臺北高等行政法院判決 股 別：玄
九十一年度訴字第五七二號
原 告 中國信託商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長）
訴訟代理人 袁震天律師
複代理人 許祺昌（會計師）
謝芸姍律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十四日臺
財訴字第○九○○○三八三八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於否准原告認列前手利息扣繳稅額部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣 （下同）三二、九一四、三九七、一六五元，尚未抵減之扣繳稅額二二五、四○一 、三二三元。被告初查予以調增買賣證券利益，核定營業收入為三二、八九一、七 七六、二四五元。又以原告債券利息收入之前手利息扣繳稅額計二三、八二○、四 三三元，非屬原告，乃予否准認列，核定其尚未抵繳扣繳稅額為二○一、五八○、 八九○元。原告不服，申請復查，經被告於九十年五月十六日以財北國稅法字第九 ○○一五九一一號復查決定書追減營業收入一、一九七、七九四元，變更課稅所得 額為一、四六九、三九○、四○○元，其餘駁回申請，原告就駁回之尚未抵繳稅額 部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含原核定）關於尚未抵繳稅額部分均撤銷。 ㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？ ㈠原告主張之理由：
⒈被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之 扣繳稅款」之主張，是否有任何法律依據而無違反憲法第十九條之「租稅法定 主義」？是否有牴觸現行法律規定？是否會破壞現行扣繳運作？ ⑴查原告向前手購入債券時所給付之款項，係向前手買入「債券」及「前手對 付息機構之利息請求權」，而「買入利息請求權」，並非所得稅法第八十八 條所規定之「給付利息」，其最大差異，在於「買入利息請求權」並非由原 告向前手借入資金所給付之代價，故被告關於「原告買入債券時，應於給付 前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，並非以所得稅法
第八十八條為其法律依據，至為明確。
⑵另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函既核釋債券後手必須就 包含前手息之全部利息，被付息機構依所得稅法第八十八條、第八十九條及 第九十二條之規定，一次扣繳所得稅，基於同一筆所得僅能由同一納稅義務 人被扣繳稅款之法理，債券後手自無法於買入債券時，先於付息機構就前手 息部分予以扣繳相對之稅款，否則將造成前手息部分被重複扣繳稅款，且債 券移轉次數愈多，重複扣繳之情況愈嚴重，而使政府徒享不法之不當得利， 茲舉例如后：
某政府公債於兩付息日間移轉五十次，第一手持有者在移轉債券予第二手時 ，第一手持有期間之利息將被第二手（或交易商）扣繳稅款並繳納予國庫， 而第二手移轉債券時，因第三手所給付之利息包含第一手持有期間之利息以 及第二手持有期間之利息，故依所得稅法第八十八條之規定，需由第三手（ 或交易商）就第一手及第二手相對持有期間之利息收入扣繳稅款並繳納予國 庫，果此，第一手持有期間之利息收入已被扣繳二次並繳納國庫，以此類推 ，截至領息日止，債券第一手持有期間之利息收入將被五十個後手（或交易 商）扣繳五十次，然依被告之主張，卻只有第一手得將其持有期間之一次相 對扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅，如此將使國庫徒享第一手持有期 間之無主扣繳稅款四十九次、徒享第二手持有期間之無主扣繳稅款四十八次 ，徒享第三手持有期間之無主扣繳稅款四十七次‧‧‧，而有嚴重之不當得 利，足見，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下 前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯非以所得稅法第八十八條、第八十九條 及第九十二條暨上開財政部六十四年函釋為其法令依據，要甚明確。 ⑶若被告所主張之「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手 息相對之扣繳稅款」係援引所得稅法第十四條及第二十四條之短期票券買賣 處理方式，由債券後手逕予保留所扣下款而無須繳納國庫，則將有左列違誤 ：
①因債券後手並未援引所得稅法第九十二條之規定，將該筆稅款繳納國庫， 自無從填發扣繳憑單交付予債券前手，依所得稅法第九十九條：「憑扣繳 憑單抵繳」之規定，債券前手自無法依所得稅法第七十一條、第九十九條 及第一百條之規定抵繳該扣繳稅款，其理甚明。 ②或有謂債券前手得以「買賣成交單」作為抵繳應納稅額或申請退稅之憑證 ，然此建議業已明顯違反所得稅法第九十九條之規定，故不論是政府發布 之解釋函令、抑或稅捐機關之實務操作，均未曾見過有此運作方式。退萬 步言，縱使被告執意採取此方式，基於法律不溯及既往之原則，亦應自政 府依行政程序法發布法令後，始有其適用，否則被告即需就十五年來（依 被告之見解，債券前手擁有該扣繳稅款並無適用法令錯誤之情事，故不受 稅捐稽徵法第二十八條之五年限制，而需適用民法第一百二十五條關於請 求權十五年之年限）不計其數之債券交易（估計應有上億筆），逐筆審視 相對於前手持有期間之扣繳稅款並逐筆加計利息退還予債券前手；而債券 後手基於被告之見解：「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行
扣下前手息相對之扣繳稅款」，即可向債券前手逐筆請求加計利息退還該 應扣而未扣下之稅款，再以該稅款用以繳納被告否准抵繳之稅款，果此， 將使整個退稅、求償及加計利息之權利義務主體、客體暨履行方式大亂， 徒增社會成本及行政成本，足見，所得稅法第十四條及第二十四條之短期 票券買賣處理方式，亦非被告之法律依據，至為灼然。 ⑷承上所述可知，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行 扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯於法無據，則不僅嚴重破壞扣繳制 度，更與憲法第十九條之「租稅法定主義」有違，自無足採。是原告向前手 買入債券時不先行扣下相對於前手息之扣繳稅款，顯係基於稅法之規定，而 非被告所指摘基於債券前、後手雙方之約定，原告自無以私經濟移轉公法上 租稅扣抵權之情事，昭然若揭。再者，所謂「私經濟移轉公法上租稅扣抵權 」，揆諸最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十八年判 字第五一七號判例及六十六年判字第四一八號判例之事實背景，係指當事人 間以私經濟約定而要求轉換稅法上納稅義務人身分之情形而言，然本件原告 一方面無當事人間約定移轉公法上租稅扣抵權之事實，另一方面原告取得系 爭稅款納稅義務人之身分，亦係基於公法上之義務而當然取得（因上開財政 部六十四年函釋原告需就包含前手息之全部利息，作為納稅義務人被一次扣 繳稅款），自與上開最高行政法院判例之情事有間，尚不得由被告咨意替原 告冠上「私經濟移轉公法上租稅扣抵權」之罪名，其理至明。 ⑸綜上，原告向前手買入債券時，依法既不得於給付價金中，先行扣下稅款， 則原告領息時被付息機構依上開財政部六十四年函釋，就前手息部分所扣繳 之稅款，確實由原告依法負擔及繳納，而非被告所指摘之「原告代繳前手之 稅款」，自不得由被告以之作為否准原告用以抵繳或申請退稅之依據，方符 法制。
⒉系爭扣繳稅款是否應增列為債券後手取得債券之成本？ ⑴查被告係以「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相 對之扣繳稅款」之主張為基礎，指摘原告於實際上既未先行扣下稅款而全數 給付予前手，則應視為原告取得債券之代價並增列原告之債券成本，然依上 開論述可知，原告於買入債券時，先行扣下稅款之義務並不存在，自無被告 所謂「後手於買入債券時實際上既未向前手扣下系爭扣繳稅款，系爭扣繳稅 款即屬後手取得債券之成本」之適用，方屬合理。 ⑵原告購入債券時，依法業將所支付之價款分為「債券成本」及「應計利息」 入帳，倘如被告所主張，將系爭扣繳稅款同額核定增加原告之「債券成本」 ，勢必導致原告入帳之「債券成本」及「應計利息」之合計數大於實際支付 數，而顯與所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指 取得價格，包括取得之代價」之規定有違，殊無足採。 ⒊扣繳憑單若未經依法核定有誤而撤銷，被告是否有權變更其得用以抵繳稅款或 申請退稅之對象及金額？
⑴按所得稅法第九十九條明定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑『扣繳 憑單』抵繳。」亦即於法律層次明文規定：「扣繳憑單所載之名義人，持該
扣繳憑單用以抵繳其應納稅額，乃屬稅法明確賦予扣繳憑單名義人之抵稅權 利」，質言之，除非其所持扣繳憑單經稅捐機關依法核定有誤並予以撤銷， 否則稅捐機關並無任何權限得以任意變更或增加或減少扣繳憑單用以抵繳稅 款之主體，同時亦無任何權限任意割裂扣繳憑單用以抵繳稅款之金額。 ⑵又按所得稅法第九十九條之所以規定：「扣繳憑單所載之扣繳稅款為名義人 所有」，實係因為扣繳憑單所載之扣繳稅款全數為其名義人所負擔並預繳予 國庫之故，亦即所得給付人將其原應給付予扣繳憑單名義人之金額，依所得 稅法第八十八條之規定扣下一部分後，再依同法第九十二條規定，代替扣繳 憑單名義人預繳予國庫，承此，扣繳憑單名義人於結算申報所得稅時或暫繳 稅款時，自得使用該預繳之稅款用以抵繳應納稅額抑或申請退稅，方符合扣 繳制度之設計暨所得稅法之明文規定。
⑶況按所得稅法第七十一條第一項及第一百條第一項均有「‧‧‧『應』依其 全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧‧‧但短期票券利息所得之 扣繳稅款‧‧‧不得減除」之規定，其中第一百條第一項更明文強制「稅捐 稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧ ‧‧」，足見，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳 稅款不得減除外，其餘扣繳稅款稅捐稽徵機關均無否准抵繳之裁量餘地，果 此，扣繳制度之運作史上，在系爭同類型新創、荒謬之處分出現以前，就僅 有法律明文規定之短期票券利息所得之扣繳稅款之扣繳憑單不得用以抵繳應 納稅額或申請退稅，其餘均未見有被否准之案例，即同此理。 ⑷且查被告一方面不否認系爭扣繳憑單所載之扣繳稅款及名義人有任何錯誤， 亦即肯認扣繳憑單所載事項之正確性，另一方面卻又否准原告（即系爭扣繳 憑單所載之名義人）全數用以抵繳應納稅額或申請退稅，其之主張除與所得 稅法第九十九條、第七十一條及第一百條之規定有違外並有前後矛盾不一處 ，嚴重違反行政法上之「禁反言原則」，要甚明確。 ⒋所得稅法第七十一條及第九十九條是否限定憑扣繳憑單抵繳之稅款，需以自行 繳納之稅款始有其適用？原告是否未自行繳納系爭扣繳稅款？原告是否因而不 得抵繳系爭扣繳稅款？
⑴原告確實負擔並繳納系爭扣繳稅款：
①原告向前手買入債券時，已依法取得前手對付息機構之「利息請求權」， 另加計原告本身持有至領息日之「利息請求權」，原告依法自得向付息機 構請求給付息票所載之「全部利息」：
Ⅰ民法第二百九十五條：「讓與債權時‧‧‧未支付之利息，推定其隨同 原本移轉於受讓人」。
Ⅱ財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務 規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方 應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期 起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。‧‧ ‧」。
Ⅲ財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交
易細則第八條：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得 之利息，由買方併同成交價金給付賣方。‧‧‧」。 ②付息機構將其應付予原告之全期利息金額，按所得稅法第八十八條規定扣 下百分之十之款項，並依所得稅法第九十二條繳付予國庫暨依上開財政部 六十四年之函釋以原告為納稅義務人填發扣繳憑單交予原告，即足證明利 息扣繳憑單所載之扣繳稅款，為原告所負擔（繳納），洵為灼然。 ⑵系爭扣繳稅款確由原告負擔及繳納，故縱使被告曲解所得稅法第七十一條及 第九十九條為憑扣繳憑單抵繳之稅款，限以自行繳納之稅款始有其適用，原 告亦得用以抵繳，昭然彰著。
⑶況按所得稅法第七十一條第一項之立法理由：「‧‧‧稽徵機關核定稅額通 知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行 繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊」，即可明確得知被告已將所得稅法 第七十一條條文文義，將為求繳納期限一致之「應納之結算稅額，於申報前 自行繳納」之繳納稅款「時間規定」，歪由解釋為「限定應以自行繳納之稅 款，始有其適用」之抵繳稅款「性質認定」，遑論被告自始至終均未明確說 明其究竟如何作成所得稅法第七十一條及九十九條規定「憑扣繳憑單抵繳稅 款，限定應以自行繳納之稅款，始有其適用」之結論，亦未明確指摘原告如 何未自行繳納稅款，即據以作成系爭處分，自令人難以甘服。 ⒌被告關於「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得 稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如果未申報利息所得，而未繳納利息所得 稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用」之主張，其論理前提為何？套用於 本件時是否違反證據法則及論理法則？是否違反行政先例？ ⑴系爭論點與本件實際狀況有間，被告卻以之作為系爭處分之依據，顯有違證 據法則及論理法則：
①按所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人 於給付時‧‧‧扣取稅款」及第八十九條「納稅義務人為取得所得者」之 規定，所得人取得所得時，因有申報是項所得之義務，故需被給付人予以 扣繳稅款，反之，無取得所得者，因無申報所得之義務，故無須被扣繳稅 款，此觀諸財政部六十一年十一月十七日台財稅第三九七四五號函釋：「 按代收代付方式處理，免予扣繳稅款」之意旨即可得證，職是之故，「扣 繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，而此亦為被告「得為扣 繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納 稅義務者為限」主張之論述依據。
②查原告於買入債券時，已由原告為期前清償並代為墊付予前手，故形式上 雖由原告向付息機構領取，實際上，原告僅係向付息機構取回原先代墊之 金額而已，是依所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用 權責發生制。」及財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號 函之釋示：「營利事業‧‧‧買賣國內發行之公債‧‧‧可由該營利事業 按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』‧‧‧」之規定 ，原告僅需就實際持有期間之利息收入（即後手息），負有申報義務，而
不及於前手息，此為被告所不爭，準此，依上開論述，原告亦僅需就有申 報義務之後手息，被給付人扣繳稅款，至於原告無申報義務之前手息，則 不應被扣繳稅款，方符合被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為 應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「 扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，要甚明確。 ③然查原告對於上開無申報義務之前手息，卻因上開財政部六十四年函釋責 成付息機構不論債票有無轉讓，一律就包含前手息之全期利息，以原告為 納稅義務人一次扣繳，突使原告就前手息部分，處於「無申報義務卻被扣 繳之地位」，而與被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利 息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行 為，必先所得人存有申報義務，始得發動」大相逕庭，本件自無系爭主張 之適用。然被告卻強將該論點套用於本件，顯已違反證據法則及論理法則 ，至為明確。
⑵系爭處分違反行政先例部分：
①依以往所得稅之查核實務，關於扣繳憑單相關之查核，向來只有審核扣繳 憑單是否有誤，以及追查納稅義務人是否有漏報扣繳憑單其上所載之所得 ，如有，即將該所得併入課稅並補徵其所漏稅額，而漏稅額之決定尚須減 除該扣繳憑單之扣繳稅款，此係為被告所不爭之事實，至於扣繳憑單名義 人持之用以抵繳應納稅額或申請退稅，除扣繳憑單經核定有誤外，尚無否 准抵繳之例，果此，被告於八十八年時始起就原告本（八十五）年度追溯 新創之系爭處分，顯已違反行政先例，而應屬無效。 ②然被告為掩飾其改變核課方式之事實，竟辯稱「所得稅法有關扣繳稅額得 否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；尤 以原告之營利事業所得稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被告原無 須就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，致造成原告投 機、不合法之申報方式，嗣經被告查覺後，依據稅捐稽徵法第二十一條規 定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核 定，自屬於法有據」等語，顯屬諉過推責：
Ⅰ被告幾十年來、對上百家金融業者，不論是否屬會計師簽證案件，均未 曾有作成任一類似系爭處分之案例；遲至八十八年中，亦是不論是否屬 會計師簽證案件，又全面向全部金融業者做出類似系爭處分，無一遺漏 ，足見，被告作成系爭處分，確係改變核課方式，且被告嗣後始作成系 爭處分，亦非其所偽稱之對會計師簽證申報案件抽查所致，至為灼然。 Ⅱ承前述可知，原告係依上開財政部六十四年函釋而負擔並繳納系爭扣繳 憑單所載之全數扣繳稅款，則原告持之用以抵繳應納稅額或申請退稅， 並無任何不當得利，亦與所得稅法第九十九條及第七十一條之規定相符 ，何來被告所誣指之「投機、不合法之申報方式」？ ⒍原告所申報之利息收入與扣繳憑單記載之利息總額不相當之情形，究屬公法上 之規範使然，抑或如被告所指摘之不具誠實申報要件？ ⑴原告所申報之利息收入係依據所得稅法第二十二條營利事業應採權責基礎之
規定暨上開財政部七十五年之函釋意旨辦理，於法並無不合，此為被告所不 爭，原告自無需依被告所主張「將帳載利息收入調整至與扣繳憑單記載之利 息總額相當」，而被告以之指摘原告「不具誠實申報要件」，即有違反法令 之違誤。
⑵原告申報之尚未抵繳扣繳稅款，係依據以原告為納稅義務人之扣繳憑單其上 所載之金額，而該扣繳憑單亦經被告肯認其正確性，且該扣繳憑單所載之扣 繳稅款依上開論述係由原告實際負擔而非被告所指摘之代繳前手稅款，依法 自應由原告全數用以抵繳應納稅額或申請退稅，果此，原告所申報之尚未抵 繳扣繳稅款，亦無任何錯誤，至為灼然。
⒎原告是否違反營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十三條之規定？ 按查核準則第九十條第三款之文意解釋，並參諸查核準則詮釋及法令彙編就本 條款之詮釋意旨：「扣繳義務人代納稅義務人扣繳之各種所得稅款，應以代收 款處理。不得列為本事業之費用。未依法扣繳而代為補繳之稅款，亦不得列為 本事業之費用。」等語，及財政部六十九年十月四日台財稅第三八三二一號函 釋：「外籍職員應繳納我國之綜合所得稅，應由外籍職員自行負擔，其由我國 營利事業代為繳納者，不得列為該營利事業之費用或損失。該營利事業代為繳 納之所得稅，免再合併各該外籍職員之薪資所得計算課稅。」等語，可知本條 款實應係限制依法應扣繳他人稅款之扣繳義務人，不得將代他人墊付之扣繳稅 款列為自身之損失費而言，實與本件原告並非扣繳義務人之情形有間。乃被告 未予詳究竟張冠李戴援引本條款作為否准之由，其之用法洵有重大之違誤，殊 屬灼然。
⒏財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋是否可作為系爭處 分之依據？
系爭扣繳稅款得用以抵繳之法源係為所得稅法第七十一條及九十九條，而該函 釋之意旨僅在核釋債券持有人認列所得之原則，故其雖未核准債券後手全數抵 繳系爭扣繳稅款，亦未禁止債券後手得將全數扣繳稅款用以抵繳應納稅額，其 理至明。豈料被告竟以該函釋未核准債券後手全數抵繳系爭扣繳稅款，作為系 爭處分之依據，猶如任意例舉不相干之法令並未核准抵繳系爭扣繳稅款，即可 據以作成系爭處分，其之謬誤，可見一斑。
⒐前手息相對之扣繳稅款，若不問前手實際上是否有負擔及繳納，亦不問前手是 否有取得扣繳憑單，均為前手所有，是否違反稅法規定、租稅公平原則暨租稅 中立性？是否將造成被告圖利前手暨鼓勵營利事業騙稅之謬誤？被告是否真正 落實其關於前手息相對之扣繳稅款屬前手所有之主張，抑或僅為蒙蔽法官所執 之諉過之詞？
⑴債券前手憑空取得系爭扣繳稅款並無任何法律關係暨法令依據： 按所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條之規定可知，扣繳憑單之 抵稅權，必先所得人有部分所得遭給付人於給付時預先扣下，並代為繳納予 國庫時，方能取得。然而債券前手於領息日前將債券轉讓予後手時，依上開 論述，並未有任何法令明確要求債券後手或付息機構或任何他人，需於買賣 價金中扣下任何稅款，實務上債券前手於轉讓債券時亦未曾被扣下任何稅款
，此亦為被告所不爭，債券前手依上開所得稅法之規定，自無從取得任何抵 稅權，其之關鍵，實在於扣繳行為之發動時點並非在債券「中途轉讓時」， 而係於「持票領息時」，其理至明。
⑵被告認為有申報利息所得者，縱未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款之理由，不 僅違反所得稅法第九十九條之稅法規定、租稅公平原則暨租稅中立性，更有 圖利債券前手甚至鼓勵騙稅之嫌：
①按所得稅法第九十九條之規定，用以抵繳之扣繳稅款，必須有扣繳憑單作 為抵稅證明，若主張債券前手無須取得扣繳憑單即可用以抵繳，則明顯違 反所得稅法第九十九條之規定，自無足採。
②況僅有申報債券利息收入卻未曾負擔並繳納扣繳稅款之前手，若憑空取得 系爭扣繳稅款，則將使債券前手之利息收入實質負擔稅率低於所得稅法第 五條第四項所規定之稅率，而有違反租稅公平原則之誤，另被告強將原告 負擔之系爭稅款無法律依據移轉與債券前手，更有圖利債券前手之嫌。舉 例而言，倘有二個營利事業，其中一營利事業為債券前手，其依所得稅法 第二十二條及財政部七十五年函釋，認列前手息收入一、○○○、○○○ 元，另一營利事業則有權利金收入一、○○○、○○○元，而該二營利事 業之所得既同為一、○○○、○○○元，依所得稅法第五條第四項規定之 稅率百分之二十五計算，其應納稅額即應同為二五○、○○○元，始符合 「等者等之、不等者不等之」之租稅公平原則，然而被告卻主張具有債券 前手身分之營利事業，縱使未被扣繳任何稅款，仍得按其申報之債券利息 收入取得百分之十之扣繳稅款（即一○○、○○○元），用以抵繳其應納 稅額，使該營利事業實際負擔之所得稅僅為一五○、○○○元（即應納稅 額二五○、○○○元減去憑空得來之抵稅權一○○、○○○元後之餘額） ，而低於另一營利事業之所得稅負，顯不合理，其之後果，將使所有營利 事業為憑空獲得被告給予之抵稅權，而不願意持有債券至領息日，導致嚴 重扭曲資源之最有效率配置，乃與「租稅中立性」有違，殊難昭折服。 ③債券前手無須取得扣繳憑單即可抵繳應納稅額之結果，將鼓勵有虧損之營 利事業於虧損額度內虛報債券利息收入，則該營利事業一方面因無課稅所 得額而無需繳納營利事業所得稅，另一方面卻可憑空騙得扣繳稅款並據以 退稅，此舉無異扭曲現行所得稅之扣繳及抵繳之納稅制度，果此，國庫所 漏損之稅收，將難以估計。舉例而言，若某營利事業年度結算課稅所得額 為一○、○○○、○○○元之虧損，且無其他尚未抵繳之扣繳稅款，依法 則僅得免納所得稅，尚無任何退稅權利，然而，若被告所謂「縱未取得扣 繳憑單，亦可抵繳稅款」之主張成立，該虧損之營利事業即可虛偽主張其 係債券前手而虛報債券利息收入為一○、○○○、○○○元，就所得稅結 算申報而言，因該營利事業之收入等於虧損，而無課稅所得及應納稅額產 生，此時縱使無任何扣繳憑單，被告卻願意就其所虛報之債券利息收入按 扣繳率百分之十退還稅款一、○○○、○○○元，造成租稅漏洞，而與租 稅公平原則有違，自無足採。
⑶被告實際上並未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，顯
見該主張僅係被告為蒙蔽法官所執之諉過之詞： ①查被告雖對所有金融業界者，同時否准將前手息相對之扣繳稅款用以抵繳 其應納稅額或申請退稅，但卻未同時將系爭扣繳稅款退還予所有債券前手 或發布解釋函令告知全國債券前手得就其未取得扣繳憑單之利息收入向被 告申請退還相對之扣繳稅款，顯見被告關於前手息相對之扣繳稅款應為前 手所有之主張，僅係用以單方面蒙蔽法官所執之諉過之詞，倘鈞院本於行 政訴訟法第一百三十三條之規定發動職權調查，當可發現該極度不合理之 處，而使被告之兩面手法，無所遁形。
②再者，被告或謂其已針對少數金融業者擔任債券前手身分，即使金融業者 未取得扣繳憑單，亦准予抵繳相對之扣繳稅款等語，顯係玩弄數字遊戲， 舉例而言，某金融業者有二筆債券利息收入，各為一○○、○○○元，其 中一筆為後手息，故被扣繳三○、○○○元並取得扣繳憑單，另一筆為前 手息，故未被扣繳稅款，且無扣繳憑單，此時依法該金融業者即可將三○ 、○○○元用以抵繳應納稅額或申請退稅，然而被告之核定方式，係就金 融業者該二筆收入合計數二○○、○○○元相對之扣繳稅款二○、○○○ 元（二○○、○○○元即乘以百分之十）同意用以抵繳應納稅額，故其遂 辯稱該筆無扣繳憑單之前手息亦可取得抵稅權，然而被告此等核定方式僅 在該金融業者所有之扣繳憑單金額（三○、○○○元）大於其核定之金額 （二○、○○○元）時始敢進行，倘若該金融業者之債券利息收入均屬前 手息而未取具任何扣繳憑單，被告即不敢大言不讒矢言債券前手無須扣繳 憑單即可取得相對之扣繳稅款，否則即有違反所得稅法第九十九條暨圖利 特定人之違法，果此，被告顯未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前 手所有之主張，而有自相矛盾之情事，自不足以作為行政處分之依據，方 無違誤。
⒑被告既主張原告非屬前手息之納稅義務人，則按稅法關於扣繳之規定，原告是 否有被溢扣相對於前手息之稅款？若該被溢扣繳之稅款，不得由原告用以抵繳 應納稅額或申請退稅，則原告是否得請求政府加計利息返還其自原告取得之不 當得利？
⑴按所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義 務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條之 規定繳納之‧‧‧」可知，非納稅義務人者，自不應有被扣取稅款之情事， 而被告既然核認原告就前手息部分，非屬所得稅法上之「納稅義務人」，則 原告就債券前手持有期間之利息所得，按理即不應被付息機構扣取稅款，職 是之故，付息機構依上開財政部六十四年函釋，就包含前手息之全部利息， 向原告所扣取之稅款，即屬溢扣原告之稅款，至為明確。 ⑵而原告此一被溢扣稅款之不合理情事，被告身為稅捐主管機關，亦知之甚詳 ，是曾建議其主管官署財政部，廢止目前付息機構就全期利息向最後一手一 次扣繳之規定，而改規定每一階段之債券持有人，均僅需就其持有期間之利 息收入被扣繳稅款，爰謹摘錄含被告在內之五區國稅局之彙整意見如下，即 可得證：
「買方於買入債券時，是否應就賣方持有期間應負擔之利息所得扣繳稅款先 行代扣並自價款中扣除？
①各局均認同買方於買入債券時，應就賣方持有期間應負擔之利息所得應繳 稅款先行代扣並自價款中扣除。
②被告建議：「買賣雙方不論為營利事業或個人均應按持有期間列報債券利 息收入及扣繳稅款」等語。
③財政部台灣省中區國稅局及財政部高雄市國稅局建議：「付息機構付息時 ，僅就扣除各該前手利息後之淨額辦理扣繳申報及填發扣繳憑單」等語。 ④財政部台灣省南區國稅局建議：「由付息機構按各債券購買人持有期間， 就逐一交易階段計算利息收入扣繳稅款開立扣繳憑單」等語。」 ⑶承上所述，倘被告之主張成立（假設語），則就原告言，顯已被付息機構溢 扣相對於前手息之扣繳稅款並繳與國庫，如不准由原告用以抵繳應納稅額或 申請退稅，則政府即有自原告取得之不當得利之情事，原告自得依民法第一 百七十九條關於「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利 益。」之規定，請求政府加計利息退還，用保原告之權益。 ⒒原告是否有協助個人前手規避稅賦之情事？被告系爭處分是否能達到使個人前 手負擔稅捐之目的？
⑴債券個人前手基於「綜合所得稅之認列原則為收付實現制」及所得稅法第四 條之一而免納其綜合所得稅，原告自無協助個人規避稅賦之情事： ①查個人綜合所得稅之課徵，係以「收付實現制」為原則，此為司法院釋字 第三七七號解釋及財政部五十九年十一月七日台財稅第二九八○六號函所 明釋。而個人所得種類的確定，依「收付實現制」，則係以所得實現日之 實現原因，作為判斷依據，是債券個人前手持有期間之利息收入，係於債 券出售時實現，究其實現原因即為「出售有價證券」，故依「收付實現制 」，其之利息收入即全數轉換為所得稅法第四條之一之證券交易所得，而 停徵所得稅；反之，若個人為債券後手且持有債券至領息日，因其所得發 生日之實現原因為「領取利息」，故依上開財政部七十五年函釋：「應一 律以期兌領之利息金額併入當期綜合所得稅課徵。」，此認列邏輯，可由 上市公司宣布發放股利後，投資人不論其之身分究為營利事業抑或個人， 只要在除權除息日前轉讓，均僅需認列免稅之證券交易所得，而無須認列 應稅之「營利所得」或「投資收益」，等情即可得證。其相同之處，亦在 於「投資收益」之認列，依營利事業所得稅查核準則第三十條之規定，亦 採實現制所致。易言之，若個人前手移轉債券所獲取之收益仍視為利息收 入，而非證券交易所得，則上開財政部七十五年之函釋勢將造成個人前手 係按實際持有期間認列利息收入，個人後手卻需認列全期利息收入之重大 矛盾，足見，前手息之於個人前手，應屬證券交易所得，方無違誤。 ②豈料被告一直迴避探究前手息之於個人前手究屬免稅之「證券交易所得」 ，抑或應稅之「利息收入」，而僅以債券個人前手係因未設帳又無扣繳憑 單歸課資料，始得未被核課綜合所得稅之理由，企圖營造原告與債券個人 前手聯手欺負被告之假象，殊不知被告於查核綜合所得稅之實務上，從未
因個人未設帳且無扣繳憑單歸課資料，即放棄核課補稅之例。舉例而言， 個人出售房屋，亦未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告卻會逕依財政部頒 布之「個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得 標準」核課補稅：又個人開設醫院或開設補習班等等，若未設帳且無扣繳 憑單歸課資料，被告仍可逕依財政部頒布之「稽徵機關核算執行業務者收 入標準」及「私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費 用標準」核課補稅，等等案例實不勝枚舉，足見，被告所稱並無足採。 ⑵況原告持有債券主要係基於中央銀行所頒布「金融機構流動準備查核要點」 第二條、第四條及第七條之規定，需按所收存款之月平均餘額以債券之方式 提流動準備，故債券前手多為法人；另原告於本件中並無任何不當得利，且 債券個人前手依法免稅，已如前述，何來被告所指摘之「與個人前手相互投 機規避稅賦」之安排呢？更無被告毫無事實根據所誣賴之「原告實際上大多 持有債券日數為一天或零天」，其理甚明。
⑶再者，縱使有個人前手規避稅賦之情事，依所得稅法有所得者始有納稅義務 之立法精神，被告自應向該個人前手調查補稅，否則對於債券個人前手未予 納稅一事，仍無法達到追補其稅捐之目的，職是之故，被告任意強行剝奪原 告實際負擔之扣繳稅款，作為填補稅收缺口之手段，其之認事用法，顯屬粗 暴率斷，於法自有重大違誤。
⒓綜上所述，原處分及原訴願決定關於尚未抵繳稅額部分之認事用法確有重大之 違誤，原告之請求均有理由，請鈞院明察，判決如訴之聲明，以維原告權益。 ㈡被告主張之理由：
⒈租稅課徵之基本原則為所得與稅負配合，亦即有所得即有稅負。反之，如無利 息所得即應無負擔扣繳稅款之義務。依所得稅法第七條第四項規定：「本法稱 納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」。亦即債券利息 所得之扣繳稅款，依所得稅法之規定，屬於取得該項利息所得，並申報或繳納 所得稅之人所有。另財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函 釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為 營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入 』，如其係於兩附息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該 債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額做為其證券交易損益。買受人若 為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所 得稅課徵。」債券持有人買進債券，按持有期間取得利息收入，並申報及繳稅 ，相關扣繳稅款，自應為該債券持有人所有。被告有關債券利息所得扣繳稅款 之核認，即係依上開稅法規定，按債券持有人申報債券利息收入乘以百分之十 認定，而非以有否取得扣繳憑單或扣繳憑單所載數額作為核認之依據。原告於 兩付息日間買入債券，持有至到期日領息，僅申報持有期間之利息收入，並未 取得前手應得之利息，亦未就前手利息視為其收入及辦理申報及繳稅，前手利 息扣繳稅款，自非原告所有，被告依經濟實質與稅法規定核認前手息扣繳稅款 歸屬前手所有，並否准原告用以抵繳應納稅額或申請退稅，並無不合，合先陳 明。
⒉因依各類所得扣繳率標準第二條第三款第三目及第四款第二目規定，債券利息 應按百分之十扣繳，亦即利息所得內含有扣繳稅款；又因稅法亦規定扣繳稅款 之納稅義務人為取得該利息所得者，且公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交 易而移轉，因此債券買受人於到期前購買債券並墊付前手息時，一般均保留相 當百分之十扣繳稅款之價款。縱原告未將之於買價中扣除，亦屬買賣雙方間自 行約定由原告承受，為私法約定，被告無從干涉。依收入成本配合之原則，被 告將後手代墊前手利息扣繳稅款部分之金額，轉列原告購入債券成本並無不合 。
⒊蓋債券利息請求權與利息所得之認定，係屬完全不同之概念，取得利息請求權 ，並不當然取得該項利息所得，債券利息請求權依民法債編相關規定固不容許 任意分割，但並未涉及所得之認定與計算，所得之認定與計算仍應依稅法規定 。依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋意旨，營利事 業買賣債券，買受人為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值 及利率計算「利息收入」。另依所得稅法第二十四條第一項規定；所得之計算 ，應以收入減除成本及相關損費。故而，原告於表彰該利息請求權之息票到期 領息時，固得請領全期之利息，惟其中屬前手持有階段之利息所得，並未一併 申報及繳稅，卻要求將前手持有期間利息所應扣繳之稅款一併抵繳其應納稅額 或申請抵稅，顯非有理。
⒋財政部六十二年十一月十九日台財稅第三八六一九號函釋意旨，債券交易應採 分段課稅，即認定買賣債券前手取得者為利息所得，且應申報課稅。至財政部 六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，債券買賣付息機構應以付 息時之持票人為納稅義務人，就全部領取之利息一次扣繳所得稅款，兌領者不 論為個人或營利事業，均應就該項兌領之利息全額申報為其當年度所得。變更 之理由，係因債券交易頻繁，作業無法負荷，且增加人力成本，票券商公會乃 建議修改扣繳作業之方式。財政部之所以採納票券商公會建議，係為簡政便民 所採之權宜措施。並非「個人債券持有人」賣出債券所取得之利息所得不必扣 繳，亦非不必申報納稅。
⒌依所得稅法第八十八條規定，納稅人有符合規定之所得，即應由扣繳義務人辦 理扣繳。另依同法第七十一條第二項「中華民國境內居住之個人全年綜合所得 總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。 但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」及同法第七十三條第 一項規定「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及 營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不 適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時 ，依規定之扣繳率扣繳之；‧‧‧。」亦即並非所有所得稅之納稅義務人均有 申報所得稅之義務。綜言之，原告依所得稅法第八十八條、第八十九條及財政 部六十一年十一月十七日台財稅第三九七四五號函釋意旨所得證之結論「扣繳 行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，顯然有誤。原告既僅就實際持 有期間之利息所得負申報義務，自僅有權就其申報利息所得之扣繳稅款抵繳應 納稅額及申請退稅。
⒍債券利息所得依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函，應 按票面利率及持有期間計算與申報。債券利息扣繳稅款之歸屬，依稅法規定， 係屬取得該項利息所得，並申報繳稅者所有。債券持有人買進債券，持有至利 息兌領日，並非按兌領利息之全額認列及申報其利息收入，而係就兌領利息中 ，按其持有期間計算相當之金額認列及申報其利息收入。相關扣繳稅款之認定 ，被告亦係依稅法規定，按前後手各自申報利息收入數額核定其歸屬。債券之 前手持有人既為其持有期間之實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納 稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況財政部六十四年函釋 僅係針對以往中央銀行發行乙種國庫券，為簡化一年中多次轉手之稽徵作業及 報繳手續，並未准許移轉抵扣權予後手。是於付息時，前手因其利息依附於後 手，由扣繳義務人一併給付，並辦理扣繳，然其屬於前手部分之扣繳稅款已於 債券移轉時預付，雖未取具扣繳憑單，但如其已自行申報該持有期間之利息收 入，並檢附成交單等證明文件，自得准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅款 抵扣其應納稅額。
⒎查原告本年度營利事業所得稅未依規定列報尚未抵繳之扣繳稅款，其帳載之利 息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額不相當，原告亦未於期末調整之，並將 含前手息之扣繳稅額二三、八二○、四三三元亦併同申報抵繳稅額，自不具誠 實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不 正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。 」其信賴不值得保護，是本件當無信賴保護原則之適用。
, 台灣公司情報網