臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一二八二號
原 告 萬泰票券金融股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長）
訴訟代理人 邱雅文律師
複代理人 李旻燕律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月五日臺財
訴字第○九○○○六三四四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於否准原告認列前手利息扣繳稅額部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。 事 實
緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣 （下同）三七、七六六、四七九元，並經被告按書面審核核定在案。嗣被告依營利 事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法規定予以抽查，發現其中原申報於營業 成本項下出售短期票券損失一、○六九、一○九元，因營利事業之短期票券利息所 得，係採分離課稅，不應計入營利事業損失，遂否准認列，核定營業成本為三六、 六九七、三七○元；又原列報尚未抵繳之扣繳稅款八、四○二、四○九元，以其中 四、二四四、三一五元係屬前手利息收入之扣繳稅款，乃否准抵繳原告八十四年度 營利事業所得稅之應納稅額，相對調增其本期出售債券之成本，核定尚未抵繳之扣 繳稅額為四、一五八、○九四元。原告不服，申請復查，經被告於九十年九月十四 日以財北國稅法字第九○○三一四二七號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其出售短期票券損失部分得自所得額中扣除，並得以前手息扣繳稅款抵繳 應納稅款，是否可採？
㈠原告主張之理由：
⒈尚未抵繳之債券利息（所謂之「前手息」）扣繳稅款部分： ⑴依現行法令，交易及會計實務、被告核課方式暨被告於訴訟上之主張，債券 不論「買賣斷」或「附條件買賣」均為兼具「實質買賣行為」與「擬制代發 行人墊付債券利息行為」的混合法律行為，原告簡稱之為「買賣加代墊」行 為：
①現行法令規定及實務：
Ⅰ依財政部證券與期貨管理委員會核准之「台北市證券商業同業公會證券 商營業處所買賣有價證券業務規則」（以下簡稱「業務規則」，屬行政 命令）第六十條：「債券之買賣均採除息交易。成交日止賣方『應得之 利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之計算，以本期 起息日起算至成交日止，按實際天數計之。」足見依現行法令，交易作 業、會計實務及被告核課方式，債券交易，不論買賣斷或附條件買賣， 均採「買賣加代墊債券利息說」。（同規則第六十一條規定買回、賣回 日期及期間。第六十二條規定附條件買賣之債券，如不交付而提交保管 機構保管者，得以保管機構發給之保管憑證代替交付。） Ⅱ又依上揭業務規則制定之「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商 營業處所債券附條件買賣交易細則」（以下簡稱「交易細則」）第六條 規定：「債券附條件買賣之標的於買還日前，其所有權歸屬於甲方。」 同交易細則第八條規定：「債券附條件買賣均採除息交易，其成交日止 賣方『應得之利息』，由買方併同『成交價金』給付賣方。前項利息之 計算，以本期起息日起算至成交日止，按實際天數計。」 Ⅲ再按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心八十三年十月二十一日經財政 部證券管理委員會台財證（三）第四二四六二號函核定之債券附條件買 賣總契約（適用於所有債券附條件交易），其內容即採買賣說（例如第 四條：「為交易標的之債券於賣還日前，其所有權歸屬於買方。」） Ⅳ關於此點，財政部於八十二年三月九日特別以台財稅字第八二一四七九 六四九號函明確釋示：「依證券交易法第六十條規定，證券商不得借貸 有價證券。債券附條件買賣在實務上均採除息交易，其成交日止賣方應 得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，且債券附條件買賣之標的於 賣還日前其所有權歸屬於買方，故應屬買賣行為，是其有關課稅方式， 仍應就具體案例參照本部（六四）台財稅字第三六四四○號函及（七五 ）台財稅字第七五四一四一六號函規定辦理。」至於票券業得經營公債 附買回交易，係經財政部准許在案，併予說明。 Ⅴ由上述法令規定及交易、會計實務，足見我國因證券交易法第六十條第 一項之禁止規定，債券附條件買賣必須採買賣說。反之如改採RP、RS為 融資說者，不但與現行法令牴觸，更將發生全體證券商及票券商禁止經 營債券附條件買賣之業務，每年六、七十兆元交易量之債券次級市場全 盤消失，其後果之嚴重，無法形容。
②在「買賣加代墊債券利息」之交易，依上述法令規定應採之「除息交易」 的意義及結果：
Ⅰ按上揭法令規定之「除息交易」性質上應認係「含息交易」較為正確， 否則根本與有價證券之本質不符。惟不論採取何種定義，此處所稱「除 息交易」應係指債券之「賣方」於買賣成交日可以獲得自本期起息日起 算至成交日止之期間內的票面利息，亦即將「成交日」視為提前之票載 利息的「到期日」，買方視為代債券發行人「墊付」該期間之利息，本 期利息票之利息視為只剩「成交日」以後到「原來票載到期日」期間之
利息。對於買方言，該「墊付債券利息」會計上為「借方應收利息」， 至於「原來票載利息額」則視為包括兩部分：ⅰ歸墊「債券利息」（會 計上之「貸方應收利息」），及ⅱ自「成交日」以後到「原來票載到期 日」期間之債券利息。（註：被告所謂之「前手息」係指持券人兌領之 利息中屬於上述第ⅰ部分之歸墊的「貸方應收利息」，非指每次包括最 後一次交易時，「前手」取得之後手代墊的「借方應收利息」。此一觀 念，必須先予確定。）在此種架構下，交易時，買方付給賣方之「墊付 債券利息」所有權屬於賣方；在兌息時，發行人付給買方之「歸墊債券 利息」所有權則屬於買方。此自法律及會計上均無疑義，不可能發生如 被告所言，「歸墊之利息仍為前手所有」之結果。按交易時之「墊付債 券利息」性質上究為賣方之「債券利息」（前手所得利息），抑為「證 券交易所得」（買賣對價的一部分），容有疑義。但無論如何，兌息時 之「歸墊債券利息」絕對不是賣方之債券利息，不可能為「前手所有之 利息」。如上所述，被告所謂之「前手利息」（「前手息」）並非指「 交易時之墊付債券利息」（原告前狀稱之為「第一份前手息」或「交易 前手息」），而是指「兌息時之歸墊利息」（原告前狀稱之為「第二份 前手息」或「兌息前手息」），不可不辨。
Ⅱ次按在每一利息期間內每一次債券買賣斷及附條件買賣之「賣方」（前 手）依「買賣加代墊債券利息說」，其取得之對價中的「應得利息」應 視為「債券利息所得」，原應逐次「扣繳」、「申報」，但依現行法令 ，卻改為僅「以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所 得稅。」此為財政部六十四年台財稅字第三六四四○號函所明示，而該 函令係承財政部六十二年台財稅字第三八六一九號函釋而為之特定釋示 ，其適用範圍包括買賣斷及附買回交易，此亦為被告所一貫堅持之立場 （謹引述被告於另案答辯狀所載原文如下：「惟債券之買賣（買賣斷或 附買回交易）如發生於兩付息日間‧‧‧。財政部六十二年台財稅字第 三八六一九號函釋，‧‧‧券商公會因逐次於債券背面登載交易資料作 業繁重，人工成本增加，乃建議財政部按兌領時一次扣繳，財政部‧‧ ‧遂於六十四年九月四日以台財稅字第三六四四○號函釋‧‧‧以付息 時之持票人為納稅義務人」（記名式者為最後記名之人）就全部利息一 次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。「兩付 息日間，後手買入債券並無應就前手息辦理扣繳之義務。」及「後手買 進債券並無扣繳義務，被告亦從未主張債券買賣後手應付扣繳義務。」 ）
Ⅲ依上所述，債券買賣雙方之所得稅負可歸納如下： ⅰ賣方（「前手」）：
Ａ賣方為營利事業時：依財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五 四一四一六號等函釋，賣方應「申報」自「買方」所取得之「應得 債券利息」（原告所定義之「第一份前手息」或稱「交易前手息」 ），但卻依法不必扣繳。
Ｂ賣方為個人時：依財政部六十四年台財稅字第三六四四○號及七十 五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函（以及適用於「零 息票」，即以到期面額與折價發行金額之價差作為利息之債券的八 十一年五月二十八日台財稅字第八一○七九二三五三號函與八十五 年五月二十八日台財稅字第八五一九一○六二一號函），個人賣方 無須被扣繳（非扣繳對象），亦無須申報自買方所取得之「應得債 券利息」（即原告所定義之「第一份前手息」或稱「交易前手息」 ）。
註：上述ⅰ之Ａ及Ｂ的核課方式，財政部於八十六年七月八日台財稅 字第八六一八九九三四九號函，仍再度重申應按六十四年九月四日台 財稅字第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅字第七五四一 四一六號函辦理。
ⅱ買方（「後手」）：
Ａ買方為營利事業時：應按財政部七十五年七月十六日台財稅字第七 五四一四一六號函申報。
Ｂ買方為個人時：應就兌領利息全部申報（但依上揭八十五年十月二 十一日台財稅字第八五一九一○六二一號函更進步合理之規定：「 個人‧‧‧如能提出購進該債券之成本及持有期間之證明，並經稽 徵機關查明屬實者，得‧‧‧按債券持有期間計算其利息所得，併 計出售年度之綜合所得總額課稅。」由本函釋，可見核課原理仍基 於「成本概念」）。
註：同ⅰ項之註。
⑵依現行法令規定，原告之申報方式符合會計原則及租稅公平，被告之處分不 但違法更為租稅不公平：
查不論從成本之觀點（參攷上揭財政部八十五年十月二十一日台財稅字第八 五一九一○六二一依號函明示，「個人」領息者如能證明購進債券之成本時 ，亦得「按債券持有期間計算其利息」，以及八十一年五月二十八日台財稅 字第八一○七九二三五三號函規定，於「零息票」情形，應以「債券折價發 行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對 象（註：扣繳基礎即該作為債券利息之「價差」，而非原面額）），或以「 代墊」與「歸墊」之觀點，領息時之持券人應以兌領利息減除成本，或以「 歸墊款」（「貸方應收利息」）與「代墊款」（「借方應收利息」）沖銷後 之利息額申報計稅，並以上述應申報額為扣繳基礎，始為正確。惟如仍以票 面額為扣繳基礎者，其相當於成本之金額（成本觀點），或其歸墊之金額（ 「代墊說」之情形）之扣繳稅款，自應由被扣繳人（扣繳對象）用以抵繳自 己之所得稅或申請退還，無論從法律或會計上，絕無可疑。 ⑶如利息所得無扣繳制度，即根本無本件所生爭議： 按扣繳稅款之制度原僅係為稽徵便利性而就原預先扣取全部或一部或超過應 納之稅額，以確保能徵收到全部或至少一部分應納稅款措施（a collection device），性質上為稽徵「手段」，與租稅負擔之公平性完全無關。應辦
理扣繳稅款之所得類型，各國稅法亦不盡相同。利息所得之扣繳制度固為多 數國家所採，亦有不扣繳者（例如美國聯邦內地稅法典對居住者僅薪資扣繳 ）。因此，假設依現行稅法利息所得（債券利息）無須扣繳稅款，則還原租 稅負擔之本來面貌：持券領息者依法該繳多少稅就該繳多少稅，以及該沖銷 、減除、扣除多少金額就該沖銷、減除、扣除多少金額，一切根本與有無扣 繳完完全全無關。茲因「稽徵之手段」而預先扣繳稅款，竟而發生「租稅負 擔」之「質變」，將為「稽徵便利」目的所扣繳之稅款變為不是原所得人、 原納稅義務人及原被扣繳人（扣繳對象）的「無主扣繳稅款」。因此，從扣 繳制度之本質言，被告所謂「前手息扣繳稅款」之違反租稅法基本原理，益 為清楚。
⑷被告錯誤適用所得稅法第七十一條第二項但書： 所有前手息案件之最基本錯誤，一為無中創造之前手息觀念，一為被告引用 所得稅法第七十一條第二項但書據以主張「無納稅即無利用扣繳稅款之權利 」的錯誤。按債券為有價證券，持券人不論自始持有或中途受讓取得，其於 到期日後所兌領之利息均全部為該持券人所有，縱令持券人係中途受讓取得 ，亦不可能割裂一部分為前手所有之利息，故所謂債券前手息之理論謬誤， 原極明顯。至於納稅義務人如有應申報之所得而短漏申報者，只要是有依所 得稅法第七十一條辦理結算申報書者，其被扣繳之稅款均可依同條第一項及 同法第九十九條、第一百條等規定抵繳稅款及退還溢繳稅款；而其短漏報部 分則應依同法第一百十條補稅及罰鍰，法律規定極為明確。同法第七十一條 第二項係指「個人」如有被扣繳之稅款，但當年度未依同條第一項辦理全年 綜合所得總額之結算申報時，則喪失申請退還扣繳稅款或扣抵稅款之權利。 例如外國律師在台提供服務獲有報酬，其所受領之律師酬金應依法扣繳百分 之十，但該外國律師在台未居留達一百八十三天，依法不必辦理申報，其被 扣繳之所得稅款自亦不能申請退還。詎被告竟以該條（所得稅法第七十一條 第二項但書）之規定作為證券交易商（非個人）「未申報所得者不得享有申 請退還扣繳稅款及扣抵稅額」之法律依據。所得稅扣繳制度乃係將稅款於所 得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報 時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人 辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七十一條第二項規定：『 中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準 扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者 ，仍應辦理申報。』自明。」）其曲解誤用法律，十分明顯。況查被告係稅 務機關，對於上揭所得稅法第七十一條第二項但書之規定內容，絕無發生誤 解誤用之可能，竟詎引用作為核課依據，不無故意錯誤適用法律之嫌。 ⑸被告割裂適用法律，違憲違法：
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意， 然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關 連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。
」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者 ，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依 第九十二條規定繳納之︰一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所 給付之薪資、利息、‧‧‧。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利 息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納 ；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅 款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定， 不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「 主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所 得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定， 扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報 扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明： 二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務 人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人 之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利 事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為 系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四 四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式； 而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人， 否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利。被告對於同一系爭所得，權利義務相關 連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法 律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，顯係違法。 ⑹被告核課行為違反租稅法律主義：
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法 院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用 ，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月 二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所 得之扣繳稅款，不得減除。」為本件行為時所得稅法第七十一條第一項所明 定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之 可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項 但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本 於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權 ，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅 額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依 前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「‧‧‧應由付 息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條‧‧
‧扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」上開規定 既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查 核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者；況所得稅法又無除 外規定，自應可用以抵繳應納稅款。被告以實質課稅為由，否定原告為實際 納稅義務人，進而否准原告之租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反 租稅法律主義，尤非適法。
⒉短期票券交易損失認列部分：
⑴按財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函明示營利事業購入短 期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之 損失處理。故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損 失處理，稅捐機關概予核定，逾二十年之久未變。惟財政部於八十七年七月 二十三日以台財稅第八七一九五四八○一號函解釋謂：「營利事業購入短期 票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第 三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得 額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事 業所得額時減除。」變更上述七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函 之見解。
⑵查上述財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函係明示營利事 業購入短期票券，未到期前出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免併 計當期營利事業所得額課稅。其意義即短期票券之課稅，以票券到期付息時 最後一手持票人為課稅主體，由扣繳義務人就票券發行日至到期日期間利息 所得扣繳稅款；至於未到期前（前手）出售發生之所得，後手對之毋須扣繳 稅額，前手亦不必將之申報併計當期營利事業所得稅。細繹該函令意旨，並 未明示買賣短期票券發生之損失，不得列為費用或損失。因此，財政部七十 年一月二十九日台財稅第三○七六三號函明示未到期前出售短期票券之損失 可列為損失處理，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函 之補充說明，前後一貫。詎事隔約二十年後，財政部變更立場，以八十七年 七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函，就六十九年八月二十五日 台財稅第三七一一四號函做「全有對全有；全無對全無」之推論（即認為如 所得全部應課稅，則損失全部可認列；反之，如所得全部不課稅，則損失全 部不認列）。惟此種推論方法，依法無據。蓋稅捐法令乃國家為體現財經政 策而制定。國家為特別獎勵某種經濟行為，自得為「不對稱」之稅賦規定。 反之，國家如特別限制某種經濟行為，亦得為「不對稱」之稅賦規定。例如 所得稅法第四十二條規定轉投資收入免稅，但營利事業所得稅查核準則第九 十九條則規定投資損失已實現者可以認列。由此可見被告所為如果六十九年 八月二十五日台財稅第三七一一四號函令規定到期前出售短期票券之所得免 稅，則到期前出售短期票券之損失當然不得認列的推論方法並不正確。依上 說明，財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函基於 六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之推論，顯 然無法律上之依據。
⑶按依所得稅法第三十八條之規定，營利事業之損失，除法律有明文規定不得 認列外（即經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法規定 之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰不得認列為費用或損失），否則均應 准予認列為費用或損失。故如立法政策上認有相反限制之必要者，因涉及人 民財產權益，依法律保留原則，應修改法律，政府不得以行政命令為相反之 規定。查所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，且 所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得 額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減 除，益可見立法原意並無不許認列為損失。被告依財政部與母法相反之函釋 所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。
⑷不唯如是，查短期票券依所得稅法第十四條第四款第三目第二段之規定，係 採分離課稅，故短期票券之利息所得並非「免稅」。所得稅法第二十四條第 二項之規定非屬免稅或停徵稅賦之規定，而僅為簡化稽徵流程之「分離課稅 」的規定。假設短期票券利息一律免稅（實際未免），即如同證券交易或期 貨交易一樣停徵所得稅，則在各該情形下之交易損失不得認列，尚屬合情合 理（但在修法前仍非合法）。惟實際上，兌息時之持票人應依法被扣繳，以 被扣繳稅款當作該部分所得之「全部應納稅額」負擔稅款，則當然可申報營 業費用損失。此與同法第十四條之一及第十四條之二的情形，完全不負擔稅 負（包括不必被扣繳稅款），故不許認列費用損失，以示公允之情形不同。 在短期票券交易，最後一手就所獲得之利息係以分離課稅方式納稅，其損失 費用依法應可認列。而在實務上，短期票券在到期前之買賣，後手均有對前 手「預扣」按截至轉讓日前之擬制利息額的擬制扣繳稅額（例如買賣價格為 十一萬元，其中一萬元為截至買賣日擬制之利息，則後手（買方）會預扣該 部分之擬制扣繳稅額一千元）（註，在債券交易則無此作法）。就此意義言 ，前手之所得中，並非無實質的稅捐義務（即實際上被分離課稅10％）。因 此，縱採「對稱式」推論，前手因買賣實際上有被扣留稅款，則受有損失時 ，亦應准予認列，併予說明。
㈡被告主張之理由：
⒈營業成本項下買賣票券損失部分：
⑴本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於營業成本項下列報買賣票 券損失一、○六九、一○九元。經被告初核以系爭出售短期票券損失，依財 政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋不得列為費 用或損失，乃否准其認列。原告不服，主張①課稅事實資料未變，僅因嗣後 法律見解有異，致課稅之標準有異時，不得就業經查定確定之案件，憑藉新 見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。②購入短期票券，其利息所得 既已依法課稅，則交易所產生之損失應予認列；縱嗣後財政部另為不同函釋 ，依稅捐稽徵法第一條之一規定，亦不得溯及適用，更為不利原告之重為核 定等語，申經被告復查決定以：①查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在 前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所 謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另
發現應徵之稅捐」，此觀諸最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政 法院）五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算 申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如 發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不 可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明，是本件依法核定補 徵營利事業所得稅，應無不合。②又查當法律有意義不明或不備時，或法條 文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法 律予以作解釋。次查所得稅法第二十四條既規定票券利息所得，免予併計營 利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有 失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，從而上開函釋，乃係財政 部本於中央財稅主管機關職權就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算 之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所 解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用。故原告所述，顯係誤解，核 無足採等由，乃駁回其復查之申請，揆諸所得稅法規定及財政部函釋意旨， 洵無違誤。原告仍執前詞爭執，經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁 回其訴願，亦無不合。
⑵原告訴稱財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋以營利事業 購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當 年度之損失處理之意旨，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一 四號函之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為 當年度損失處理及財政部六十九年函令明示到期前出售短期票券之所得免稅 ，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列，八十七年七月二十三 日台財稅第八七一九五四八○一號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三 七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤等語，經查財政部七十 年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入財政部所得稅法令彙編， 有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」保留文號索引影本附卷可憑 ，應不得援引適用。次查，本件原告八十四年度營利事業所得稅，列報營業 收入雖含短期票券利益，惟於計算課稅所得額時，業已全數自全年所得中減 除，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書，編號九八欄載明「不計 入所得額之短期票券利息所得四八、七七五、一三六元」，及簽證會計師張 日炎之查核報告書第十四頁可資為證。依財政部六十九年八月二十五日台財 稅第三七一一四號函釋，營利事業於未到期前出售短期票券所取得之利息收 入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八 十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，在未到期前出售 發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符 收入、成本、費用配合原則。因此，原告八十四年度出售短期票券損失計一 、○六九、一○九元，自不得列為成本，於計算營利事業所得額稅時減除。 被告原核定否准認列系爭出售短期票券損失一、○六九、一○九元，核與財 政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋意旨，並無
不合。原告所訴，核不足採。
⒉尚未抵繳之扣繳稅款部分：
⑴按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「 前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資 、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二 十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內 構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得 額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵 繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通 知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項 第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得 者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款 之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關 利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或 繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅 款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之 ，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款 之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納 稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能 因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之 第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅 款之權利。
⑵次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六 條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙 種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬 訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉 手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將 個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅 之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作 業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票 十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論 曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為 最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依 法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該 項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種 債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅 法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。 ⑶再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法
第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取 得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十 五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣 價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之， 讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已 包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利 息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「 證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為 證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤 。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營 利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事 業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』 ，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該 債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人 若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜 合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時 超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設 帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之 原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期 間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利 息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者 ，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得 者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合 所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利 息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前 開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其 未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得， 毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣 繳稅額抵繳應納稅款之列。
⑷本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款 八、四○二、四○九元，其中包含前手利息扣繳稅款四、二四四、三一五元 。經被告初核以本件前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬原告所有為 由，乃否准前手利息扣繳稅款四、二四四、三一五元抵繳原告本期應納稅款 ，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為四、一五八、○九四元，並以系爭前 手利息扣繳稅款為原告購進債券之成本，乃相對調增原告本期出售債券成本 四、二四四、三一五元。原告不服，主張①所謂屬於「前手所有」之「前手 利息」及「前手利息之扣繳稅額」的觀念，係被告虛擬之租稅觀念，於法完 全無據。②實際上，所謂「前手利息之扣繳稅額」係由政府扣留，不許所謂 之「前手」行使租稅抵繳權。其結果，侵害原告（或擬制的前手利息之所得 人）之財產權。③被告將擬制之「前手利息之扣繳稅額」逕核定轉列為原告
之「營業成本」，是將人民公法上之租稅抵繳權在無法律之依據下，以行政 裁量權轉變為私法上的經濟權益等語，申經被告復查決定：以所得稅法第七 十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算 申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始 有其適用。又財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息 收入。並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收 入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買 回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅 ，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立， 然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及查核準則規定 意旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價 格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅 款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及 納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣 抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款等 情，核無足採。是原核定將系爭前手扣繳稅額轉入債券成本項下認列，否准 抵繳本期應納稅額，核與所得稅法規定，尚無違誤為由，乃駁回其復查之申 請，並無不妥。原告復執前詞爭執，經財政部訴願決定持與被告相同之論見 ，駁回其訴願，亦無不合。
⑸茲原告除執前詞外，並訴稱所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得 ，並非利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務 人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告之虛擬之「前手 息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權， 於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即 是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利 息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念， 逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「 前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵 繳權（不論屬於原告或被告擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權 轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語。經查，原告辦理八十四年度營利 事業所得稅結算申報，將債券前手利息收入，自利息收入扣繳憑單給付總額 中扣除，未申報為收入，本期無債券利息收入，卻申報含債券前手息扣繳稅 款在內之全部扣繳稅款八、四○二、四○九元（含前手息扣繳稅款四、二四 四、三一五元），有「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」及簽證會計師 張日炎之查核報告書第八頁，附卷資證。揆諸上開規定與說明，原告既將公 債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應 納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，原告所訴，不足採據。 理 由
本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三七、七六六、四 七九元，並經被告按書面審核核定在案。嗣被告依營利事業所得稅結算申報書面審
核案件抽查辦法規定予以抽查，發現其中原申報於營業成本項下出售短期票券損失 一、○六九、一○九元，因營利事業之短期票券利息所得，係採分離課稅，不應計 入營利事業損失，遂否准認列，核定營業成本為三六、六九七、三七○元；又原列 報尚未抵繳之扣繳稅款八、四○二、四○九元，以其中四、二四四、三一五元係屬 前手利息收入之扣繳稅款，乃否准抵繳原告八十四年度營利事業所得稅之應納稅額 ，相對調增其本期出售債券之成本，核定尚未抵繳之扣繳稅額為四、一五八、○九 四元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遞遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟，起訴意旨如事實欄所載。茲就兩造爭點㈠原告出售短期票券損失可否自所得 額中扣除。㈡扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵 稅。分述如下。
關於出售短期票券損失部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券 利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得 稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所 取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「 營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十 五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利 事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營 利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一
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