臺灣高等法院刑事判決 96年度上訴字第4547號
上 訴 人 臺灣士林地方法院檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 甲○○
被 告 乙○○
上列上訴人因被告等違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣士林地方法
院95年度訴字第859號，中華民國96年8月3日第一審判決（起訴
案號：臺灣士林地方法院檢察署95年度偵字第2982號、第5919號
），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、甲○○於民國92年12月18日起至93年1月30日止，任職大泉 園藝景觀工程有限公司（設臺北市士林區○○○街○段94巷1 樓，以下簡稱大泉公司），薪資為每月新臺幣（以下同） 8,129元。李月笑（業經原審判處罪刑確定）則係大泉公司 之實際負責人，負責大泉公司之決策、管理及財務等事務， 並負責大泉公司營利事業所得稅之申報事宜，為從事業務之 人。李月笑為逃漏大泉公司部分營利事業所得稅，竟於93年 1月20日在臺北市○○區○○路之天母棒球場發放薪資18000 元予甲○○時（其中8,129元為92年度之薪資，其餘為93年 度之薪資），向甲○○表示：希望借用甲○○名義虛報大泉 公司薪資支出，並承諾由李月笑負責繳納甲○○因此須增納 之稅額。經甲○○應允後，2人即共同基於幫助納稅義務人 以詐術逃漏稅捐之犯意聯絡，李月笑明知大泉公司92年度依 權責發生支付甲○○之薪資僅為「8,129元」，仍基於業務 上登載不實文書並持以行使之犯意，將92年度大泉公司給付 甲○○薪資總額「40萬元」不實事項，登載其業務上製作之 各類所得扣繳既免扣繳憑單上，再以之為計算基礎，於製作 大泉公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書時，將自92年5 月1日至同年12月31日止薪資給付總額虛列為210萬元，嗣於 93年2月4日向財政部臺北市國稅局申報並持前開各類所得扣 繳既免扣繳憑單而行使之。其後，李月笑於93年5月間為92 年度營利事業所得稅結算申報時，以支付甲○○薪資40萬元 為計算基礎，在大泉公司92年度營利事業所得稅結算網路申 報總表等電磁紀錄及92年度營利事業所得稅結算申報書內， 虛偽增列薪資支出總額至210萬元，據以將營業成本虛增至 2,287,600元，並於93年5月26日為92年度營利事業所得稅結 算電子申報，藉溢報甲○○薪資「391,871元」之詐術，使 稅捐機關陷於錯誤，達其幫助大泉公司逃漏所得367,556元
（應補營利事業所得稅88,555元），足生損害於稅捐機關課 稅之正確性。嗣因甲○○於申報92年度綜合所得稅時，未申 報前揭薪資所得40萬元遭財政部臺北市國稅局通知補稅罰鍰 ，甲○○轉向李月笑要求繳納稅額罰鍰後，又向財政部臺北 市國稅局士林稽徵所提出檢舉並提出刑事告訴，而查悉上情 。
二、案經臺北市政府警察局士林分局報告臺灣士林地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、被告甲○○有罪部分：
一、證據能力部分：
㈠按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4規定，而經當事人於審判程序同意作為 證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為 適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1項定有明 文。查共同被告李月笑對於被告甲○○而言，為被告以外之 人，其於警詢之陳述，為被告以外之人於審判外之陳述，雖 無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定得為證據之情形 ，然被告甲○○於原審審理時同意以之作為證據（見原審卷 第16頁）。雖被告甲○○於本院審理時爭執李月笑於警詢之 證詞並不實在云云（見本院卷第65頁背面、第66頁）。然查 ：按上揭刑事訴訟法第159條之5規定之立法理由，係基於傳 聞法則的重要理論依據，在於傳聞證據未經當事人之反對詰 問予以核實，乃予排斥。惟若當事人已放棄對原供述人之反 對詰問權，於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據， 基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，法院自可 承認該傳聞證據之證據能力。至於當事人、代理人或辯護人 於調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之 情形，卻表示「對於證據調查無異議」、「沒有意見」等意 思，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，為求與前開同意制 度理論一貫，且強化言詞辯論主義，確保訴訟當事人到庭實 行攻擊防禦，使訴訟程序進行、順暢，應視為已有將該等傳 聞證據採為證據之同意。是於當事人對審判外之陳述已放棄 其反對詰問權，或依法律規定而擬制具有同一效果之情形， 相關之證人於審判外之陳述，即具有證據能力。當事人、代 理人或辯護人，僅得以反對詰問以外之方式爭辯其證明力， 不得再就證據能力有無一節為爭執。且證據能力之有無，並 非對其陳述內容之證明力如何加以論斷，二者之層次有別， 不容混淆（參照最高法院95年台上字第2666號、96年台上字 第1568號判決意旨）。本件共同被告李月笑於警詢之陳述，
被告甲○○於原審審理時同意以之作為證據（見原審卷第16 頁），揆諸上開說明，自不得再就李月笑警詢陳述之證據能 力再行爭執。而被告甲○○雖於本院爭執李月笑警詢陳述並 不實在云云，惟此係對李月笑警詢陳述之證明力有所爭執， 並非爭執李月笑警詢陳述之證據能力。因此，被告甲○○於 原審審理時既已同意李月笑警詢陳述得作為證據，且本院審 酌李月笑警詢陳述作成時之情況，認為適當，李月笑於警詢 之陳述，自得為證據。
㈡又按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不 可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項 定有明文。而所謂顯有不可信之情況，既涉證據能力有無之 判斷，應指其陳述時外在環境是否存在顯然足以影響其意思 自由之不當外力及陳述之人是否對於所言之法律效果顯然存 有誤解而言，尚不包含對於證人證詞內容憑信性等證據證明 力評價之判斷，否則即將證據能力與證據力之判斷混為一談 。查黃清森係被告甲○○以外之人，其於偵查中之陳述，係 於具結後向檢察官所為，於為陳述時，並未見有顯然不可信 之情況，依照前開法律規定，亦得為證據。
二、訊據上訴人即被告蔡朝祥否認有前揭幫助大泉公司逃漏稅捐 之犯行，辯稱：李月笑冒用伊名義溢報薪資，伊到94年的時 候才知道云云。經查：
㈠前揭犯罪事實業據共犯李月笑於警詢、檢訊及原審審理時就 全部犯行承認不諱，另據被告甲○○於原審審理時證稱：伊 自92年12月18日起到大泉公司工作，月薪為18,000元…93年 1 月20日在天母棒球場，大泉公司給付伊92年12月18日至93 年1月17日之薪資18,000元…92年度大泉公司實際申報伊之 薪資為40萬元等語明確（見原審卷第15頁、第95至96頁、第 101頁）。且據證人即大泉公司股東、天母棒球場園藝工程 現場負責人黃清森於檢訊（具結後）及原審審理時（具結後 ，經被告及檢察官交互詰問）證稱：李月笑在天母棒球場交 付薪資予甲○○時，甲○○同意借名溢報薪資，而如須多繳 稅金，再由大泉公司支付等語屬實（見臺灣士林地方法院檢 察署95年度偵字第2982號卷，以下簡稱偵卷，第38至39頁、 原審卷第91頁、第92頁）。另經共犯李月笑於原審審理時立 於證人之地位具結後，就被告甲○○同意溢報薪資，如須繳 稅，會幫被告甲○○繳納等情事證述屬實（見原審卷第87至 88頁），復有財政部臺北市國稅局96年2月2日財北國稅資字 第0960020081號函所附大泉公司損益及稅額計算表、資產負 債表、92年度綜合所得稅BAN給付清單（見原審卷第64至69 頁）、財政部臺北市國稅局中南稽徵所96年6月22日財北國
稅中南營所一字第0960202504號暨所附大泉公司各類所得扣 繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、92年 度營利事業所得稅結算網路申報總表、92年度營利事業所得 稅結算申報書、資產負債表（見原審卷第133至145頁）、財 政部臺北市國稅局中南稽徵所96年6月29日財北國稅中南營 所一字第0960202505號函在卷可稽佐證（見原審卷第151 頁 ），足證李月笑確有經被告甲○○之同意以事實欄所載之方 式溢報被告甲○○薪資391,871元，幫助大泉公司逃漏所得 367,556元（應補稅額88,555元）等行為。復有財政部臺北 市國稅局綜合所得稅核定通知書（見偵卷第21至22頁）、李 月笑帳戶對帳單（見偵卷第23至24頁），財政部臺北市國稅 局處分書（見偵卷第60頁）、財政部臺北市國稅局92年度綜 合所得稅核定稅額繳款書（見偵卷第61頁）、違章案件罰鍰 繳款書（見偵卷第62頁）、虛報薪（工）資檢舉書（見偵卷 第65頁）等足證被告甲○○於申報92年度綜合所得稅時，未 申報前揭薪資所得40萬元遭財政部臺北市國稅局通知補稅罰 鍰，並向財政部臺北市國稅局士林稽徵所提出檢舉等事實。 ㈡被告甲○○雖以前揭情詞置辯，然查：共犯李月笑於自警詢 、檢訊以至原審審理，就溢報被告甲○○之薪資曾經甲○○ 同意，並承諾幫甲○○繳稅一節，均始終為相同之陳述，前 後一致（見偵卷第11頁、第32頁、原審卷第83至84頁、第87 至89頁）。證人黃清森於檢訊具結後證稱：「（甲○○有同 意他的名字讓李月笑報稅？）93年12月份左右，大泉公司當 時承包天母棒球場的園藝工程，甲○○有到棒球場來工作， 有一天的白天，李月笑當時也有在現場監工，後來我與李月 笑在棒球場門口碰到甲○○，李月笑要我向甲○○說，要借 他的名義多報點工資，我當場就跟甲○○說，你今年的工資 讓大泉公司多報一點，如果有因為這樣要多繳點稅金，大泉 公司會幫他付，甲○○當場有同意。」「（李月笑為何不自 己向甲○○提出這樣的要求？）因為工地是由我負責管，工 人跟我比較熟。」等語（見偵卷第38至39頁）；復於原審具 結後，經檢察官、被告甲○○交互詰問，亦稱：「（你是否 記得李月笑去天母運動公園問被告薪水的時間是何時？）就 是農曆過年前。」「（偵查中的時候檢察官有問你，你說是 93年12月份，是否是這樣？）時間已久，日期我不記得，我 記得是在過年前，而且有跟甲○○說過年初三的時候要開工 ，問甲○○是否可以來上班。」「（甲○○是在92年去做的 ，為何你說是93年？）那個時候應該是說錯了，月份是正確 的，是農曆過年前。」「（關於薪資申報的部分，李月笑怎 麼跟甲○○說的？）當時李月笑拿錢還有水果給甲○○，李
月笑提起說薪資希望可以讓他報，我不知道李月笑說要報多 少，我知道甲○○有說好，有答應說要李月笑多報薪水。」 「（你偵查中說是李月笑要你跟甲○○說，今天說是李月笑 自己跟甲○○說的，何者為真？）當時李月笑講的時候我有 在現場，我也有幫忙說給李月笑報，如果超過的錢，李月笑 會繳，我是說如果可以的話就給李月笑方便一下。」「（李 月笑自己是否有講？）有，大部分都是她講」等語（見原審 卷第92、93、94頁）。李月笑、黃清森2人就被告甲○○同 意溢報薪資，及李月笑承諾幫甲○○繳納稅款之事，非但前 後所述一致，且2人互核大致相符。又被告甲○○未申報溢 報之所得遭稅捐機關處分補稅及罰鍰，總數為18,060元，此 有財政部臺北市國稅局處分書、92年度綜合所得稅核定稅額 繳款書影本附卷可證（見偵卷第60至61頁），此數額併合作 金庫帳號應係被告甲○○告知李月笑或黃清森，並指定匯入 之帳戶，李月笑獲知後據以匯款。被告甲○○已於94年7 月 15日接受李月笑匯款18,060元以抵償稅額，此有被告甲○○ 合作金庫銀行活期儲蓄存款存摺內頁影本可證（見偵卷第68 頁），並經李月笑證述在卷（見原審卷第84頁），此情節亦 與證人李月笑、黃清森所述承諾繳納稅款之情節相合，李月 笑、黃清森2人證述並無顯然違背常情之處，應堪採信。 ㈢被告甲○○於94年12月12日警詢時陳稱：「（你是否曾經同 意大泉公司虛報你薪資？）我當時有說可以，但我當時的意 思是說，如果我有在那裡上班當然可以申報，並非同意他申 報我還沒上班時的薪資」等語（見偵卷第7頁）。被告甲○ ○上揭於警詢時陳述曾經同意大泉公司虛報薪資部分之證詞 ，經核與共犯即證人李月笑、證人黃清森之前揭證述相符， 應認與事實相符。況被告甲○○於94年8月3日向財政部臺北 市國稅局為虛報薪（工）資檢舉書時，在該檢舉書之第四項 勾選「本人未曾將身分證或影本、印章、身分證統一編號及 戶籍地址資料交付與他人」（見偵卷第65頁），核與其一再 陳稱：被告李月笑他們有向伊借身分證抄資料等語（見原審 卷第100頁、第163頁）並非相符，其辯解前後不一，事後翻 異否認曾經同意大泉公司溢報薪資，則係卸責之詞，不能採 信。
㈣另被告甲○○於本院聲請對李月笑實施測謊鑑定，並同意自 己接受測謊鑑定（見本院卷第29頁）。經本院函請法務部調 查局安排測謊事宜，法務部調查局函覆：被告甲○○不宜測 謊，並說明：測謊係以曾否從事「具體行為」作為測謊標的 ，而該具體行為須為有意義、客觀的、物理上的行動，因此 抽象概念如數字、時間、內在意識歷程（例如動機、意圖、
感觀知覺）、意思表示、日常生活行為（包括一般性業務行 為）、主觀感受、認知理解（例如知情與否）等均不宜進行 測謊。本案被告是否「同意」借名予他人溢報薪資，係屬意 思表示範疇，非具體行為，故不宜施測。有法務部調查局97 年1月3日調科參字第09700001980號函可稽（見本院卷第35 頁），附此敘明。
㈤綜上所述，被告甲○○同意李月笑將92年度大泉公司給付甲 ○○薪資總額「40萬元」不實事項，登載其業務上製作之各 類所得扣繳既免扣繳憑單上，並藉此溢報大泉公司92年度營 利事業所得稅之犯行，事證明確，足堪認定，應依法論罪科 刑。
三、查被告行為後，刑法部分條文業經修正公布，並均於95年7 月1日施行。修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有 變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人 者，適用最有利於行為人之法律。」，此係規範行為後法律 變更所生新舊法律比較適用之準據法，於修正刑法施行後， 應適用修正後刑法第2條第1項規定之「從舊從輕」之原則為 比較。又按為「從舊從輕」之比較時，應就罪刑有關之共犯 、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累 犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加 減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院 95年第8次刑事庭會議決議參照）。修正前刑法第28條規定 ：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為正犯。」修 正後則規定：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為 正犯。」所謂「實行」係指犯罪行為人從事構成要件之行為 。「實施」則涵蓋實行、陰謀、預備、著手概念在內，非僅 侷限於直接從事犯罪構成要件之行為。因「實行」較「實施 」之意涵範圍窄，故抽象上以修正前刑法第28條規定較為不 利。又修正前刑法第55條規定：「一行為而觸犯數罪名，或 犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」 被告甲○○行為後，修正後刑法第55條規定：「一行為而觸 犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本 刑以下之刑。」已將犯一罪其方法或結果之行為犯他罪名從 一重處斷之牽連犯規定刪除。按牽連犯之犯罪行為及法益之 侵害均係複數，修正前刑法所定牽連犯之數行為，於本案之 情形依修正後刑法規定須數罪併罰，故以修正前刑法第55條 規定，對於行為人較為有利。本件經綜合比較前揭被告甲○ ○行為後之法律變更，有關共同正犯之修正，因本件情形無 涉陰謀、預備犯，故有關「實施」變更為「實行」致共同正 犯範圍縮小，對被告甲○○而言並無具體影響。至牽連犯之
廢止對被告甲○○之行為，則有1次評價與多次評價之別。 是本件綜合比較之結果，自應依刑法第2條第1項前段，一體 適用修正前刑法有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯 、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加 減原因（如身分加減）與加減例等事項之規定。另按被告甲 ○○行為時，修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重 本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期 徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其 他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金。」又被告甲○○行為時之易科罰金折算標準 ，修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定 數額提高為100倍折算1日，則本件被告甲○○行為時之易科 罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下折算1日，經 折算為新臺幣後，應以新臺幣300元以上900元以下折算1日 。惟修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或 拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日， 易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前 刑法之規定，較有利於被告甲○○，故本件應依刑法第2條 第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段、95年7月1日 修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知易科罰 金之折算標準。又按95年7月1日起刑法經修正施行，在此之 前，刑法分則編有關罰金刑之貨幣單位係銀元；且依刑法分 則編應處罰金者，應適用罰金罰鍰提高標準條例第1條之規 定；亦即應按各該具體條文制定或修正之時間先後，定其提 高之倍數。而被告行為後，刑法施行法增訂第1條之1，於95 年6月14日經總統公佈，並自同年7月1日起施行；該條規定 ：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定 罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分 則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行 後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1 月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」。亦即自 95年7月1日起，刑法分則編所定罰金之貨幣單位，由原來之 銀元改為新臺幣；且94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未 修正之條文定有罰金者，自95年7月1日起，有關罰金之數額 提高為30倍。本案被告甲○○所犯刑法第216條、第215條之 罪（詳如後述），該罪自24年7月1日施行後即未再修正，依 增訂刑法施行法第1條之1之規定，其罰金以新台幣為單位， 數額應提高30倍。此與增訂前之罰金以銀元為單位，且適用 罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之結果應提高10倍，而新
台幣與銀元之比例為1：3，換算結果亦為30倍者，並無不同 。亦即增訂刑法施行法第1條之1之意旨，僅在使刑法規範之 罰金刑之貨幣單位，一律改為新台幣，並使增訂前後有關罰 金刑提高之倍數一致，對被告而言，並無有利、不利之比較 適用之問題，且此增訂之規定應屬罰金罰鍰提高標準條例第 1條但書之情形，當無同條前段規定之適用，自應逕行適用 刑法施行法第1條之1之規定，附此敘明。
四、按稅捐稽徵法第41條所謂詐術，同於刑法上詐術之意，乃指 以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤， 而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益。被告 甲○○與李月笑2人共謀推由李月笑製作不實之扣繳憑單， 溢報被告甲○○薪資申報大泉公司營利事業所得稅，俾大泉 公司逃漏稅捐。又按刑法第215條所謂業務上登載不實之文 書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等 業務上作成之文書而言。而各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由 扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，為業務上 製作之文書（最高法院94年度台上字第7411號判決意旨參照 ）。至公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，則係履行其 公法上納稅之義務，故申報書製作尚非業務行為（最高法院 95年度台上字第1477號判決意旨參照）。核被告甲○○所為 ，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以詐術逃 漏稅捐罪，刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文 書罪。而其登載不實之低度行為被行使之高度行為所吸收， 應依行使罪論。又按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教 唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助 ，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃 漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除 共同正犯之適用（見87年法律座談會彙編第321-322頁）。 而被告甲○○與李月笑就前揭幫助以詐術逃漏稅捐、行使業 務上登載不實文書之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以 共同正犯。又被告甲○○所犯前開2罪，有方法與目的之牽 連關係，為牽連犯，應從一重之幫助納稅義務人以詐術逃漏 稅捐罪處斷。原審同此認定，依稅捐稽徵法第43條第1項， 刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條、修 正前刑法第28 條、第55條、第41條第1項前段，95年7月1日 修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨 幣單位折算新臺幣條例第2條，刑法施行法第1條之1第1項、 第2項前段之規定，並審酌被告甲○○否認犯行，飾言狡飾 ，但被告甲○○犯罪並未受益，併其生活狀況、品行、智識 程度等一切情狀，量處有期徒刑4月，如易科罰金，以銀元
叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又以被告甲○○犯罪係在 96年4月24日以前，依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1 項第3款之規定減刑2分之1，為有期徒刑2月，如易科罰金， 以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。其認事用法均無不 當，量刑亦屬妥適。公訴人就被告甲○○部分提起上訴，指 摘原審量刑過輕云云，核無理由，應予駁回。被告甲○○上 訴意旨仍執前詞，否認犯行，辯稱：伊沒有同意李月笑逃漏 稅捐云云。然查：李月笑於自警詢、偵訊以至原審審理，就 溢報被告甲○○之薪資曾經甲○○同意，並承諾幫甲○○繳 稅一節，均始終為相同之陳述，前後一致。證人黃清森於偵 訊及原審審理時亦復如此，其2人就被告甲○○同意溢報薪 資之事，非但前後所述一致，且2人互核大致相符。又被告 甲○○未申報溢報之所得遭稅捐機關處分補稅及罰鍰，總數 為18,060元，此有財政部臺北市國稅局處分書、92年度綜合 所得稅核定稅額繳款書影本附卷可證，此數額併合作金庫帳 號係被告甲○○告知李月笑或黃清森，並指定匯入之帳戶， 被告李月笑獲知後據以匯款。被告甲○○已於94年7月15 日 接受李月笑匯款18,060元以抵償稅額，此有被告甲○○合作 金庫銀行活期儲蓄存款存摺內頁影本可證，並經李月笑證述 在卷，此情節亦與證人李月笑、黃清森所述承諾繳納稅款之 情節相合，其2人證述並無顯然違背常情之處，應堪採信。 且被告甲○○於94年12月12日警詢時陳稱：「（你是否曾經 同意大泉公司虛報你薪資？）我當時有說可以」等語。其此 部分陳述，經核與證人李月笑、黃清森之前揭證述相符，應 認與事實相符，均已如前述。被告甲○○雖又辯稱：「我在 警局做筆錄時，偵查員作不實筆錄，因我的律師不在場，我 也沒有請律師，所以故意在作筆錄時當場訓斥我，讓我很慌 張地就簽了那份筆錄，那份筆錄我不是自然的簽下去」云云 。然查：被告甲○○於原審審理時，陳稱：「（對於被告甲 ○○在警詢、偵查時檢察官前及原審準備程序中所言有何意 見？）我之前說的都是實在的」等語（見原審卷第106頁） 。被告甲○○於警詢中之陳述，苟若確係受員警訓斥所為， 何以自始均未爭執該警詢筆錄係出於非任意性所為？顯見被 告甲○○嗣後辯稱係受警方之訓斥，非自願性的簽名云云， 應非足採。綜上，被告甲○○曾經同意李月笑溢報薪資一事 ，堪以認定。被告甲○○上訴意旨，核無理由，應予駁回。貳、被告乙○○無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告乙○○為大泉公司名義負責人，而大泉 公司於93年5月間申報92年度營利事業所得稅時，虛報甲○ ○薪資支出38萬2千元，以詐術逃漏稅捐9萬5千元，因為被
告乙○○涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納 稅義務人以詐術逃漏捐罪云云。
二、按稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，固係將納稅義務人之公 司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公 司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」 性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「 符合公司法法第8 條規定之負責人」而言，復參酌犯罪之處 罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素 ）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責性（ 即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。該條 款之代罰對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司 負責人），且須「實際參與公司業務執行之人），二者兼備 始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，若登記之負 責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範 圍內之負責人掌理時，則實際執行公司業務為公司逃漏稅捐 之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應 「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意（最高法院86 年度台上字第2570號判決意旨參照）。又按不能證明被告犯 罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第301 條 第1 項定有明文。
三、訊據被告乙○○雖就公訴人所指前揭犯行，承認不諱，然被 告乙○○為大泉公司之登記負責人，此雖有臺北市政府96年 6 月14日府建商字第0968584100號函所附大泉公司變更登記 表在卷可證（見原審卷第129至130頁），但被告乙○○並未 實際參與公司決策，此經被告乙○○供述明確，並經證人李 月笑、黃清森證述屬實（見原審卷第81頁、第94頁），公訴 人起訴意旨亦認被告乙○○係大泉公司名義負責人，此部分 事實，應堪認定。被告乙○○既僅係大泉公司之登記負責人 ，非實際參與公司業務執行之人，依首揭之說明，應無稅捐 稽徵法第47條、第41條刑事責任可言，原審依法就被告乙○ ○部分為無罪之諭知，並無不合。
四、公訴人上訴意旨以：公司為法人，公司負責人為自然人，二 者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表， 其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以 不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐 稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司 負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑 事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應 處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款 而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪
而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立 共同正犯之可能。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當 方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體， 僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自 與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且 公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司 以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責 人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負 責人應成立多次罪刑，併合處罰（參照最高法院92年度台上 字第4025號判決）。是以，稅捐稽徵法第47條第1款之規定 ，既係公司負責人基於刑事政策著慮所為之「代罰」之規定 ，且公司亦不具有犯罪能力，則「代罰」之主體應係登記名 義之負責人，依上開說明，被告乙○○應負稅捐稽徵法第47 條、第41條之刑事責任云云，指摘原判決不當。然查：按稅 捐稽徵法第47條第1款之規定，固係將納稅義務人之公司責 任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之 負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質 。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「符合 公司法法第8條規定之負責人」而言，復參酌犯罪之處罰， 除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、 行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責性（即責 任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。該條款之 代罰對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責 人），且須「實際參與公司業務執行之人），二者兼備始可 ，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，若登記之負責人 實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內 之負責人掌理時，則實際執行公司業務為公司逃漏稅捐之負 責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代 人受過」，豈符公平正義原則及立法本意（參照最高法院86 年度台上字第2570號判決意旨）。本件被告乙○○雖為大泉 公司之登記負責人，但被告乙○○並未實際參與公司決策， 此經被告乙○○供述明確，並經證人李月笑、黃清森證述屬 實，公訴人起訴意旨亦認被告乙○○係大泉公司名義負責人 ，此部分事實，應堪認定，均已如前述。被告乙○○既僅係 大泉公司之登記負責人，非實際參與公司業務執行之人，揆 諸上開說明，應無稅捐稽徵法第47條、第41條刑事責任可言 。公訴人上訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官林炳雄到庭執行職務。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
刑事第四庭 審判長法 官 沈宜生
法 官 周煙平
法 官 鄭水銓
以上正本證明與原本無異。
檢察官就被告乙○○部分，如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
被告不得上訴。
書記官 陳雅加
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日附錄：本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
中華民國刑法第216條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。