票，而未依法按銷售金額全額開立統一發票 交付合盈公司，是經被告審理結果，違章事實，洵堪認定， 除核定補徵營業稅187,551元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰56



2,600元。原告雖表不服，然查系爭交易係原告接受合盈公 司訂貨，再轉向住友公司訂貨，並直接以合盈公司名義報關 進口，交易條件為CIF，且依原告與合盈公司之合約內容及 相關服務觀之，原告須負責交貨延遲、未如期驗收之賠償、 機器安裝及人員訓練、品質（貨物瑕疪）擔保及一年機器保 固等責任，此有原告與合盈公司合約書、原告與住重公司簽 訂代理販賣合約書等附案可稽，依前揭財政部90年9月20日 台財稅字第0900455748號令釋規定，自應按進、銷貨方式處 理，並以銷貨金額全額開立三聯式統一發票予合盈公司；且 系爭交易，如依原告主張僅係居間仲介收取佣金，則應由合 盈公司與住友公司簽訂買賣合約，始合乎一般買賣慣例，惟 經查係由原告與合盈公司簽訂買賣合約，再轉向住友公司訂 貨，並由原告負責交貨延遲、未如期驗收之賠償、機器安裝 及人員訓練、品質（貨物瑕疪）擔保及一年機器保固等責任 ，如依原告主張應以交易之實質形態認列，即便本件確如原 告所稱僅從中居間，若住友公司有延遲交貨等違約事由發生 ，豈能期待合盈公司不要求原告履約，置合約之拘束力不顧 ？故被告認定系爭交易乃屬買賣行為，核與財政部94年10月 4日台財稅字第9404551250號函釋無違。又財政部所公布之 同業利潤標準，係營利事業未提供帳冊供核，依所得稅法第 83條核定營利事業所得額，與本件銷售貨物漏開統一發票並 漏報銷售額，應補稅處罰之情節不同，不得引為推論本件原 告係收取佣金之證明，本件原核定及原處分並無不合。 理 由
甲、補徵營業稅部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳 納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ︰．．．四、短報、漏報銷售額者。」行為時加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條 第1項及第43條第1項第4款定有明文。次按「關於國內營業 人接受另一營業人訂貨，轉向國外廠商訂貨，並直接 以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立 之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負 貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲



銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其 取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭 之三聯式統一發票，依5%稅率課徵營業稅。如甲係以自己之 名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保 責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理 ，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」亦為財政部 90年9月20日台財稅字第0900455748號令釋在案。二、本件原告於93年9、10月間銷售貨物計3,751,009元，漏開統 一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅187,551元，案經中區國 稅局臺中市分局查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵 營業稅187,551元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰562,600元（ 計至百元）等情，有原告與合盈公司間合約書、進口報單、 被告所屬鹽埕稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告處分 書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，且經兩造各自 陳明在卷，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟厥以：原告僅係居間合盈公司向日本住友 公司購買射出成型機設備，實際上買賣關係存在於合盈公司 與住友公司間，原告係依仲介交易慣例，賺取住友公司在台 成立之住重公司之佣金，則原告依佣金認列收入並開立發票 ，並無違誤；又依財政部所公布之93年度同業利潤標準，機 械器具業之批發與零售業，其毛利率及淨利均高於原告所收 取之佣金，足證原告僅係收取佣金之性質云云，資為爭議。 惟查：
㈠、原告於93年9月、10月間銷售貨物射出成型機設備予合盈公 司，銷售額3,751,009元等情，有原告與合盈公司93年3月15 日簽訂之合約書、進口報單等影本附原處分卷足憑，銷貨事 實事證明確，堪以認定。
㈡、原告雖主張其僅居間合盈公司向日本住友公司購買射出成型 機設備，實際上買賣關係存在於合盈公司與住友公司間，原 告係依仲介交易慣例，賺取住重公司之佣金，原告依佣金認 列收入並開立發票，並無違誤云云。惟按「稱居間者，謂當 事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他 方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。本件交易形 式分別由原告與合盈公司簽訂買賣合約書及原告與住重公司 簽訂代理販賣合約書，為兩造所不爭執。然原告係於93年3 月15日與合盈公司簽訂合約書（即買賣契約書），而後始於 93年9月30日與住重公司簽訂代理販賣合約書，二者時間相 差半年之久，況且原告簽訂代理販賣合約日期與日本住友公 司將貨物交付萬海航運股份有限公司運送日期相同，顯與居 間有違，不符商業上交易常情。苟原告確僅居間本件系爭交



易，則合盈公司與住友公司間應有原告確認以確保居間酬傭 而簽訂之買賣契約，原告始終無法提出該契約，是其主張僅 係居間買賣，即啟人疑竇。嗣系爭機器雖由合盈公司委由成 功報關行申報進口、提貨，並且持有使用，合盈公司為系爭 進口機器關稅之納稅義務人，又全部進口資料及商業發票、 提單等，均以合盈公司為抬頭，貨款亦由合盈公司支付日本 住友公司。然查，原告與合盈公司之合約書，載明出貨前30 天開立100％IRREVOCABLE L/C，L/C押匯文件以出貨文件為 付款憑證，L/C指定賣方為原廠SUMITOMO CO.,LTD.，但所有 之歸屬責任及其他事宜由乙方（即原告）負責，交易行為以 本契約為憑證，足見原告係與合盈公司簽訂合約書後，再轉 向住友公司訂貨，並直接以合盈公司名義報關進口，交易條 件為CIF，且依原告與合盈公司之合約內容及相關服務觀之 ，原告須負責交貨延遲、未如期驗收之賠償詳載由原告負責 交貨延遲、未如期驗收之賠償、機器安裝及人員訓練、品質 （貨物瑕疪）擔保及1年機器保固等責任，有該合約書附於 原處分卷可參。況證人丁○○即合盈公司生產管理人員於本 院審理時證稱：「（問：是與原告接觸還是與日本住友公司 接觸？）是與悠技公司接觸．．．。」「（問：是否與日本 住友公司直接接觸？）我採購這方面沒有。」「（問：實際 上是透過悠技公司向原廠去訂定的？）是的。」「本件的接 洽是我去接洽的。」等語（詳本院97年5月13日準備程序筆 錄），則住友公司係於原告訂購系爭貨物後之履行承擔，買 賣契約仍存在於原告與合盈公司之間殆無疑義。至原告所稱 機器之安裝、保固均由住友公司為之，縱然屬實，惟在住友 公司不為履行時，原告依合約仍應付債務不履行之責任，與 居間僅就關於訂約事項，就其所知，據實報告於各當事人， 於契約因其報告或媒介而成立得請求報酬，即使契約不能成 立，亦僅未能獲得佣金，並不介入買賣契約履行責任者，有 所不同，是由本件交易所涉法律關係及交易主體間之權利義 務關係觀之，原告主張為居間云云，要無可採。。至證人戊 ○○為住重公司台中分公司所長，其於本院審理時證稱合盈 公司係透過原告向日本住友公司購買機器設備，原告是仲介 等語，揆諸前揭所述，顯與事實不符，係屬事後迴護之詞， 並不足採。
㈢、至財政部所公布之同業利潤標準，係營利事業未依規定期限 辦理結算申報或未提供帳冊供核時，稽徵機關據以核定營利 事業所得額及應納稅額之用，與本件原告銷售貨物漏開統一 發票並漏報銷售額，應補稅處罰之情節不同，原告據此爭執 其僅係收取佣金乙節，亦無足採。從而，原處分認定原告為



出賣人，就其銷售貨物計3,751,009元，涉嫌短漏開統一發 票並漏報銷售額，予以補徵營業稅，並無違誤。乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．三、短 報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。另 「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第 51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：．．．2、銷 貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報 。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為財政部96 年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、本件原告於93年9月1日至同年10月31日銷售貨物計3,751,00 9元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅187,551元之 事實，業如前述，則漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業 稅之行為，縱非故意，亦難謂無過失，被告依前揭規定，按 所漏稅額裁處3倍罰鍰15,110,400元（計至百元止），亦無 不合。
丙、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於93年9 月、10月間銷售貨物，銷售額合計3,751,009元，未依規定 開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅18 7,551元，乃核定補徵，並按所漏稅額處3倍罰鍰15,110,400 元（計至百元止），並無違誤；復查決定、訴願決定予以維 持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應 予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均 核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　 月　　19　　日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　簡　慧　娟
法官　戴　見　草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。




中　　華　　民　　國　　97　　年　 6　　 月　 19 　 日　　　　　　　　　　　　　　書記官 李 昱